Αριθμός 2319/2021

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Μαΐου 2021, με την εξής σύνθεση: Μ. Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Β. Πλαπούτα, Α. Σδράκα, Φρ. Γιαννακού, Κ. Λαζαράκη, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να αποφανθεί επί του προδικαστικού ερωτήματος, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, που υποβλήθηκε με την 8650/2020 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, σχετικά με την από 11 Ιουνίου 2018 προσφυγή:

της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «MAGMA ΑΝΕΓΕΡΣΗ ΚΑΙ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΑΚΙΝΗΤΩΝ - ΤΕΧΝΙΚΑ ΕΡΓΑ Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (Εγνατίας 6), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Νικόλαο Χαριτόπουλο (Α.Μ. 7419 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την προσφυγή αυτή η προσφεύγουσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν: 1) η υπ’ αριθ. 1073/25.5.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή της κατά της υπ’ αριθ. 885/2017 οριστικής πράξης επιβολής σε βάρος της προστίμου ύψους 130.749,20 ευρώ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2011 - 31.12.2011, της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, 2) η ίδια ως άνω υπ’ αριθ. 885/2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της Ανεξάρτητης Αρχής, ο οποίος τοποθετήθηκε επί του προδικαστικού ερωτήματος.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την από 11-6-2018 προσφυγή της, η εταιρεία «MAGMA ΑΝΕΓΕΡΣΗ ΚΑΙ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΑΚΙΝΗΤΩΝ – ΤΕΧΝΙΚΑ ΕΡΓΑ ΕΠΕ» ζήτησε να ακυρωθούν: (α) η 1073/25-5-2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), με την οποία απορρίφθηκε η 8563/25-1-2018 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά της 885/20-12-2017 οριστικής πράξης επιβολής σε βάρος της προστίμου ύψους 130.749,20 ευρώ κατ’ εφαρμογή του άρθρου 7 παρ. 3, 5 του ν. 4337/2015, για λήψη και καταχώριση εικονικών στοιχείων κατά παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 2011, της Προϊσταμένης της Ε΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) Θεσσαλονίκης, (β) η εν λόγω 885/20-12-2017 πράξη επιβολής προστίμου. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης, επιληφθέν της ανωτέρω προσφυγής, με την 8650/2020 απόφασή του υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης έχει πεδίο εφαρμογής επί της καταργητικής των οικείων κυρώσεων διάταξης του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, άγουσα, κατ’ επέκταση, στη δικαστική ακύρωση των σχετικών προστίμων, ή μήπως ο ανωτέρω νεότερος νόμος δεν είναι συγκρίσιμος με τους προηγούμενους (ν. 2523/1997 και 4174/2013), όσον αφορά τις εκεί προβλεπόμενες παραβάσεις ή κυρώσεις, εφόσον συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού, κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του διοικουμένου;».

2. Επειδή, η από 18-1-2021 πράξη του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή της υπόθεσης και περί εισαγωγής της στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος λόγω σπουδαιότητας δημοσιεύθηκε προσηκόντως, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην πράξη αυτή.

3. Επειδή, με την ως άνω παραπεμπτική απόφαση το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 19-12-2017 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν της 362/3/8-8-2017 σχετικής εντολής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης και με αφορμή, μεταξύ άλλων, το 21714/26-6-2015 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Βέροιας, δυνάμει του οποίου διαβιβάσθηκε στην ως άνω αρμόδια φορολογική αρχή η από 25-6-2015 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. για ατομική επιχείρηση [ΚΧ], σύμφωνα με την οποία (έκθεση) η τελευταία ήταν εκδότρια εικονικών φορολογικών στοιχείων προς διάφορες επιχειρήσεις, μεταξύ των οποίων και η προσφεύγουσα (με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ακινήτων, την υλοποίηση δημόσιων και ιδιωτικών τεχνικών έργων κ.ά.), διενεργήθηκε έλεγχος για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. κατά τα οικονομικά έτη 2011-2012 (χρήσεις 2010-2011 αντίστοιχα). Όπως προέκυψε από τον έλεγχο της Δ.Ο.Υ. Βέροιας, η προσφεύγουσα έλαβε κατά τη χρήση 2011 από την προαναφερόμενη επιχείρηση δεκατέσσερα (14) φορολογικά στοιχεία (12 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και 2 τιμολόγια πώλησης) συνολικής καθαρής αξίας 326.873 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. ποσού 75.180,79 ευρώ), τα οποία κατασχέθηκαν με την 5/16-4-2013 έκθεση κατάσχεσης της Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης (αντίγραφα δε αυτών διαβιβάσθηκαν αυθημερόν στη Δ.Ο.Υ. Βέροιας). Από τον ίδιο έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η ΚΧ υπέβαλε δήλωση έναρξης εργασιών στις 8-11-2007 (σε ηλικία 20 ετών) και παρότι δεν διέθετε την κατάλληλη εκπαίδευση και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (μηχανήματα έργων κ.λπ.), ούτε απασχολούσε το αναγκαίο και κατάλληλο προσωπικό (μηχανικοί, εργοδηγοί, χειριστές μηχανημάτων, εργάτες κ.λπ.), φέρεται να εκτέλεσε μέχρι τις 31-12-2012 (ήτοι κατά την πρώτη πενταετία της λειτουργίας της) σειρά τεχνικών έργων από τον Μαλιακό Κόλπο μέχρι το Κιλκίς και από τη Φλώρινα μέχρι την Κατερίνη, συνολικής αξίας άνω των 4.000.000 ευρώ. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι το ύψος της αξίας των υλικών που χρησιμοποίησε, καθώς και των δαπανών που πραγματοποίησε για την εκτέλεση των εν λόγω έργων, ήταν σχεδόν μηδενικό σε σχέση με την αξία αυτών, στα δε εκδοθέντα από εκείνη τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αναγράφονταν κυρίως, ως προσφερόμενες υπηρεσίες, η εκσκαφή, η φόρτωση, διαμόρφωση και μεταφορά μπάζων, ογκωδών αντικειμένων και μπαζοχάλικων, με τη χρήση οχημάτων (φορτωτή 540 international, τσάπας 922 λιπχερ, τετραξονικών φορτηγών), ενώ στα τιμολόγια πώλησης αναγράφονταν, ως πωλούμενα είδη, άμμος, αμμοχάλικα μπαζοχάλικα κ.ά., χωρίς όμως να έχει προβεί σε ανάλογες αγορές. Εξάλλου, αν και προσκλήθηκε δύο φορές από τον έλεγχο να προσκομίσει τα βιβλία και τα στοιχεία της επιχείρησής της (σχετ. οι 4/21-12-2013 και 4309/14-2-2013 προσκλήσεις), προκειμένου να ερευνηθεί το ενδεχόμενο πραγματοποίησης των συναλλαγών που περιγράφονται στα επίμαχα τιμολόγια, η εκδότρια αυτών ουδέποτε ανταποκρίθηκε στις εν λόγω προσκλήσεις, επικαλούμενη απώλεια των σχετικών στοιχείων. Κατόπιν τούτων, ο έλεγχος έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, την άρνηση προσκόμισης των αιτηθέντων στοιχείων τόσο από την ίδια την εκδότρια των επίμαχων φορολογικών στοιχείων όσο και από τον λογιστή της επιχείρησης, την απουσία υλικοτεχνικής υποδομής για την εκτέλεση των συγκεκριμένων έργων, τη μη επίδειξη στον έλεγχο αδειών κυκλοφορίας φορτηγών αυτοκινήτων και μηχανημάτων έργου μετά των σχετικών αδειών οδήγησης και χειρισμού αντίστοιχα, τη μη επίδειξη ιδιωτικών συμφωνητικών μίσθωσης μηχανημάτων έργου ή φορολογικών στοιχείων από τα οποία να προέκυπτε ότι καταβλήθηκαν μισθώματα ή αμοιβές σε τρίτους για τη χρήση των εν λόγω μηχανημάτων, την αμελητέα αξία των αγορών (υλικών) και των δαπανών (πρώτες ύλες, ανταλλακτικά κ.λπ.) σε σχέση με την αξία των τεχνικών έργων που φέρεται να πραγματοποίησε (ειδικά για τη χρήση 2011 οι αγορές και δαπάνες της εκδότριας επιχείρησης ανέρχονταν σε 1.590,24 ευρώ, ενώ τα ακαθάριστα έσοδα αυτής ανέρχονταν σε 968.641,97 ευρώ). Ο έλεγχος έλαβε επίσης το γεγονός ότι δεν απασχόλησε ποτέ προσωπικό, όπως προέκυπτε τόσο από το αρχείο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όσο και από το 6041/27-5-2013 έγγραφο του Ι.Κ.Α. Βέροιας, σύμφωνα με το οποίο η εν λόγω επιχείρηση ήταν αναπόγραφη στο ΙΚΑ, ήτοι ουδέποτε υπέβαλε Α.Π.Δ. για τυχόν απασχολούμενο από την ίδια προσωπικό, το γεγονός ότι δεν είχε στην ιδιοκτησία της οποιοδήποτε μηχάνημα έργου, όπως προέκυπτε τόσο από το αρχείο της ελέγχουσας υπηρεσίας όσο και από το Φ3.10.1/9/1644/ 199764/6-6-2013 έγγραφο της Διεύθυνσης Τεχνικών Έργων της Περιφερειακής Ενότητας Ημαθίας και, τέλος, τη δήλωση της ίδιας της εκδότριας ότι εκτέλεσε εκείνη τις χωματουργικές εργασίες με τα ΗΜΖ ….. και ΗΜΚ …... μηχανήματα, τα οποία, σύμφωνα με το Πληροφοριακό Σύστημα Οχημάτων του taxis, εμφανίζονται ως ιδιοκτησία του ΝΜ, πεθερού αυτής. Με βάση τα ανωτέρω, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση της ΚΧ δεν είχε τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει οποιαδήποτε από τις συναλλαγές που αναφέρονται στα εκδοθέντα από εκείνη φορολογικά στοιχεία (συνολικά 73 κατά τη χρήση 2011), οπότε οι τελευταίες παρίστανται εικονικές. Εν συνεχεία, αφού ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης εξακρίβωσε ότι τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε η προσφεύγουσα από την προαναφερόμενη επιχείρηση είχαν εμπρόθεσμα καταχωρισθεί στα τηρούμενα από εκείνη βιβλία, λαμβάνοντας υπόψη τις ως άνω διαπιστωθείσες παραβάσεις (λήψης και καταχώρισης εικονικών τιμολογίων) επέδωσε σε αυτήν το 114/15-11-2017 σημείωμα διαπιστώσεων (κατ’ άρθρο 28 Κ.Φ.Δ.), μετά των οικείων προσωρινών πράξεων επιβολής προστίμου ΚΒΣ (για τις χρήσεις 2010 και 2011), με το οποίο η προσφεύγουσα κλήθηκε να διατυπώσει τις απόψεις της εντός είκοσι ημερών από την επίδοση του εν λόγω σημειώματος. Πράγματι, η τελευταία υπέβαλε εμπρόθεσμα το 123104/14-12-2017 υπόμνημά της, όπου ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι οι διαπιστώσεις του ελέγχου ερείδονται αποκλειστικά σε (φορολογικές και άλλες) παραβάσεις που φέρεται να υπέπεσε η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση, τις οποίες η ίδια ούτε όφειλε ούτε ήταν σε θέση να γνωρίζει κατά τη διενέργεια των σχετικών συναλλαγών. Οι ισχυρισμοί αυτοί της προσφεύγουσας δεν έγιναν αποδεκτοί από τον έλεγχο, ο οποίος, εμμένοντας στο βάσιμο των διαπιστώσεών του, έκρινε ότι η επιχείρηση ΚΧ δεν ήταν σε θέση να πραγματοποιήσει τις επίμαχες συναλλαγές με την προσφεύγουσα (κατά τη χρήση 2011), οι οποίες, ως εκ τούτου, ήταν εικονικές και ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Συνεπεία τούτων, επακολούθησε η έκδοση της 885/20-12-2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης (διαχειριστικής περιόδου από 1/1 έως 31/12/2011), δυνάμει της οποίας επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο ύψους 130.749,20 ευρώ (κατ’ άρθρο 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015), λόγω της λήψης και καταχώρισης, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, δεκατεσσάρων (14) εικονικών φορολογικών στοιχείων (συνολικής καθαρής αξίας 326.873 ευρώ), που αφορούσαν σε συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Κατά της τελευταίας αυτής πράξης η προσφεύγουσα άσκησε την 8563/29-1-2018 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ, ζητώντας την ακύρωση του επιβληθέντος σε βάρος της προστίμου σύμφωνα με την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης για τον φορολογούμενο κύρωσης, καθότι ήδη με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 1 και 2 του Κ.Φ.Δ. που προέβλεπαν το συγκεκριμένο πρόστιμο, η ανωτέρω δε διάταξη που επιφέρει την πλήρη κατάργηση των σχετικών κυρώσεων, παρίσταται ευνοϊκότερη για την ίδια σε σχέση με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3β και 5 του ν. 4337/2015, τις οποίες επικαλείται η φορολογική αρχή και με τις οποίες προβλέπεται απλά η επιβολή μειωμένου προστίμου (40% επί της αξίας του στοιχείου). Η εν λόγω (διοικητική) προσφυγή απορρίφθηκε με την 1073/25-5-2018 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ (δια του Προϊστάμενου της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης), με το σκεπτικό ότι η κύρωση που προβλέπεται στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β΄ του ν. 4337/2015, βάσει της οποίας (διάταξης) επιβλήθηκε το επίδικο πρόστιμο, είναι σε κάθε περίπτωση επιεικέστερη τόσο εκείνης του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 (ανερχόμενη στο διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου) όσο και αυτής του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (ανερχόμενη στο 50% της αξίας του στοιχείου)· συγκρινόμενη βέβαια με τη ρύθμιση του άρθρου 3 παρ. 4β του ν. 4337/2015, «σύμφωνα με την οποία ουδέν πρόστιμο επιβάλλεται από 17/10/2015 και εφεξής για ακριβώς ίδιες παραβάσεις», η ανωτέρω μεταβατική ρύθμιση παρίσταται λιγότερη ευνοϊκή, πλην δεν αναγνωρίζεται στην υπό κρίση περίπτωση η αναδρομική εφαρμογή της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης, δεδομένου ότι υφίσταται ρητή πρόβλεψη στον νεότερο επιεικέστερο νόμο (ν. 4337/2015) για την επιβολή συγκεκριμένου προστίμου (άρθρο 7 παρ. 3 αυτού). Με τον πρώτο λόγο της προσφυγής, όπως αυτή αναπτύσσεται με το από 23-1-2020 υπόμνημα και την από 30-1-2020 «προσθήκη - αντίκρουση», η προσφεύγουσα ζήτησε την ακύρωση της απόφασης του Προϊσταμένου της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ, κατ’ εφαρμογή της ενωσιακής αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης, επαναφέροντας ουσιαστικά τους σχετικούς ισχυρισμούς που προέβαλε με την ασκηθείσα κατά της οικείας καταλογιστικής πράξης της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης ενδικοφανή προσφυγή. Αντιθέτως, με την από 8-1-2020 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4 - Νομικής Υποστήριξης της ΑΑΔΕ, το καθ’ ου ζήτησε την απόρριψη της προσφυγής ισχυριζόμενο, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διάταξης δεν έχει εφαρμογή όταν η νεότερη ευμενέστερη διάταξη συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού, φορολογικού καθεστώτος, όπως συμβαίνει στην εξεταζόμενη περίπτωση, όπου από την αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015 προκύπτει ότι η κατάργηση με το άρθρο 3 παρ. 4 του νόμου αυτού των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., δεν οφείλεται στην αξιολόγηση από τον νομοθέτη με επιεικέστερα κριτήρια των σχετικών παραβάσεων ούτε στη μεταβολή της αντίληψής του αναφορικά με την αναγκαιότητα κολασμού αυτών, αλλά στην καθιέρωση ενός νέου κυρωτικού καθεστώτος, που υπαγορεύθηκε από εκτιμήσεις σχετικά με την αποτελεσματικότητα ενός συστήματος επιβολής ποινικών κυρώσεων για τη φοροδιαφυγή, όπως αυτό που εισήχθη με τις διατάξεις που περιέχονται στο δωδέκατο κεφάλαιο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ενόψει του ως άνω πραγματικού και του λόγου της προσφυγής το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας το προεκτεθέν (βλ. σκέψη 1) ερώτημα, αφού έλαβε υπόψη του ότι: «μεταξύ του χρόνου τέλεσης της ένδικης παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων μέχρι τον χρόνο εκδίκασης της κρινόμενης υπόθεσης (ΣτΕ 1582/2020) ίσχυσαν, διαδοχικά, οι ακόλουθες διατάξεις σχετικά με τις επιβλητέες για την παράβαση αυτή διοικητικές και ποινικές κυρώσεις: α) Του ν. 2523/1997, με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β΄ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο διπλάσιο (200%) της αξίας κάθε (φορολογικού) στοιχείου, ενώ με το άρθρο 19 παρ. 1 του ιδίου νόμου προβλεπόταν και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, β) του ν. 4174/2013 […], με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 50% της αξίας κάθε στοιχείου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997, γ) του ν. 4337/2015, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β΄ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται πλέον στο 40% της αξίας κάθε στοιχείου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του οποίου καταργούνται από 1-2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές κυρώσεις, που σε κάθε περίπτωση είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 (μέγιστη ποινή κάθειρξης πλέον τα 10 έτη, όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει τις 200.000 ευρώ), και για τον λόγο αυτό, είναι, ενόψει της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες και για τις πράξεις έκδοσης και λήψης εικονικών στοιχείων που τελέσθηκαν υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΑΠ 2/2013 Ολομ., 130/2017)». Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης παρέθεσε, περαιτέρω, τις διαμορφωθείσες ως προς το ως άνω ζήτημα θέσεις των Διοικητικών Εφετείων της χώρας, καθώς και τις διατυπωθείσες γνώμες των μελών της σύνθεσης αυτού.

4. Επειδή, με το υπόμνημα που κατέθεσε το Δημόσιο μετά τη συζήτηση, μέσα στην ταχθείσα προς τούτο προθεσμία, υποστηρίζει ότι η επίδικη 885/20-12-2017 πράξη επιβολής προστίμου εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β΄ του ν. 4337/2015, στην οποία ο νομοθέτης προσέδωσε αυθεντικά γνήσια αναδρομική ισχύ ορίζοντας το μόνο ισχύον -και πάντως ευνοϊκότερο- νομοθετικό καθεστώς για τις παραβάσεις, οι οποίες διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 και για τις οποίες δεν είχαν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου. Συνεπεία δε της εν λόγω ρητής νομοθετικής πρόβλεψης δεν τίθεται ζήτημα σύγκρισης μεταξύ των (μόνων συγκρίσιμων πάντως) άρθρων 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/ 1997, 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 και 7 παρ. 3 περ. β΄ του ν. 4337/2015. Περαιτέρω, το Δημόσιο υποστηρίζει ότι η κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 5 του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 με τα άρθρα 7 παρ. 6 και 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, αντίστοιχα, δεν οφείλεται στην αξιολόγηση των παραβάσεων με επιεική κριτήρια ούτε στη μεταβολή των αντιλήψεων του νομοθέτη για την αναγκαιότητα του κολασμού τους αλλά στην ουσιώδη μεταβολή των αντιλήψεών του για την ανάγκη ύπαρξης ενός νέου συστήματος κυρώσεων για την έκδοση και λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων που κατατείνει σε διαφορετικούς σκοπούς. Κατά τους ισχυρισμούς του Δημοσίου, δυνάμει του άρθρου 8 του ν. 4337/2015 θεσπίζεται ένα νέο, ουσιωδώς διαφορετικό, μη συγκρίσιμο προς το προηγούμενο, νομοθετικό καθεστώς ποινικών κυρώσεων για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής στην περίπτωση της έκδοσης ή λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου. Ειδικότερα, κατά το Δημόσιο, ο συμπληρωματικός χαρακτήρας των τυπικών αδικημάτων της φοροδιαφυγής της παρ. 5 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 έναντι των ουσιαστικών αδικημάτων των παρ. 1-4 του αυτού άρθρου, ο οποίος αναδεικνύεται από τη διατυπούμενη στην εν λόγω παρ. 5 ρήτρα (απόλυτης και ειδικής) επικουρικότητας, αποτελεί το χαρακτηριστικό εκείνο της νομοθετικής μεταβολής, το οποίο καταδεικνύει ότι η θέσπιση του νεότερου καθεστώτος δεν συνδέεται με την εκτίμηση του νομοθέτη ως προς την προσφορότητα των κυρώσεων σε σχέση με τη σοβαρότητα της αποδοχής εικονικών τιμολογίων αλλά με τη στροφή του στον ποινικό και διοικητικό κολασμό των ουσιαστικών φορολογικών παραβάσεων που υποκρύπτονται πίσω από την τυπική παράβαση της αποδοχής εικονικών στοιχείων, τούτο δε, κατά το Δημόσιο, προκύπτει και από την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, στην οποία αναφέρεται ότι «η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικού στοιχείου συνήθως συνεπάγεται και φοροδιαφυγή και έτσι μπορεί να καταλήξει σε ουσιαστική παράβαση για την οποία θα ισχύσουν τα πρόστιμα των ουσιαστικών και όχι διαδικαστικών παραβάσεων».

5. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και -όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση- περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 459/2013), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1438/2018, 351, 352, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020, πρβλ. ΣτΕ 1582/2020).

6. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στη φορολογική νομοθεσία στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται διαχρονικά [π.δ. 186/1992, Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ), Α΄ 84, ν. 4093/2012, Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ), Α΄ 222, ν. 4308/2014, Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, Α΄ 251] με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1365/2017 σκ. 5, 380/2019 σκ. 5, ΣτΕ 2221/2018 σκ. 7). Συναφώς, ο νομοθέτης μπορεί να χαρακτηρίσει όχι μόνο ως διοικητικές παραβάσεις αλλά και ως ποινικά αδικήματα τις πλέον σοβαρές παραβάσεις των οικείων διατάξεων (περί έκδοσης και λήψης από τους επιτηδευματίες φορολογικών στοιχείων ακριβούς/αληθούς περιεχομένου), που, κατά την εκτίμησή του, χρήζουν έντονης κοινωνικής αποδοκιμασίας και απαιτούν συμπληρωματικές (σε σχέση με τις επιβαλλόμενες από τη φορολογική Διοίκηση) κυρώσεις, για την αποτελεσματικότερη πρόληψη και αντιμετώπισή τους (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 359/2020, πρβλ. και ΣτΕ 7μ. 680/2017 σκ. 12, 951/2018 σκ. 9, 1887/2018 σκ. 8). Σε τέτοια περίπτωση, τυχόν μεταβολή των νομοθετικών ρυθμίσεων περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ζήτημα εάν βρίσκει πεδίο εφαρμογής η προαναφερόμενη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων, δεδομένου ότι πρόκειται για νομοθετική μεταβολή αφορώσα στις ποινικές (stricto sensu) και όχι στις διοικητικές κυρώσεις. Ειδικότερα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, τέτοια νομοθετική μεταβολή (του ποινικού καθεστώτος) δεν έχει σχέση με το ζήτημα της συγκρισιμότητας των διαδοχικών νομοθετικών ρυθμίσεων που προβλέπουν διοικητική παράβαση και διοικητική κύρωση ούτε, άλλωστε, συνιστά θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου. Εξάλλου, είναι διάφορο το ζήτημα εάν η το πρώτον θέσπιση ή η μεταβολή επί το αυστηρότερον νομοθετικής ρύθμισης περί ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων, η οποία δεν δύναται να εφαρμοσθεί αναδρομικά επί παραβάσεων που τελέσθηκαν πριν από τη δημοσίευσή της (ενόψει της θεμελιώδους αρχής nullum crimen, nulla poena sine lege) και συνδυάζεται με τη θέσπιση ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων, θα μπορούσε να δικαιολογήσει νομοθετική απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην τελευταία περίοδο της προηγούμενης σκέψης. Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Αγ. Σδράκα και Φ. Γιαννακού, οι οποίες υποστήριξαν ότι η νομοθετική μεταβολή του συστήματος των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων δεν αποτελεί άνευ ετέρου στοιχείο ασύνδετο με το ζήτημα του εάν βρίσκει πεδίο εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης διοικητικής κύρωσης, αλλά είναι κάθε φορά εξεταστέο εάν η συγκεκριμένη νομοθετική μεταβολή, ενόψει του πλέγματος των σχετικών ρυθμίσεων (ποινικών και διοικητικών) σε συνάρτηση και προς τους σκοπούς του νομοθέτη, όπως αυτοί αποτυπώνονται στις συνοδεύουσες τον νόμο αιτιολογικές εκθέσεις, συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, οπότε, στην περίπτωση αυτή, δεν χωρεί η εφαρμογή της ως άνω αρχής.

7. Επειδή, περαιτέρω, μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (όπως αυτή προσδιορίζεται σε προηγούμενη σκέψη) και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (ΣτΕ 7μ. 351, 352, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020).

8. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον Κ.Β.Σ. στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται, κατά τα προαναφερθέντα, με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του π.δ. 186/1992). Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 5.12.2017, M.A.S. και M.B., C-42/17, σκέψη 31). Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του Φ.Π.Α. που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψη 18 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψη 25). Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον Κ.Β.Σ. υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου (πρβλ. ΔΕΕ 28.7.2016, C-332/15, Astone, σκέψη 56) και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης (ΣτΕ 7μ. 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020). Συνεπώς, η παρούσα υπόθεση, η οποία αφορά στη μεταρρύθμιση των επιβληθέντων σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας διοικητικών προστίμων για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, στο μέτρο που συναρτάται με τη (μη) τήρηση των υποχρεώσεων για τον Φ.Π.Α..

9. Επειδή, τέλος, το άρθρο 7 της ΕΣΔΑ κατοχυρώνει και την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου για τον παραβάτη ουσιαστικού «ποινικού» νόμου (βλ. ΕΔΔΑ μειζ. συνθ. 17.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108-109). Δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων «ποινικής» φύσης, βάσει κριτηρίων παρόμοιων με εκείνα της νομολογίας Engel για το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ (βλ. ΕΔΔΑ decision 24.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου, ΕΔΔΑ 15.5.2008, 7460/03, Nadtochiy κατά Ουκρανίας, σκέψη 32, ΕΔΔΑ 4.10.2016, 37462/09, Žaja κατά Κροατίας, σκέψεις 86-89 και ΕΔΔΑ 4.6.2019, 12096/14 και 39335/16, Rola κατά Σλοβενίας, σκέψη 54), η προαναφερόμενη αρχή εφαρμόζεται και επί χρηματικών φορολογικών/τελωνειακών κυρώσεων σημαντικού ύψους (ΣτΕ 7μ. 351, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020), όπως είναι το επίδικο πρόστιμο. Εξάλλου, η αρχή αυτή της ΕΣΔΑ έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, όπως αυτή προσδιορίσθηκε στη σκέψη 5, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας/δίκαιης ισορροπίας (ΣτΕ 7μ. 351, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020).

10. Eπειδή, ο ισχύων κατά τον χρόνο τέλεσης των ένδικων παραβάσεων ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179) όριζε, στο άρθρο 5 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) - αντικειμενικό σύστημα» ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων […] τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: […] β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ κατά περίπτωση. γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού […] 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). […] 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις […] θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) [...] β) [όπως η περίπτωση αυτή τροποποιήθηκε με τα άρθρα 10 παρ. 8 του ως άνω ν. 2753/1999 (Α΄ 249), 9 παρ. 6 του ν. 3052/2002 (Α΄ 221) και 75 παρ. 2 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58)]. […] [Η] λήψη εικονικών [φορολογικών στοιχείων] […] συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη […]». Εξάλλου, στο άρθρο 19 «Αδίκημα φοροδιαφυγής για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, καθώς και για μη εφαρμογή των διατάξεων του ΚΒΣ» του ίδιου νόμου ορίζονταν τα εξής: «1. […] [Ό]ποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία […] ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος […] αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα ετών [με κάθειρξη, μετά την τροποποίηση της διάταξης με το άρθρο 2 παρ. 2 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66)] εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ. […] 2. Το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα, που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου. 3. […] 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. […] Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. […]».

11. Επειδή, από 1-1-2014 τέθηκε σε ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 67 (αναριθμηθέν σε 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, βλ. επόμενη σκέψη) αυτού, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α΄ 170/26-7-2013), ο οποίος εφαρμόζεται και ως προς τις ένδικες διοικητικές κυρώσεις (βλ. άρθρο 2 περ. ε΄ του ΚΦΔ, 9 παρ. 4 του ν. 2523/ 1997). Στην παράγραφο 1 του άρθρου 13 «Βιβλία και στοιχεία» ορίσθηκε αρχικά ότι: «1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. 2. [...]», στο δε άρθρο 54 «Διαδικαστικές Παραβάσεις», μετά την τροποποίησή του με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ2 περ. 9 του ν. 4254/2014 (Α΄ 85) με ισχύ από 1-1-2014 σύμφωνα με την περ. 24 αυτής, ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) [...] η) δεν συμμορφώνεται με κάθε υποχρέωση σχετική με την τήρηση βιβλίων, όπως ορίζονται στο Άρθρο 13 του Κώδικα. 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής α) [...] ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις [...] η΄ της παραγράφου 1. [...] 3. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με τον Κώδικα πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου.». Στο άρθρο 55 «Παραβάσεις φοροδιαφυγής», όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ορίζονταν τα εξής: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) η απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων από οποιαδήποτε πηγή με μη υποβολή δήλωσης ή με υποβολή ανακριβούς δήλωσης και με σκοπό τη μη πληρωμή φόρου εισοδήματος. Ως απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων νοείται και η περίπτωση κατά την οποία καταχωρούνται στα βιβλία ανύπαρκτες ή εικονικές ολικά ή μερικά δαπάνες ή γίνεται επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζονται καθαρά εισοδήματα ή να εμφανίζονται αυτά μειωμένα. Για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, ως απόκρυψη εισοδημάτων θεωρείται η μη υποβολή δήλωσης ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης που έχει ως αποτέλεσμα τη μη καταβολή ποσού φόρου τουλάχιστον δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, ανά φορολογικό έτος, εφόσον πρόκειται για φυσικά πρόσωπα ή υπόχρεους τήρησης απλογραφικών βιβλίων και τουλάχιστον εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος εφόσον πρόκειται για υπόχρεους τήρησης διπλογραφικών βιβλίων. β) η μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση φόρου προστιθέμενης αξίας και παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, καθώς και η μη υποβολή δήλωσης ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης με σκοπό τη μη πληρωμή των παραπάνω φόρων τελών ή εισφορών, εφόσον προβλέπεται από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που αφορά φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα. Για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, ως μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση θεωρείται η μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση, για κάθε φορολογικό έτος ή διαχειριστική περίοδο και για καθεμία φορολογία, τουλάχιστον δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, εφόσον πρόκειται για φυσικά πρόσωπα ή υπόχρεους τήρησης απλογραφικών βιβλίων και τουλάχιστον εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ, εφόσον πρόκειται για υπόχρεους τήρησης διπλογραφικών βιβλίων. γ) η είσπραξη επιστροφής των παραπάνω φόρων από τη Φορολογική Διοίκηση μετά από παραπλάνηση της Φορολογικής Διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων […] ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. […] Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. στ) […]. 2. α) […] γ) Σε περίπτωση […] λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ΄ μειώνεται ως εξής: αα) Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. ββ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη του εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. γγ) Στον λήπτη εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους. δδ) Όταν η εικονικότητα του στοιχείου αφορά το χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, η οποία αποδεικνύεται ότι αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματική συναλλαγή και κατά συνέπεια η έκδοση του εικονικού στοιχείου δεν επιφέρει καμία απώλεια εσόδων σχετικά με φόρους, επιβάλλεται πρόστιμο για την έκδοση μη προσήκοντος στοιχείου, ύψους πεντακοσίων ευρώ ανά στοιχείο και με ανώτατο ύψος προστίμου πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος. δ) Στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι. [...]». Στο σχετικό με τα άρθρα 54 και 55 μέρος της αιτιολογικής έκθεσης του ΚΦΔ αναφέρεται, αντίστοιχα, ότι «Οι διατάξεις του άρθρου 54 έχουν ως στόχο την ενίσχυση του αισθήματος δικαίου των πολιτών και παράλληλα την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων προς όφελος των δημοσίων εσόδων, μέσω του εξορθολογισμού αυτών, για την αποφυγή της επιβολής «εξωπραγματικών» προστίμων, η είσπραξη των οποίων καθίσταται δυσχερής και αμφίβολη. [...]» και ότι «[…] [Υ]πάρχει λεπτομερής παρουσίαση παραβάσεων και προστίμων σε περίπτωση έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων ή λήψης εικονικών στοιχείων με διαβαθμίσεις ως προς το ύψος των προστίμων και διαφοροποιήσεις για το πρόσωπο του εκδότη και του λήπτη. [...]». Περαιτέρω, στις παραγράφους 30, 32 και 34 (στις οποίες αναριθμήθηκαν οι πρώην παράγραφοι 2, 4, και 6, αντίστοιχα, με το άρθρο 50 παρ. 12 ν. 4223/2013) του άρθρου 66 (αναριθμηθέντος στη συνέχεια σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, βλ. επόμενη σκέψη) του ΚΦΔ, ορίζονταν τα εξής: «30 (2) Ειδικά οι διατάξεις των άρθρων του Κεφαλαίου 10 του Κώδικα ισχύουν για τις παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία ισχύος αυτού με εξαίρεση την παράγραφο 2 του άρθρου 55, το οποίο ισχύει για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος. Η παράγραφος 10 του άρθρου 5 και η παράγραφος 1 του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 32 (4) [όπως η παράγραφος αυτή διορθώθηκε με την παρ. 1 του έβδομου άρθρου του ν. 4183/2013 (Α΄ 186)] Εξαιρετικά οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα είναι δυνατόν να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσίευσης αυτού και επισύρουν πρόστιμα των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997 ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα επιλεγεί ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, για το σύνολο των παραβάσεων που περιέχονται στην ίδια πράξη ή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα κατωτέρω, ανά κατηγορία υποθέσεων: […] 34 (6) [όπως η παρ. αυτή συμπληρώθηκε με την παρ. 2 του έβδομου άρθρου του ν. 4183/2013] Για τις υποθέσεις προστίμων των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, οι οποίες εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., καθώς και στην προθεσμία εμπρόθεσμης υποβολής προσφυγής κατά τη δημοσίευση του παρόντος, οι υπόχρεοι δύνανται με αίτησή τους, η οποία υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα ή σε περίπτωση που κατά το χρόνο δημοσίευσης του Κώδικα εκκρεμεί η έκδοση απόφασης μετά από συζήτηση, σε τριάντα (30) ημέρες από τη δημοσίευση της απόφασης κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 να ζητήσουν το δικαστικό συμβιβασμό με βάση το ευνοϊκότερο καθεστώς για το σύνολο των προστίμων ανά καταλογιστική πράξη. [...]», ενώ στην παράγραφο 48 του ίδιου άρθρου, η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ2 περ. 23 του ν. 4254/2014 με ισχύ από 1-1-2014 σύμφωνα με την περ. 24 της ίδιας διάταξης και σκοπό, μεταξύ άλλων, την «πλήρη εναρμόνιση» προς τα πρόστιμα του άρθρου 55 παρ. 2 αναφορικά με τις διαπραχθείσες έως την έναρξη ισχύος αυτών παραβάσεις, ορίσθηκε ότι «[...] [Γ]ια τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως τις 26.7.2013 και για τις οποίες το σχετικό πρόστιμο υπολογίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, εφαρμόζονται, υπό τις προϋποθέσεις του προηγουμένου εδαφίου [δήλωση αποδοχής παραβάσεων εντός ορισμένης προθεσμίας - τρόπος καταβολής οφειλής], οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα. Οι διατάξεις των προηγούμενων εδαφίων εφαρμόζονται ανάλογα και για υποθέσεις για τις οποίες ο φορολογούμενος έχει ασκήσει εμπρόθεσμη ενδικοφανή ή δικαστική προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή διοικητικού δικαστηρίου πρώτου βαθμού και οι οποίες δεν έχουν εξεταστεί ή συζητηθεί, εφόσον η δήλωση αποδοχής της πράξης γίνει εντός αποκλειστικής [προθεσμίας] εξήντα ημερών από την δημοσίευση του παρόντος. [...]».

12. Επειδή, περαιτέρω, με τα άρθρα 3 και 7 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129/17.10.2015), οι διατάξεις του οποίου ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 23 αυτού, από τη δημοσίευσή του στην ΕτΚ εκτός αν ορίζεται διαφορετικά σ’ αυτές, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του ΚΦΔ περί προστίμων και θεσπίσθηκαν μεταβατικές διατάξεις σχετικά με την εφαρμογή των αντίστοιχων ρυθμίσεων. Ειδικότερα, η παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΔ τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4337/2015, «προκειμένου να εναρμονισθ[εί] με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» (βλ. αιτιολογική έκθεση), ως εξής «1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους.», το δε άρθρο 54 του ΚΦΔ, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 4337/2015 προς την «αναγκαία νομοτεχνική διόρθωση [...] λόγω εφαρμογής από 1.1.2015 των διατάξεων του ν. 4308/2014» (βλ. αιτιολογική έκθεση) διαμορφώθηκε ως εξής: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) [...] η) δεν συμμορφώνεται με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις του. [...] 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: […] ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις [...] η΄ της παραγράφου 1 [η εν λόγω ρύθμιση διατηρήθηκε και μετά τις τροποποιήσεις της περ. ε΄ με τα άρθρα 73 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240) και 33 παρ. 1 του ν. 4465/2017 (Α΄ 47)] [...] 3. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με το παρόν άρθρο πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου.». Περαιτέρω, με το μεν άρθρο 3 παρ. 4 του ως άνω ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013, στο δε άρθρο 7 παρ. 3, 5, 6 και 9 του ίδιου αυτού νόμου ορίζονται τα ακόλουθα: «3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) [...] β) Για παραβάσεις που αφορούν […] λήψη εικονικών στοιχείων […] ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας. γ) Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου. δ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου. ε) Στην περίπτωση λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου για κάθε παράβαση, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους. στ) [...] 4. […] 5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170). 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 7. [...] 9. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 22 παρ. 1 της από 24/12/2015 ΠΝΠ (Α΄ 182), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4366/2016 (Α΄ 18)] Η ισχύς των περ. α΄ και β΄ της παρ. 2 και της περ. α΄ της παρ. 4 του άρθρου 3 αρχίζει την 1.2.2016». Στο σχετικό με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 μέρος της αιτιολογικής έκθεσης του νόμου αυτού αναφέρεται ότι «καταργούνται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 λόγω εισαγωγής του Δεκάτου Τρίτου Κεφαλαίου του Κώδικα», στο δε σχετικό με το άρθρο 7 μέρος της αυτής αιτιολογικής έκθεσης αναφέρεται ότι «Με τις προτεινόμενες διατάξεις των παραγράφων 1 έως 6 θεσπίζονται αναγκαίες μεταβατικές διατάξεις, συνεπεία της τροποποίησης των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013 και της κατάργησης του άρθρου 5 [προφανώς νοείται του ν. 2523/1997], καθώς και των περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. [4174/2013, αντί του από προφανή παραδρομή μνημονευόμενου ν. 2523/1997], ώστε να προβλέπεται η επιβολή των ίδιων κυρώσεων και για τις υποθέσεις για τις οποίες είχαν επιβληθεί οι κυρώσεις των άρθρων 5 του ν. 2523/1997, 55 παρ. 2 περ. α΄, β΄ και γ΄, 58 και 59 του ν. 4174/2013 και οι οποίες εκκρεμούν κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος σχεδίου νόμου. [...]». Τέλος, με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 προστέθηκε νέο δωδέκατο κεφάλαιο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής - ποινικές κυρώσεις» (άρθρα 66-71) στον ν. 4174/2013. Στο άρθρο 66 «Εγκλήματα φοροδιαφυγής» ορίζεται ότι: «1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος […] αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή […] ιδίως […] υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, γ) […] 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. 5. […] όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία […], ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος […] αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. […] Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. […] Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. […]», στο άρθρο 70 ορίζεται ότι «1. [...] 2. Αποφάσεις ποινικών δικαστηρίων για εγκλήματα των άρθρων 17, 18 και 19 του ν. 2523/1997 που εκδόθηκαν για ποσά μικρότερα από τα οριζόμενα στο άρθρο 66 και δεν έχουν εκτελεστεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δεν εκτελούνται. Αν άρχισε η εκτέλεσή τους, διακόπτεται.

Εκκρεμείς μηνυτήριες αναφορές για εγκλήματα που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο δεν εισάγονται για συζήτηση και οι σχετικές δικογραφίες τίθενται στο αρχείο με πράξη του αρμόδιου εισαγγελέα.», στο δε άρθρο 71 ορίζεται ότι «1. Τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του ν. 2523/1997, όπως ισχύουν, καταργούνται. Όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του ν. 2523/1997 (άρθρα 17 έως 21), εννοούνται στο εξής οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των διατάξεων του παρόντος Κεφαλαίου (άρθρα 66-70) 2. [...]». Στο σχετικό μέρος της αιτιολογικής έκθεσης αναφέρεται ότι «Οι προτεινόμενες διατάξεις καλύπτουν όλο το φάσμα των σοβαρών περιπτώσεων της φοροδιαφυγής, εξορθολογίζοντας το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο με τον επαναπροσδιορισμό των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης των σχετικών εγκλημάτων. Με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 66 προσδιορίζονται τα ποινικά αδικήματα που σχετίζονται με τη φοροδιαφυγή. Συγκεκριμένα στην παράγραφο 1 [...] περιγράφονται οι αντικειμενικές υποστάσεις των εγκλημάτων φοροδιαφυγής που σχετίζονται με τον φόρο εισοδήματος, [...] τον φόρο προστιθέμενης αξίας [...] Στην παράγραφο 5 [...] τυποποιείται το έγκλημα της έκδοσης και αποδοχής πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ανεξάρτητα από το αν ο υπαίτιος διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου [...]».

13. Επειδή, όπως προκύπτει από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, η παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή κολαζόταν, υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997, το μεν ως διοικητική, με πρόστιμο του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ αυτού (προκειμένου για στοιχεία αξίας άνω του τιθέμενου με αυτό ελάχιστου ορίου, όπως εν προκειμένω, βλ. έκθεση ελέγχου), το δε ως ποινική, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 του ίδιου νόμου. Ακολούθως, ο νομοθέτης προέβλεψε, με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013, τον κολασμό της εν λόγω παράβασης ως διοικητικής, με (μειωμένο σε σχέση με εκείνο του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997) πρόστιμο αποσκοπώντας στον εξορθολογισμό των προστίμων και τη βελτίωση της εισπραξιμότητας αυτών, ενώ επιφυλάχθηκε να αξιολογήσει τις (τότε υφιστάμενες) ποινικές διατάξεις (βλ. ομιλία εισηγητή σχεδίου νόμου καθώς και ομιλία Υφυπουργού Οικονομικών στη συνεδρίαση Γ/25-7-2013 της Βουλής). Οι διοικητικές παραβάσεις της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, σύμφωνα με τα άρθρα 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 είναι συγκρίσιμες/ανάλογες, όπως επιβεβαιώνεται άλλωστε από τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 66 (μετέπειτα 72) παρ. 30, 32, 34 και 48 του ν. 4174/2013 (πρβλ. και ΣτΕ 2734/2020). Παράλληλα, ο νομοθέτης προέβλεψε στο άρθρο 54 (παρ. 1 περ. η΄ σε συνδυασμό με παρ. 2 περ. ε΄, προστεθείσα με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ.2 περ. 9 του ν. 4254/2014) του ν. 4174/2013 κατ’ αποκοπήν πρόστιμο για τη διαδικαστική παράβαση της μη συμμόρφωσης προς τις απορρέουσες από το άρθρο 13 του ίδιου νόμου υποχρεώσεις τήρησης βιβλίων και στοιχείων που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης. Ως τέτοια νοείται ασφαλώς και η περίπτωση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή. Στη συνέχεια, με τις διατάξεις του ν. 4337/2015, δίχως οι τελευταίες να συνοδεύονται από θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου σχετικών ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, η αυτή, μη μεταβληθείσα κατά τα στοιχεία που τη συγκροτούν, περίπτωση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή αντιμετωπίσθηκε ως παράβαση διοικητική, για την οποία καταργήθηκε η πρόβλεψη επιβολής του διοικητικού προστίμου του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 (και καταργήθηκε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 με το άρθρο 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015), διατηρήθηκε ωστόσο η πρόβλεψη επιβολής του κατ’ αποκοπήν διοικητικού προστίμου της παρ. 1 περ. η΄ (αντικατασταθείσας με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 4337/2015) σε συνδυασμό προς την παρ. 2 περ. ε΄ του άρθρου 54 ν. 4174/2013, το οποίο τυποποιεί «μία ενιαία διαδικαστική παράβαση … η οποία σχετίζεται με την τήρηση των υποχρεώσεων από τη λογιστική νομοθεσία» (βλ. αιτιολογική έκθεση άρθρου 3 ν. 4337/2015) και, όπως προαναφέρεται, καλύπτει και την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή (βλ. και άρθρα 3, 5, 8-9 ν. 4308/2014). Κατά την αληθή έννοια της τελευταίας, άλλωστε, ενόψει και της στενής ερμηνείας των διατάξεων που θεσπίζουν διοικητικές κυρώσεις (ΣτΕ 7μ. 380/2019 με παραπομπές σε νομολογία ΕΔΔΑ και Γενικού Δικαστηρίου ΕΕ), επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ ανά διαχειριστική περίοδο, κατά την οποία διαπιστώνεται η τέλεση τέτοιων παραβάσεων (όπως συνάγεται άλλωστε και από την πρόβλεψη, στην παράγραφο 3 αυτού, περί υποτροπής της «ίδιας» παράβασης, η οποία δεν θα ήταν νοητή αν αφορούσε στην παράβαση της λήψης ενός εκάστου εικονικού φορολογικού στοιχείου). Παράλληλα, η ίδια παράβαση εξακολούθησε να κολάζεται ως ποινική, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, το οποίο (άρθρο 66), κατά τη ρητή διατύπωση του άρθρου 71 του ν. 4174/2013, περιέχει ρυθμίσεις αντίστοιχες προς εκείνες των άρθρων 17-19 του ν. 2523/1997. Εξάλλου, η ως άνω (διαδικαστική, πρβλ. ΣτΕ 7μ. 2402/2010, ΣτΕ 4390/2012 κ.ά.) παράβαση είναι ικανή να οδηγήσει σε (ουσιαστική) παράβαση φοροδιαφυγής (ιδίως, στη φορολογία εισοδήματος ή προστιθέμενης αξίας), η οποία επισύρει διαχρονικά διοικητικές και ποινικές κυρώσεις [υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997: διοικητική κύρωση του πρόσθετου φόρου των άρθρων 1 και 2 αυτού και ποινικές κυρώσεις των άρθρων 17 και 18 του ίδιου νόμου αναφορικά με τη φορολογία εισοδήματος και προστιθέμενης αξίας, αντίστοιχα, υπό το καθεστώς του ν. 4174/2013: διοικητική κύρωση του προστίμου του άρθρου 58 του ΚΦΔ (βλ. και άρθρο 72 παρ. 17 αυτού, όπως ίσχυε πριν και μετά το άρθρο 49 του ν. 4509/2017, Α΄ 201) και τις αυτές ποινικές κυρώσεις, υπό το καθεστώς του ν. 4337/2015: διοικητική κύρωση του προστίμου του άρθρου 58 του ν. 4174/2013 και του προστεθέντος με το άρθρο 3 παρ. 8 του ν. 4337/2015 άρθρου 58Α αυτού επί ΦΠΑ και ποινικές κυρώσεις του άρθρου 66 παρ. 1-4 του ΚΦΔ].

14. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 5 και 6 και όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, σε υπόθεση όπως η παρούσα, βρίσκει πεδίο εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, δεδομένου ότι (α) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/ 2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι συγκρίσιμη με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 και) τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 (και 5) του ν. 4337/2015 για (τέτοια) παράβαση αναγόμενη στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997, βάσει της οποίας έχει επιβληθεί από τη φορολογική Διοίκηση το επίδικο πρόστιμο, (β) η εν λόγω νεότερη ρύθμιση δεν συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, (γ) η θεσπισθείσα με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 νέα ρύθμιση περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων για την επίμαχη παράβαση (άρθρο 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013) δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ανωτέρω ζήτημα. Η ως άνω ρύθμιση δεν μεταβάλλει επί το αυστηρότερον το καθεστώς της ποινικής ευθύνης για την προαναφερόμενη παράβαση (πρβλ. ΑΠ 130, 1087/2017, 1302, 1584/2019, 742/2020 για τον επιεικέστερο, κατά το άρθρο 2 παρ. 1 του Ποινικού Κώδικα, χαρακτήρα της διάταξης του άρθρου 66 παρ. 5 του ΚΦΔ, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, έναντι της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του ν. 2523/1997), με συνέπεια να μην ανακύπτει ζήτημα εξέτασης της συνδρομής της ειδικής περίπτωσης που μνημονεύεται στη σκέψη 6 (in fine). Εξάλλου, για την κατάργηση της διάταξης του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (και εκείνης του άρθρου 5 του ν. 2523/1997) και τον κολασμό της διοικητικής παράβασης της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή με το κατ’ αποκοπήν (χαμηλό) πρόστιμο του άρθρου 54, ο νομοθέτης έλαβε υπόψη του, ενόψει και της ανάγκης αποτελεσματικής πρόληψης και καταστολής των σχετικών παραβάσεων, καθώς και της θεμελιώδους αρχής της αναλογικότητας των κυρώσεων (διοικητικών και ποινικών), την ενδεχόμενη γένεση συντρέχουσας ποινικής ευθύνης για τέτοια παράβαση, καθώς και την παράλληλη -και διαχρονική στη νομοθεσία- πρόβλεψη διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για (ουσιαστική) παράβαση φοροδιαφυγής, συνδεόμενη με την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή. Η πρόβλεψη παραλλήλως ποινικών και διοικητικών κυρώσεων για την επίμαχη παράβαση ουδόλως εμποδίζει την ενεργοποίηση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την παράβαση αυτή, αλλά, αντίθετα, μάλιστα, την επιρρωνύει, στο μέτρο που η εν λόγω αρχή συναρτάται με την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας. Ειδικότερα, εν προκειμένω, η κατάργηση, με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, του προστίμου του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 «λόγω της εισαγωγής» του (δωδέκατου και όχι δέκατου τρίτου) κεφαλαίου περί εγκλημάτων φοροδιαφυγής - ποινικών κυρώσεων δεν οφείλεται σε αδυναμία σύγκρισης μεταξύ της (ουσιαστικής) παράβασης της φοροδιαφυγής και της (διαδικαστικής) παράβασης της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, όπως υποστηρίζει το Δημόσιο (βλ. ισχυρισμούς υπομνήματός του στη σκέψη 4). Αντίθετα, η κατάργηση των διατάξεων του άρθρου 55 παρ. 2 ΚΦΔ με τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 (και του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 με το άρθρο 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015) «λόγω της εισαγωγής» «εξορθολογισμένου» και «επαναπροσδιορισθέντος» συστήματος ποινικών κυρώσεων απηχεί διαφορετική εκτίμηση της προσφορότητας και αναγκαιότητας των προβλεπόμενων από το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων, απορρέουσα από την εκ μέρους του νομοθέτη εκτίμηση της πρόβλεψης των ποινικών παραβάσεων και κυρώσεων ως προσφορότερης και αποτελεσματικότερης (βλ. ομιλία εισηγητή σχεδίου νόμου καθώς και ομιλίες Υπουργού Οικονομικών και Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών στη συνεδρίαση Ζ/15.10.2015 της Βουλής, κατά τις οποίες με τις τροποποιήσεις που επιφέρει ο ν. 4337/2015 εξυπηρετούνται «η ορθολογικοποίηση των προστίμων με στόχο την αύξηση της εισπραξιμότητας» και «η ενίσχυση του θεσμικού πλαισίου καταπολέμησης της φοροδιαφυγής»). Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Αγ. Σδράκα και Φ. Γιαννακού, οι οποίες υποστήριξαν ότι η κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 5 του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) με τα άρθρα 7 παρ. 6 και 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, αντίστοιχα, δεν οφείλεται στην αξιολόγηση των εν λόγω παραβάσεων (της εκδόσεως και λήψεως πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων) με επιεικέστερα κριτήρια ούτε στη μεταβολή των αντιλήψεων του νομοθέτη για τη μη αναγκαιότητα του κολασμού τους, αλλά στην ουσιώδη μεταβολή των αντιλήψεών του ως προς τον ενδεδειγμένο τρόπο αντιμετωπίσεώς τους και στη θέσπιση ενός νέου συστήματος κυρώσεων που κατατείνει σε διαφορετικούς σκοπούς. Ειδικότερα, όπως αναφέρεται και στην οικεία αιτιολογική έκθεση, η εν λόγω κατάργηση ήταν συνέπεια της εισαγωγής του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και της καθιέρωσης με αυτό ενός νέου συστήματος ποινικών κυρώσεων για τα αδικήματα φοροδιαφυγής. Συνακόλουθα, η προβλεπόμενη από τον ν. 4337/2015 κατάργηση του αναλογικού διοικητικού προστίμου για τις επίμαχες παραβάσεις είναι αρρήκτως συνδεδεμένη με την αντίστοιχη μεταβολή ως προς τις επιβλητέες ποινικές κυρώσεις. Δηλαδή, με τον ν. 4337/2015 εισάγεται ένα εντελώς νέο, ουσιωδώς διαφορετικό καθεστώς διοικητικής και ποινικής αντιμετωπίσεως των επίμαχων παραβάσεων, το οποίο, ιδωμένο στο σύνολό του, δεν είναι, κατά τη μειοψηφούσα γνώμη, συγκρίσιμο με το προηγούμενο καθεστώς, καθιστώντας μη εφαρμόσιμη εν προκειμένω την αρχή της επιεικέστερης κύρωσης. Και τούτο διότι η εφαρμογή της αρχής της επιεικέστερης κύρωσης στην προκείμενη περίπτωση αφενός αντιστρατεύεται το γράμμα του νόμου (βλ. άρθρο 7 παρ. 3 του ν. 4337/2015) και αφετέρου έχει ως αποτέλεσμα να οδηγεί σε απαλλαγή από τις διοικητικές κυρώσεις του ν. 2523/1997 και του ν. 4174/2013, χωρίς, όμως, την εφαρμογή των αντίστοιχων ποινικών διατάξεων του ν. 4337/2015, οι οποίες δεν εφαρμόζονται κατά χρόνον στις επίμαχες παραβάσεις, τούτο δε είναι αντίθετο, κατά τα ανωτέρω, προς τους σκοπούς του νόμου, ο οποίος δημιουργεί ένα καινούργιο πλέγμα διοικητικής και ποινικής αντιμετώπισης των παραβάσεων της εκδόσεως ή λήψεως εικονικού φορολογικού στοιχείου κατά τρόπο μη συγκρίσιμο προς το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ.).

15. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι ευμενέστερη για τον φορολογούμενο -προκειμένου για την κρισιολογούμενη περίπτωση λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, που υπερβαίνουν το τιθέμενο με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 ελάχιστο όριο των 1.200 ευρώ- σε σχέση με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 και) τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4337/2015, η οποία προβλέπει την επιβολή προστίμου ανερχομένου σε 40% της αξίας του φορολογικού στοιχείου για παραβάσεις λήψης εικονικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή τελεσθείσες μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ΚΦΔ. Εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισης της εν λόγω διάταξης δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης∙ επομένως, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση δεν τυγχάνει εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1389, 2691/2019). Τούτων έπεται ότι με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και την αντίστοιχη της ΕΣΔΑ) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), εφαρμόζεται (από το διοικητικό δικαστήριο κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου ένδικης προσφυγής, βλ. ΣτΕ 7μ. 1438/2018, 351/2019) ratione temporis και για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, όπως οι επίδικες, αναγόμενες στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997. Όμως, κατά τη γνώμη των Συμβούλων Αγ. Σδράκα και Φρ. Γιαννακού, ενόψει της διατυπωθείσας στην προηγούμενη σκέψη γνώμης της μειοψηφίας, δεν τίθεται ζήτημα ασυμφωνίας της διατάξεως του άρθρου 7 παρ. 3 ν. 4337/2015 με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας.

16. Επειδή, κατόπιν τούτου, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης, προκειμένου να εκδοθεί οριστική απόφαση επ’ αυτής.

Διάταύτα

Απαντά ως ακολούθως στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα:

Με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και την αντίστοιχη της ΕΣΔΑ) η ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), εφαρμόζεται ratione temporis και για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, όπως οι επίδικες, αναγόμενες στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης για περαιτέρω εκδίκασή της.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2021

Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος
Μ. Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Δεκεμβρίου 2021.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος
Σπ. Μαρκάτης

Η Γραμματέας
Κ. Ανδρέου