ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση της προμήθειας αδράνειας ως αντάλλαγμα για την παροχή πίστωσης.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (ΚΦΕ), μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ΚΦΕ οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

2. Με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ΚΦΕ, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι με τις διατάξεις του άρθρου 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ' αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο. Επίσης, ως προς την προϋπόθεση της περ. α) του άρθρου 22 του ΚΦΕ διευκρινίσθηκε ότι στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στο πλαίσιο της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές)».

3. Η υπηρεσία μας έχει γίνει αποδέκτης ερωτημάτων σχετικά με τις προϋποθέσεις έκπτωσης δαπανών για προμήθειες αδράνειας (commitment fees) που αφορούν σε δανειακές συμβάσεις οι οποίες περιλαμβάνουν σχετικό όρο, με τον οποίο η τράπεζα αναλαμβάνει τη δέσμευση πέρα από την άμεση δανειοδότηση των ποσών που θα ζητηθούν με το συμφωνηθέν επιτόκιο, για την ετοιμότητα παροχής πρόσθετων κεφαλαίων στον αντισυμβαλλόμενο έναντι μιας προσυμφωνημένης προμήθειας (προμήθεια αδράνειας). Η προμήθεια αδράνειας συνιστά ουσιαστικά το αντιστάθμισμα του χρηματοοικονομικού κόστους για μια ξεχωριστή υπηρεσία που ανέλαβε η τράπεζα προκειμένου να θέτει στη διάθεση του πιστολήπτη πιστώσεις υπό καθορισμένους όρους, κατά τη διάρκεια ισχύος της σύμβασης, υποχρέωση η οποία υφίσταται ακόμη και στην περίπτωση που ο πιστολήπτης δεν χρειαστεί τα διαθέσιμα από την τράπεζα κεφάλαια. Περαιτέρω, ο πιστολήπτης δεν επιβαρύνεται εξαρχής με το σύνολο του επιτοκίου για τα πρόσθετα αυτά εγκεκριμένα κεφάλαια, το οποίο, κατά κανόνα, είναι υψηλότερο της προμήθειας, αλλά μόνο από το χρονικό σημείο που θα τα χρειαστεί και θα του καταβληθούν από την τράπεζα. Επιπλέον, η καταβολή της προμήθειας αδράνειας εξασφαλίζει στις επιχειρήσεις, όχι μόνο την απολύτως αναγκαία χρηματοδότηση, αλλά, κατά κανόνα, και συγκεκριμένο και εξαρχής συμφωνημένο επιτόκιο.

Τα πιστωτικά ιδρύματα γνωστοποιούν τους όρους συναλλαγών καθώς και το κόστος της ανωτέρω υπηρεσίας για τις περιπτώσεις δανειακών συμβάσεων που περιλαμβάνουν σχετικό όρο.

4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι με τις σχετικές συμβάσεις τραπεζικού δανεισμού, η τράπεζα αναλαμβάνει την υποχρέωση να θέτει στη διάθεση του πιστολήπτη πιστώσεις υπό ορισμένους όρους και μέχρι ενός ορισμένου ύψους, τις οποίες ο πιστολήπτης μπορεί οποτεδήποτε κατά τη διάρκεια της σύμβασης να λάβει. Ο πιστολήπτης οφείλει να καταβάλει στην τράπεζα την ως άνω αναφερόμενη προμήθεια, η οποία αποτελεί το αντάλλαγμα για την ετοιμότητα της τράπεζας προς παροχή της συμφωνηθείσας πίστωσης. Επιπλέον, η ανωτέρω προμήθεια, όπως προκύπτει και από τους όρους συναλλαγών, δεν συνιστά τόκο αλλά παρεπόμενο και αναγκαίο κόστος χρηματοδότησης, το οποίο καταβάλλεται ως αντιστάθμισμα του χρηματοοικονομικού κόστους που αναλαμβάνει η τράπεζα προκειμένου αυτή να διατηρεί ανά πάσα στιγμή διαθέσιμο το συμφωνηθέν κεφάλαιο της πίστωσης.

5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, προκειμένου να διαπιστωθεί αν για την έκπτωση των προμηθειών αδράνειας πληρείται η προϋπόθεση της περ. α’ του άρθρου 22 του ΚΦΕ, θα πρέπει να εξετάζεται αν η υπόψη δαπάνη πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, ήτοι, ενδεικτικά:

α) αν το κόστος της προμήθειας αδράνειας επί εγκεκριμένων αλλά αχρησιμοποίητων κεφαλαίων είναι χαμηλότερο του κόστους με το οποίο θα επιβαρυνόταν η δανειολήπτρια εάν κατέφευγε σε άμεση εκταμίευση του συνολικού ποσού της πίστωσης, ή

β) αν ο σχετικός όρος περί χρέωσης προμήθειας αδράνειας εν γένει περιέχεται σε αντίστοιχες συμβάσεις τραπεζικού δανεισμού (όπως π.χ. με ανοιχτό αλληλόχρεο λογαριασμό) προκειμένου να διαπιστωθεί αν οι σχετικές συμβάσεις αποτελούν συνήθεις εμπορικές συναλλαγές.

Επισημαίνεται ότι όπως έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο, η έκπτωση έκαστης σχετικής δαπάνης στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 22 του ΚΦΕ εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ