Αρ. Πρωτ.: 1066328/1394/Α0012/16-7-2003

ΕΚΔΟΥΣΑ ΑΡΧΗ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ:

ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ.ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Δ12)

ΤΜΗΜΑΤΑ: Α’-Β’

ΤΙΤΛΟΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ:

Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας κατά τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή μερίδων, ποσοστών συμμετοχής και μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α.Α.

ΚΕΙΜΕΝΟ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ:

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:

Ι. ΓΕΝΙΚΑ

1. Η επιχείρηση, ως οικονομική οντότητα, είναι ένα σύνολο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, που αντιστοιχούν στα διάφορα περιουσιακά στοιχεία της. Έτσι, κατά την πώληση μιας επιχείρησης, τα διάφορα περιουσιακά στοιχεία αυτής πρέπει να αποτιμηθούν, για να βρεθεί η ελάχιστη αξία μεταβίβασής της.

Η πώληση μιας επιχείρησης συντελείται με τη μεταβίβαση των δικαιωμάτων κυριότητας επί των περιουσιακών στοιχείων της, που στις προσωπικές εταιρίες και Ε.Π.Ε. είναι τα εταιρικά μερίδια ή μερίδες, στις ανώνυμες εταιρίες είναι οι μετοχές και στις δε ατομικές επιχειρήσεις, που είναι η πιο απλή μορφή επιχειρηματικής δραστηριότητας, ολόκληρη η επιχείρηση, η οποία συνήθως είναι ένα μέρος από την ατομική περιουσία του φυσικού προσώπου.

2. Με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1-4-2003 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, α) ορίζεται νέος τρόπος προσδιορισμού του ελάχιστου ποσού υπεραξίας και της κατώτατης πραγματικής αξίας, προκειμένου για τον υπολογισμό του φόρου από τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία, σε τρίτους, ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή μερίδων, ποσοστών συμμετοχής και μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α.Α. και β)καθορίζεται για πρώτη φορά ο τρόπος προσδιορισμού της κατώτατης πραγματικής αξίας (της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν.3091/24-12-2002) προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος από τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία (πώληση) σε δικαιούχο συγγενή της Α’ ή Β’ κατηγορίας του άρθρου 29 του ν.2961/2001.

Η παραπάνω απόφαση εφαρμόζεται σε μεταβίβαση, κατά περίπτωση, ί)ατομικής επιχείρησης, ίί)εταιρικών μερίδων και ποσοστών συμμετοχής σε υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (Ο.Ε., Ε.Ε.,αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, αφανείς ή συμμετοχικές εταιρίες, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα καθώς και κοινοπραξίες του Κ.Β.Σ. οι οποίες ασχολούνται με οποιαδήποτε άλλη δραστηριότητα, εκτός από αυτή της εκτέλεσης δημοσίων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων γενικώς, ανεξάρτητα αν αυτά αποτελούν έργα πολιτικού μηχανικού, λιμενικά, οδοποιίας, μηχανολογικά, ηλεκτρολογικά κτλ.), Νι)εταιρικών μεριδίων Ε.Π.Ε. και ίν)μετοχών ημεδαπών Α.Ε. μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών.

ΙΙ. ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΑΤΟΜΙΚΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ· ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΡΙΔΩΝ ΚΑΙ ΠΟΣΟΣΤΩΝ ΣΥΜΜΕΤΟΧΗΣ ΣΕ ΥΠΟΧΡΕΟΥΣ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 4 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 2 ΤΟΥ ΚΦΕ ΒΙΒΛΙΑ Α’ ή Β’ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ Κ.Β.Σ.

1. Με το νέο τρόπο υπολογισμού, το ελάχιστο ποσό υπεραξίας, δηλαδή της ωφέλειας από τη μεταβίβαση, προκύπτει ως εξής:

α) προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις, αν από την ελάχιστη αξία μεταβίβασης αφαιρεθεί το κόστος απόκτησης και

β) προκειμένου για εταιρικές μερίδες και ποσοστά συμμετοχής των υποχρέων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ, αν από την ελάχιστη αξία μεταβίβασης όλων των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης αφαιρεθεί το κόστος απόκτησής της και η τυχόν διαφορά πολλαπλασιασθεί, με το ποσοστό συμμετοχής του μεταβιβάζοντος.

2. ΕΛΑΧΙΣΤΗ ΑΞΙΑ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ

Είναι το άθροισμα της Άϋλης Αξίας και της Καθαρής Θέσης της Επιχείρησης.

2.1. ΑΫΛΗ ΑΞΙΑ

Η άϋλη αξία (όπως αυτή αναφέρεται στην παράγραφο 2.1 του άρθρου 1 του Κεφαλαίου Α’ του πρώτου μέρους της Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών) προκύπτει εάν ο μέσος όρος των καθαρών δηλωθέντων κερδών της τελευταίας πενταετίας πριν από τη μεταβίβαση μειωθεί: α)με την εμπορική αμοιβή και β)με τους τόκους των ιδίων κεφαλαίων και στη συνέχεια η προκύπτουσα διαφορά πολλαπλασιασθεί με το συντελεστή προσαρμογής στην οικεία ράντα και το αποτέλεσμα προσαυξηθεί με το συντελεστή παλαιότητας ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης.

Περαιτέρω, για την εξεύρεση του μέσου όρου των δηλωθέντων κερδών διευκρινίζεται ότι, αν η επιχείρηση είναι νέα με λιγότερα από πέντε (5) έτη λειτουργίας, ο μέσος όρος προκύπτει από την άθροιση των κερδών αυτών των ετών δια του αριθμού τους.

2.2. ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ

Η καθαρή θέση, όπως αυτή αναφέρεται στη παράγραφο 2.2 του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α’ του πρώτου μέρους της Απόφασης, προκύπτει, εάν το άθροισμα της αναπόσβεστης αξίας των παγίων, αποθεμάτων και απαιτήσεων μειωθεί με τις υποχρεώσεις της επιχείρησης.

Ειδικότερα, για τον υπολογισμό αυτόν, διευκρινίζονται τα ακόλουθα: α)Πάγια

- Προκειμένου για ατομική επιχείρηση λαμβάνεται υπόψη η αναπόσβεστη αξία των παγίων, εκτός από ακίνητα και αυτοκίνητα, τα οποία αποτελούν περιουσιακό στοιχείο του φυσικού προσώπου.

- Προκειμένου για μεταβιβάσεις εταιρικών μερίδων λαμβάνεται υπόψη η αναπόσβεστη αξία όλων των παγίων (και ακινήτων και αυτοκινήτων), τα οποία αποτελούν στην προκειμένη περίπτωση περιουσιακό στοιχείο του νομικού προσώπου, προσαυξημένη με τη θετική διαφορά μεταξύ αντικειμενικής αξίας και τιμής κτήσης των ακινήτων.

Σε περίπτωση που για οποιοδήποτε λόγο δεν έχουν γίνει αποσβέσεις, για τον πιο πάνω υπολογισμό, λαμβάνεται η αξία των βιβλίων μειωμένη με τις αποσβέσεις που θα έπρεπε να είχαν γίνει, γιατί ο υπολογισμός αυτός σκοπό έχει την ανεύρεση της πραγματικής αξίας της επιχείρησης και όχι για άλλους φορολογικούς σκοπούς. β)Αποθέματα

- Προκειμένου για επιχειρήσεις εμπορίας ή παραγωγής λαμβάνεται υπόψη ποσοστό 10% επί των αγορών των εμπορευσίμων αγαθών του έτους που προηγείται του έτους της μεταβίβασης. Αν η επιχείρηση έχει διενεργήσει απογραφή, τότε λαμβάνονται υπόψη τα αποθέματα της τελευταίας απογραφής πριν από τη μεταβίβαση.

- Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες δεν υπολογίζεται ποσοστό 10% επί των αναλωσίμων υλικών.

- Προκειμένου για μικτές επιχειρήσεις υπολογίζεται ποσοστό 10% επί των εμπορευσίμων αγαθών του προηγούμενου έτους από τη μεταβίβαση.

γ) Απαιτήσεις

- Προκειμένου για επιχειρήσεις εμπορίας ή παραγωγής αγαθών που διενεργούν χονδρικές και λιανικές ή αποκλειστικά χονδρικές πωλήσεις λαμβάνεται ποσοστό 10% μόνο επί των χονδρικών πωλήσεων που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά το έτος που προηγείται της μεταβίβασης, δηλαδή επί λιανικών πωλήσεων δεν υπολογίζονται απαιτήσεις.

- Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες δεν υπολογίζονται απαιτήσεις.

- Προκειμένου για μικτές επιχειρήσεις (παροχή υπηρεσιών και εμπορία ή παραγωγή αγαθών) το ποσοστό 10% υπολογίζεται μόνο επί των χονδρικών πωλήσεων του έτους που προηγείται της μεταβίβασης.

3. ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΟΚΤΗΣΗΣ

α) Προκειμένου για ατομική επιχείρηση, ως κόστος απόκτησής της λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από τα πραγματικά δεδομένα. Σημειώνεται ότι το κόστος αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. β) Προκειμένου για μεταβίβαση εταιρικών μερίδων κ.λ.π.:

- Ως κόστος απόκτησης της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζονται μερίδια, που έχουν αποκτηθεί κατά την ίδρυσή της, λαμβάνεται το κεφάλαιο, όπως αυτό αναφέρεται στο καταστατικό της. Εάν μέχρι το χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων έχουν λάβει χώρα αυξομειώσεις του κεφαλαίου, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου της επιχείρησης των πέντε (5) προηγουμένων χρήσεων πριν από τη μεταβίβαση και σε περίπτωση κατά την οποία έχουν παρέλθει λιγότερες από τις πέντε (5) χρήσεις, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου αυτών των χρήσεων. Για παράδειγμα, εταιρία εμφανίζει στις 31.12 κάθε έτους από τα πέντε (5) τελευταία έτη πριν από τη μεταβίβαση μεριδίων της τα εξής ποσά εταιρικού κεφαλαίου:

θα ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό του κόστους απόκτησης.

- Για τις επιχειρήσεις που μεταβιβάζουν μερίδια που είχαν αποκτήσει από προηγούμενες μεταβιβάσεις ως κόστος απόκτησης, λαμβάνεται η ελάχιστη αξία της επιχείρησης η οποία έχει υπολογισθεί κατά την απόκτηση των μεριδίων με βάση τις διατάξεις της παρούσας ή της 1119720/1980/Α0012/Π0Λ.1259/1999 Υπουργικής Απόφασης, που έχει εκδοθεί για τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας, ανάλογα με το χρόνο απόκτησής τους. Αν όμως τα μεταβιβαζόμενα μερίδια ή μέρος αυτών έχουν αποκτηθεί πριν από το χρόνο έναρξης ισχύος της 1119720/1980/Α0012/Π0Λ.1259/1999 Α.Υ.Ο., ως αξία κτήσης λαμβάνεται αυτή που οριστικοποιήθηκε με οποιονδήποτε τρόπο κατά την εφαρμογή των διατάξεων φορολογίας εισοδήματος ή κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών ή σε περίπτωση μη οριστικοποίησης, η δηλωθείσα αξία.

Β. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ ΒΙΒΛΙΑ Γ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ ΚΒΣ.

Για τις επιχειρήσεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα όσα αναφέρθηκαν προηγούμενα για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ με τις εξής διαφοροποιήσεις:

α) Στην άϋλη αξία της επιχείρησης, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με την παρ.2.1 του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α’ του πρώτου μέρους της 1030366/10307/Β0012/Π0Λ.1053/2003 Α.Υ.Ο., προστίθεται η λογιστική καθαρή θέση αυτής, η οποία εμφανίζεται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό και επίσης η υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών, αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης.

β) Περαιτέρω, για την εξεύρεση του μέσου όρου διευκρινίζεται ότι, αν πρόκειται για εταιρία η οποία έχει προέλθει από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων και πριν από τη μεταβίβαση των μεριδίων της έχει υποβάλει λιγότερες από τρεις (3) δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, για την εξεύρεση του μέσου όρου των εισοδημάτων ή των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης λαμβάνονται υπόψη τα ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης όσων ισολογισμών αυτής υπάρχουν, καθώς και τα αποτελέσματα όσων από τους τελευταίους ισολογισμούς των επιχειρήσεων που έχουν μετασχηματισθεί και τηρούσαν βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. απαιτούνται, ώστε στο επίπεδο της επιχείρησης να συγκεντρωθούν τρεις (3) ισολογισμοί.

γ) Ως κόστος απόκτησης των μεταβιβαζομένων μεριδίων λαμβάνεται αυτό που έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης, ανεξάρτητα από το χρόνο απόκτησής τους.

ΑΞΙΑ ΣΥΜΒΟΛΑΙΟΥ Κ.Λ.Π.

Αν από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή το ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει αξία μεταβίβασης (τίμημα) μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω παραγράφους, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα. Από αυτή τη μεγαλύτερη αξία του συμβολαίου ή του συμφωνητικού κ.λ.π. στη συνέχεια αφαιρείται το κόστος απόκτησης και προκύπτει το ποσό της υπεραξίας επί του οποίου θα υπολογισθεί ο οφειλόμενος φόρος.

ΙΙΙ. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΤΩΤΑΤΗΣ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΖΟΜΕΝΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΣΕ ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ (ΔΙΚΑΙΟΥΧΟΥΣ ΤΗΣ Α’ Ή Β’ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 29 ΤΟΥ ν.2961/2001).

1. Η κατώτατη πραγματική αξία μεταβιβαζομένων επιχειρήσεων, μεριδίων, μερίδων κλπ. σε συγγενείς δικαιούχους της Α’ ή Β’ κατηγορίας του άρθρου 29 του ν.2961/2001 προσδιορίζεται ως εξής:

- Προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις είναι το άθροισμα της άϋλης αξίας και της καθαρής θέσης της επιχείρησης (όπως αυτές προσδιορίζονται πιο πάνω, ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων).

_ Προκειμένου για εταιρικές μερίδες και ποσοστά συμμετοχής σε υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. είναι το άθροισμα της' άϋλης αξίας και της καθαρής θέσης της επιχείρησης (όπως αυτές προσδιορίζονται πιο πάνω κατά περίπτωση) το οποίο πολλαπλασιάζεται με το ποσοστό συμμετοχής του μεταβιβάζοντα (πωλητή).

2. Στην κατώτατη πραγματική αξία που προκύπτει, εφαρμόζεται ο συντελεστής 1,2% ή 2,4%, ανάλογα με το βαθμό συγγένειας του πωλητή και επιβάλλεται ο φόρος μεταβίβασης της περίπτωσης αυτής.

3. Περαιτέρω, οι κατηγορίες Α’ και Β’ συγγένειας του άρθρου 29 του ν.2961/2001 περιλαμβάνουν τα εξής πρόσωπα:

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Α’

Για κληρονομική μερίδα ή κληροδοσία που περιέρχεται σε: α)σύζυγο του κληρονομουμένου, β)κατιόντες πρώτου βαθμού (τέκνα από νόμιμο γάμο, τέκνα χωρίς γάμο έναντι της μητέρας, αναγνωρισθέντα εκούσια ή δικαστικά έναντι του πατέρα, νομιμοποιηθέντα με επιγενόμενο γάμο ή δικαστικά έναντι και των δύο γονέων), γ)ανιόντες εξ αίματος πρώτου βαθμού (γονείς).

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Β’

Για κληρονομική μερίδα ή κληροδοσία που περιέρχεται σε: α)κατιόντες δεύτερου (εγγονοί) και επόμενων βαθμών, β)ανιόντες δεύτερου (παππούς, γιαγιά) και επόμενων βαθμών, γ)εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε, δ)κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού, ε)αδελφούς (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς), στ)συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου (ανεψιοί), ζ)πατριούς και μητριές, η)τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου, θ)τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπρούς - νύφες) και ι)ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθερό -πεθερά).

Διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω συγγένειες αποδεικνύονται με τα δικαιολογητικά που απαιτούνται και κατά τη μεταβίβαση αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής.

Αν από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή το ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει αξία μεταβίβασης (τίμημα) μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τα παραπάνω, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα και επί αυτής εφαρμόζονται οι συντελεστές 1,2% ή 2,4%, κατά περίπτωση.

ΙV. ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΜΕΡΙΔΙΩΝ Ε.Π.Ε.

Για μεταβιβάσεις μεριδίων Ε.Π.Ε., είτε για τον προσδιορισμό της υπεραξίας είτε για τον προσδιορισμό της κατώτατης πραγματικής αξίας προς συγγενείς Α’ ή Β’ βαθμού, ισχύουν ανάλογα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω με τη διαφοροποίηση ότι στις μεταβιβάσεις αυτές από το μέσο όρο των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης δεν αφαιρείται εμπορική αμοιβή. Το ποσό που προκύπτει από το άθροισμα των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας, της άϋλης αξίας αυτής και της υφιστάμενης διαφοράς μεταξύ της αξίας των ακινήτων της εταιρίας, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών, διαιρούμενο δια του αριθμού των υφισταμένων κατά το χρόνο μεταβίβασης μεριδίων, αντιπροσωπεύει την ελάχιστη πραγματική αξία του κάθε μεριδίου, η οποία πολλαπλασιαζόμενη στη συνέχεια με τον αριθμό των μεταβιβαζομένων μεριδίων, αποτελεί την ελάχιστη αξία των τελευταίων.

V. ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΜΕΤΟΧΩΝ ΜΗ ΕΙΣΗΓΜΕΝΩΝ ΣΤΟ Χ.Α.Α.

Για μεταβιβάσεις, είτε προς τρίτους είτε σε συγγενείς Α’ ή Β’ βαθμού, μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιριών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών με τη νέα απόφαση παραμένει βασικά ο τρόπος προσδιορισμού της κατώτατης πραγματικής αξίας αυτών, όπως ίσχυε με την 1112719/11072/Β0012/ΠΟΛ.1233/2-12-1999 Α.Υ.Ο., με τη διαφοροποίηση ότι στα αναπροσαρμοσμένα με το συντελεστή απόδοσης ίδια κεφάλαια της Α.Ε. προστίθεται και η υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων της εταιρίας, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο της μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξία κτήσης αυτών, αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης. Το ποσό που προκύπτει σύμφωνα με τα πιο πάνω, διαιρούμενο δια του αριθμού των υφισταμένων κατά το χρόνο μεταβίβασης μετοχών, αντιπροσωπεύει την ελάχιστη πραγματική αξία της κάθε μετοχής, η οποία πολλαπλασιαζόμενη στη συνέχεια με τον αριθμό των μεταβιβαζομένων μετοχών αποτελεί την κατώτατη πραγματική αξία των τελευταίων.

Σημειώνεται, ότι αν η μεταβίβαση των μετοχών λαμβάνει χώρα κατά τη διάρκεια της πρώτης χρήσης της ανώνυμης εταιρίας και κατά συνέπεια δεν υφίσταται ισολογισμός, ως «Ίδια Κεφάλαια» θα λαμβάνονται τα υφιστάμενα κατά την προηγούμενη από τη μεταβίβαση ημέρα και τα οποία πρέπει να προκύπτουν από το Ισοζύγιο των λογαριασμών του Γενικού Καθολικού της ημέρας αυτής (1052381/10699/Β0012/2000, 1091126/10735/Β0012/2000 έγγραφά μας). Τα ίδια ισχύουν και όταν οι μετοχές μεταβιβάζονται μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου αλλά πριν από τη δημοσίευση του ισολογισμού. Στην περίπτωση όμως αυτή, παρά το γεγονός ότι ο ισολογισμός που έχει συνταχθεί δεν είναι επίσημος, αυτός θα λαμβάνεται υπόψη εφόσον έχει ελεγχθεί από ορκωτό λογιστή και τέλος, έχει εκδοθεί το σχετικό ΤΑΠΕΤ (1006412/10044/Β0012/2002 έγγραφό μας). Επίσης, διευκρινίζεται ότι ως ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης λαμβάνονται αυτά των δημοσιευθέντων πέντε (5) τελευταίων ισολογισμών, ανεξάρτητα αν οι χρήσεις αυτές έχουν περαιωθεί με τακτικό έλεγχο από τον οποίο προέκυψαν διαφορές φορολογικού ελέγχου (1053803/10466/Β0012/2001 και 1027615/10283/Β0012/2003 έγγραφά μας). Κατά τα λοιπά εξακολουθούν να ισχύουν όσα αναφέρονται στην 1030026/10403/ Β0012/ ΠΟΛ.1108/22-3-2000 εγκύκλιό μας.

Τα αναφερόμενα πιο πάνω για τη μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο ΧΑΑ ή εταιρικών μεριδίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης έχουν εφαρμογή και όταν η εταιρία βρίσκεται σε αδράνεια.

Για την καλύτερη κατανόηση όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω, σας παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα, λαμβάνοντας υπόψη, ότι σύμφωνα με την 1023535/508/Α0012/2003 διαταγή μας, από 1 Ιανουαρίου 2003 η εμπορική αμοιβή ανέρχεται σε 9.300 ευρώ, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας είναι 2,69%, με αντίστοιχο συντελεστή προσαρμογής από την οικεία ράντα 4,6.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1ο (Μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης)

Ατομική επιχείρηση εμπορίας αγαθών με αποκλειστικά λιανικές πωλήσεις τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας. Λειτουργεί εννέα (9) έτη επί ιδιόκτητου καταστήματος, ενώ η αναπόσβεστη αξία του λοιπού πάγιου εξοπλισμού της ανέρχεται στις 31.12.2002 σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ. Η επιχείρηση αυτή μεταβιβάζεται στις 27.4.2003 αντί συμφωνηθέντος τιμήματος είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και έχει καθαρά κέρδη στις 5 προηγούμενες χρήσεις ως κατωτέρω.

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ

Ι ΑΥΛΗ ΑΞΙΑ

ΙΙ. ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ

Επειδή διενεργεί μόνο λιανικές πωλήσεις, δεν υπάρχουν απαιτήσεις, ενώ το απόθεμα εμπορευσίμων με τις υποχρεώσεις αλληλοσυμψηφίζονται. Κατά συνέπεια, η καθαρή θέση της ανέρχεται σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ που είναι η αναπόσβεστη αξία των παγίων.

ΙΙΙ. ΕΛΑΧΙΣΤΗ ΑΞΙΑ

Β. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΤΩΤΑΤΗΣ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ

Εάν η επιχείρηση είχε μεταβιβασθεί σε συγγενή Β’ βαθμού, τότε ο οφειλόμενος φόρος θα ήταν:

(Άϋλη αξία + καθαρή θέση = κατώτατη πραγματική αξία)

25.498,5 + 2.000 = 27.498,53

27.498,53 Χ 2,4% = 659,96

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2ο

Αν υποθέσουμε ότι η ίδια επιχείρηση αποκτήθηκε έναντι 8.000 ευρώ, λειτουργεί επί 3 έτη και έχει καθαρά κέρδη όπως πιο κάτω.

Α.ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ

ΙΙ. Καθαρή θέση

Η καθαρή θέση ανέρχεται σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ που είναι η αναπόσβεστη αξία των παγίων.

III. Ελάχιστη αξία ή Κατώτατη πραγματική αξία

Επειδή από το ιδιωτικό συμφωνητικό κλπ. προκύπτει αξία μεταβίβασης (τίμημα) μεγαλύτερη από την ελάχιστη αξία ή την κατώτατη πραγματική αξία ο φόρος υπολογίζεται αντίστοιχα όπως πιο κάτω:

α)Συμφωνηθέν τίμημα - Κόστος απόκτησης = Υπεραξία

20.000 - 8.000 = 12.000 X 20% = 2.400 ευρώ

β)οφειλόμενος φόρος μεταβίβασης σε συγγενείς α’ βαθμού

20.000 X 1,2% = 240 ευρώ

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 3ο (Μεταβίβαση μεριδίων υποχρέων παραγρ.4 άρθρο 2 Κ.Φ.Ε., Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λ.π.)

Ομόρρυθμη εταιρία με αντικείμενο εργασιών την εμπορία αγαθών τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Φ.Ε. και μετέχουν σε αυτήν τρεις (3) εταίροι με τα ίδια ποσοστά συμμετοχής. Η εταιρία λειτουργεί εννέα (9) έτη σε ιδιόκτητο κατάστημα, η αξία του οποίου, όπως αυτή εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της είναι 100.000 ευρώ, ενώ η αντικειμενική του αξία ανέρχεται σε

150.000 ευρώ. Η λογιστική καθαρή θέση της εταιρίας που εμφανίζεται στον ισολογισμό της 31.12.2002 είναι 30.000 ευρώ (30 μερίδια, 1.000 ευρώ έκαστο). Στις 27.5.2003 ο εταίρος «Α» μεταβιβάζει στον εταίρο «Β» το μερίδιό του αντί συμφωνηθέντος τιμήματος 20.000 ευρώ.

Α. ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ

Ι. ΑΥΛΗ ΑΞΙΑ

ΙΙ. ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ

Ισολογισμός 31.12.2002 : 30.000,00

ΙΙΙ.ΥΠΕΡΤΙΜΗΜΑ ΑΚΙΝΗΤΟΥ

Διαφορά αξίας βιβλίων και αντικειμενικής (150.000 - 100.000) = 50.000,00

IV. ΕΛΑΧΙΣΤΗ ΑΞΙΑ

Β. ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΣΕ ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ Β’ ΒΑΘΜΟΥ

Αν ο «Β» είναι συγγενής β’ βαθμού με τον «Α», τότε ο οφειλόμενος φόρος είναι:

160.553,36 x 33,3% = 53.464,26 Χ 2,4% = 1.283,14

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 4ο (Μεταβίβαση μεριδίων Ε.Π.Ε.)

Αν στο προηγούμενο παράδειγμα η εταιρία είχε τη νομική μορφή της ΕΠΕ, τότε με το νέο τρόπο υπολογισμού της υπεραξίας, θα προέκυπταν τα ακόλουθα:

Α. ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ

Β. ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΣ ΦΟΡΟΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΣΕ ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ Β’ ΒΑΘΜΟΥ

87.741,80 Χ 2,4% =

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 5ο (Μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α.Α.)

Ανώνυμη εταιρία με μετοχές ΜΗ εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών, η οποία ιδρύθηκε το έτος 1985, έχει στην κυριότητά της ένα ακίνητο, το οποίο εμφανίζεται στα

βιβλία της με αξία κτήσης 100.000 ευρώ, ενώ η αντικειμενική του αξία ανέρχεται στο ποσό των 150.000 ευρώ.

Στις 28.4.2003 ένας από τους μετόχους της ως άνω εταιρίας συμφώνησε να μεταβιβάσει 540 μετοχές της εταιρίας αυτής έναντι 64.800 ευρώ. Τα ίδια κεφάλαια της υπόψη εταιρίας, όπως αυτά εμφανίζονται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό της ανέρχονται σε 270.000 ευρώ (2.700 μετοχές ονομαστικής αξίας 100 ευρώ έκαστη). Επισημαίνεται ότι καμία μεταβολή δεν πραγματοποιήθηκε στα ίδια αυτά κεφάλαια μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης. Από τους πέντε (5) τελευταίους ισολογισμούς που έχει δημοσιεύσει η πιο πάνω ανώνυμη εταιρία πριν από την υποβολή της δήλωσης, προκύπτουν τα εξής δεδομένα:

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα και σύμφωνα με όσα ορίζονται στην 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003 Α.Υ.Ο., η πραγματική αξία κάθε μετοχής εξευρίσκεται ως εξής:

Απόδοση ιδίων κεφαλαίων : 298.000/190.000 = 1,5684

Πραγματική αξία κάθε μετοχής :

(Ίδια κεφάλαια μετά την αναπροσαρμογή+Διαφορά αξίας βιβλίων και αντικειμενικής )/Αριθμός υφισταμένων μετοχών=

[270.000 + (270.000 X 1,5684) + 50.000]/2.700 = 743.468/2.700 = 275,36

Πραγματική αξία μεταβιβαζομένων μετοχών = 275,36 x 540 = 148.694,4

Για μεταβιβάσεις σε τρίτους:

Οφειλόμενος φόρος = 148.694,4 x 5% = 7.434,72

Για μεταβιβάσεις σε συγγενείς Β’ Βαθμού:

Οφειλόμενος φόρος = 148.694,4 x 2,4% = 3.568,67

VI. Τέλος, για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1-4-2003 υπουργικής απόφασης, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:

α)Ο νέος τρόπος υπολογισμού της υπεραξίας και της πραγματικής αξίας πώλησης μετοχών εφαρμόζεται από τη δημοσίευση της πιο πάνω απόφασης στο ΦΕΚ 477/Β/21 Απριλίου 2003 και καταργεί τις 1119720/1980/Α0012/ΠΟΛ.1259/22-12-1999 και 1112719/11072/Β0012/ΠΟΛ.1233/2-12-1999 υπουργικές αποφάσεις.

β)Ο προσδιορισμός της κατώτατης πραγματικής αξίας για μεταβίβαση σε συγγενείς εφαρμόζεται από τη δημοσίευση του ν.3091/24-12-2002 (ΦΕΚ 330 Α’).

Για όσες μεταβιβάσεις πραγματοποιήθηκαν από 21-4-2003 μέχρι και σήμερα και δεν έχουν εφαρμοσθεί οι διατάξεις του πρώτου μέρους της Υπουργικής αυτής απόφασης, καθώς και όσες πραγματοποιήθηκαν σε δικαιούχους συγγενείς από 24-12-2002 μέχρι και σήμερα και δεν έχουν εφαρμοστεί οι διατάξεις του Δεύτερου μέρους της Υπουργικής αυτής απόφασης, υποβάλλονται Τροποποιητικές δηλώσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές.

Αν προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο επιστρέφεται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με ΑΦΕΚ, εάν το υπόλοιπο είναι χρεωστικό, η διαφορά του φόρου καταβάλλεται εφάπαξ χωρίς προσαυξήσεις και πρόστιμα εφόσον η δήλωση αυτή θα υποβληθεί μέχρι 1 Σεπτεμβρίου 2003.

VII. Για την απόδοση του οφειλόμενου φόρου σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις, θα υποβάλλεται δήλωση σύμφωνα με τα συνημμένα τρία (3) υποδείγματα (μεταβίβασης μετοχών, μεταβίβασης μεριδίων ΕΠΕ και λοιπών περιπτώσεων). Η Δ.Ο.Υ. στην οποία επιδίδεται η δήλωση θα πρέπει να ελέγχει κατά την παραλαβή της την ορθή εφαρμογή των αναφερομένων στην 1030366/10307/Β0012/Π0Λ. 1053/2003 υπουργική απόφαση, ούτως ώστε να αποδίδεται ο οφειλόμενος με βάση την απόφαση αυτή φόρος (ή με βάση το συμφωνηθέν αντάλλαγμα αν είναι μεγαλύτερο) και να εξασφαλίζεται όσο το δυνατόν καλύτερα η αναγραφή στο καταρτιζόμενο συμβολαιογραφικό ή ιδιωτικό έγγραφο μεταβίβασης των μετοχών το πράγματι οφειλόμενο ποσό φόρου 5% ή 2,4% ή 1,2%, κατά περίπτωση. Τα ίδια ισχύουν και για τις δηλώσεις μεταβίβασης εταιρικών μεριδίων ΕΠΕ, εταιρικών μερίδων, κλπ. Περαιτέρω, για τον τακτικό έλεγχο των υπόψη δηλώσεων, σας γνωρίζουμε ότι αρμόδιες είναι οι ελεγκτικές αρχές που έχουν καθοριστεί με την 1017350/5552/ΔΕ-Β/15.2.2001 Α.Υ.Ο. (1094174/10843 πε/Β0012/4-3-2003 έγγραφό μας).

Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΦΩΤΙΑΔΗΣ