Τα αποθέματα του τέλους χρήσης κατά κανόνα καταχωρούνται μετά από φυσική καταμέτρηση που υπάρχουν στη δεδομένη χρονική στιγμή (τελευταία ημέρα διαχειριστικής περιόδου). Με την απογραφή επιτυγχάνεται η επαλήθευση των εγγραφών που έχουν γίνει στα βιβλία και ο πραγματικός προσδιορισμός των εξαγομένων από τα βιβλία αποτελεσμάτων, για το λόγο αυτό πρέπει να είναι αναλυτική και πραγματική.

Κατ’ εξαίρεση και σύμφωνα με την παρ. 4γ του άρθρου 4 των ΕΛΠ, καθιερώνεται η δυνατότητα προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων με αξιόπιστες και τεκμηριωμένες έμμεσες τεχνικές. Τεκμηριωμένες είναι οι τεχνικές που είναι γενικά αποδεκτές στη διεθνή πρακτική. Στόχος της διάταξης είναι η επίτευξη εύλογης διασφάλισης αναφορικά με την προσδιοριζόμενη ποσότητα αποθεμάτων κατ’ είδος κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, λαμβάνοντας υπόψη τις δυσχέρειες και το κόστος ακριβούς καταμέτρησης. Δηλαδή επιδιώκεται η αξιοπιστία της μέτρησης της ποσότητας και ταυτόχρονα ο περιορισμός του κόστους και η υπέρβαση δυσχερειών (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4.1).

Μια σημαντική παράμετρος που επηρεάζει την κρίση περί αξιοπιστίας των έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων είναι το είδος των δικλίδων που χρησιμοποιεί η οντότητα για να παρακολουθεί και να ελέγχει τα παραλαμβανόμενα και αποστελλόμενα αποθέματα, σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 5 (Δελτία Αποστολής).

Παράδειγμα τέτοιας δικλίδας είναι η τήρηση, κατ’ επιλογή της οντότητας, αναλυτικού αρχείου ποσοτικής διακίνησης για εισερχόμενα ή και αποστελλόμενα ή πωλούμενα αγαθά.

Στην κρίση για την απαιτούμενη αξιοπιστία των έμμεσων τεχνικών λαμβάνεται υπόψη το κατά πόσο οι τεχνικές είναι καθιερωμένες στη διεθνή πρακτική. Σε κάθε περίπτωση, λαμβάνεται υπόψη η ιδιαίτερη φύση των αποθεμάτων (π.χ. καύσιμα, ζώντα ψάρια, ορυκτά αποθέματα) για τον προσδιορισμό κατάλληλων έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού της ποσότητας αυτών (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4.2).

Όταν, κατ’ απόλυτη επιλογή της οντότητας, τηρείται ηλεκτρονικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αγαθών, η διενέργεια φυσικής καταμέτρησης στο τέλος της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού) δύναται να αντικαθίσταται από τη λειτουργία αξιόπιστου συστήματος κυλιόμενων απογραφών για διαφορετικές κάθε φορά ομάδες αποθεμάτων στη διάρκεια της περιόδου, ώστε συνολικά να παρέχεται η απαιτούμενη διασφάλιση περί της αξιοπιστίας των ποσοτήτων των αποθεμάτων. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4.3). Βλέπε και στη συνέχεια.

Ορισμένες έμμεσες τεχνικές παρακάμπτουν τον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων και προσδιορίζουν κατ’ ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων, περίπτωση στην οποία δεν απαιτείται ποσοτική καταμέτρηση των αποθεμάτων. Άλλες τεχνικές χρησιμοποιούνται για την εκτίμηση της ποσότητας του τελικού αποθέματος, και ακολουθεί η επιμέτρηση ως ξεχωριστή διαδικασία. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4.4)

Παρατίθενται στη συνέχεια ενδεικτικά παραδείγματα έμμεσων τεχνικών:

1. Η μέθοδος της λιανικής τιμής (retail method)

Η μέθοδος αυτή προσδιορίζει κατ’ ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων, χωρίς να προσδιορίζει την ποσότητα του τελικού αποθέματος. Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται, με διάφορες παραλλαγές, από επιχειρήσεις που εμπορεύονται μεγάλες ποσότητες ειδών που πωλούνται λιανικά με σχετικά σταθερά ποσοστά κέρδους επί της τιμής κτήσεως.

Η μέθοδος αυτή λειτουργεί σύμφωνα με το κατωτέρω γενικό παράδειγμα:

Σημειώσεις

1. Στο ανωτέρω παράδειγμα, το αρχικό απόθεμα διαφέρει από τις αγορές ως προς τη σύνθεση – ποσοστό μικτού κέρδους.

2. Το ποσό του αρχικού αποθέματος και των αγορών της περιόδου σε αξίες λιανικής έχει προκύψει πολλαπλασιάζοντας το κόστος κτήσης με το ποσοστό μικτού κέρδους. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4)

3. Σημειώνεται ότι με τη γνωμοδότηση του ΣΛΟΤ 914/2017 διευκρινίζεται ότι η διαφοροποίηση μεταξύ του συντελεστή με τον οποίο μετατρέπεται το αρχικό απόθεμα και οι αγορές της περιόδου σε λιανική αξία (1,30 και 1,29 αντίστοιχα) προκύπτει βάσει υπολογισμού και αναλόγως της χρήσης στην οποία αναφέρεται. Ως εκ τούτου «ο συντελεστής 1,30 προέκυψε στην προηγούμενη χρήση βάσει υπολογισμού όπως αυτός της τρέχουσας χρήσης. Η αλλαγή του συντελεστή στην τρέχουσα χρήση γίνεται βάσει της ακολουθούμενης τιμολογιακής πολιτικής που πρέπει να τεκμηριώνεται. (Η διαφοροποίηση του ποσοστού κέρδους αναφέρεται στη σημείωση 1 του παραδείγματος της εγκυκλίου).

2. Χρήση στατιστικών μεθόδων προσδιορισμού της ποσότητας αποθεμάτων

Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται για τη μέτρηση της ποσότητας των αποθεμάτων στο τέλος της περιόδου σε περιπτώσεις που η μέθοδος της φυσικής καταμέτρησης είναι πρακτικά αδύνατη, όπως για παράδειγμα η μέτρηση της ποσότητας της ιχθυομάζας των ιχθυοτροφείων. Με βάση τη μέθοδο αυτή, η αρχική ποσότητα ιχθύων που τοποθετείται σε έναν κλωβό εκτροφής μετατρέπεται σε κάθε ημερομηνία που επιδιώκεται απογραφή, σε ποσότητα και ιχθυομάζα, λαμβάνοντας υπόψη διάφορους παράγοντες, όπως τις επικρατούσες περιβαλλοντικές συνθήκες που επηρεάζουν την ανάπτυξη των ιχθύων, τις αναλωθείσες ιχθυοτροφές και τα ποσοστά θνησιμότητας. Τα αποτελέσματα της μεθόδου επαληθεύονται εκ των υστέρων κατά τη συλλογή των ιχθύων (εξαλίευση). (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4)

Στην κατηγορία αυτή μπορούμε να αναφέρουμε και επιχειρήσεις (φάρμες) με άγρια ζώα (ελάφια, αγριογούρουνα, ζαρκάδια κ.λπ.) σε περιφραγμένες εκτάσεις, επιχειρήσεις εκτροφής σαλιγκαριών, επιχειρήσεις καλλιέργειας δέντρων για παραγωγή ξυλείας, π.χ. καρυδιές για ξυλεία επίπλων κ.λπ.

3. Προσεγγιστικές τεχνικές σε παρεμφερή αποθέματα κατά γενικές κατηγορίες

Σε περίπτωση αποθεμάτων παρεμφερούς είδους, μεγάλου αριθμού και μικρής διαφοράς αξίας ανά τεμάχιο μεταξύ τους, είναι δυνατόν η καταμέτρηση να γίνεται σε γενικές κατηγορίες και με τη χρήση μέσης τιμής, εφόσον δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 4.4)

Δηλαδή στην περίπτωση αυτή μπορεί να γίνει καταγραφή σε γενικές κατηγορίες ειδών, αντί αναλυτική σε κάθε ένα είδος με βάση την ποιότητα, με χρήση της μέσης τιμής π.χ. Γενική κατηγορία: στυλοί γραφής, μολύβια, σβήστρες, ξύστρες, μπαλόνια, χαρτικά, τετράδια και άλλα είδη μικρής αξίας, όπως συμβαίνει με είδη παιχνιδιών και γενικά είδη με μικρές αποκλίσεις ποιότητας και τιμής. Στις κατηγορίες αυτές ορθό είναι να καταγράφονται με οδηγό και την τιμή τους και να τίθενται υποδιαιρέσεις ποιοτικές μέσω της τιμής κτήσης ή πώλησης. Π.χ. στυλοί γραφής μέχρι 1 ευρώ, 1-3 €, 3-6 € κ.λπ. ή αυτοκινητάκια σιδερένια έως 5 ευρώ, 5-10 κ.λπ.

4. Σύστημα κυλιόμενων απογραφών

Το σύστημα της κυλιόμενης απογραφής στηρίζεται και λειτουργεί κάτω από συνεχή έλεγχο των παραλαμβανομένων και αποστελλομένων αποθεμάτων, ώστε μετά από κάθε διακίνηση ή αριθμό διακινήσεων συγκεκριμένου είδους αποθέματος, να γίνεται καταμέτρηση και επαλήθευση του υπολοίπου της ποσότητας. Αυτό ασφαλώς επιτυγχάνεται, όταν η οντότητα τηρεί, κατ’ απόλυτη επιλογήν της, ένα ηλεκτρονικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αποθεμάτων. Σε μία τέτοια περίπτωση και εφόσον διασφαλίζονται τα αποτελέσματα και μπορούν να τεκμηριώνονται οι εισαγωγές/εξαγωγές των αποθεμάτων προς και από τους αποθηκευτικούς χώρους, η διενέργεια φυσικής καταμέτρησης στο τέλος της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού) δύναται να αντικαθίσταται από τη λειτουργία συστήματος κυλιόμενων απογραφών.

Από τα παραπάνω προκύπτει, ότι το σύστημα των κυλιόμενων απογραφών εντάσσεται στο γενικότερο πλαίσιο των έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων, ενώ πράγματι αποτελεί καθιερωμένη διεθνή πρακτική, εφόσον ασφαλώς, τηρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις.

Επισημαίνεται ότι η διοίκηση της οντότητας θα πρέπει να εφαρμόζει, κατά την κρίση της, κατάλληλες διαδικασίες, ώστε να μπορεί να παρακολουθεί με αξιόπιστο και τεκμηριωμένο τρόπο τις κινήσεις των αποθεμάτων και το υπόλοιπο των ποσοτήτων (απογραφή). Τα στοιχεία τεκμηρίωσης πρέπει να είναι σε μορφή αρχείων, ηλεκτρονικών ή μη, ώστε να προκύπτει σε εύλογο χρονικό διάστημα η συνολική κίνηση της ποσότητας του αποθέματος και το υπόλοιπο της απογραφής. Σχετ. ΣΛΟΤ 863/2018.​