Αθήνα, 24.07.2018

Αριθμ. Πρωτ.: 863 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 863/2018

ΘΕΜΑ : Σύστημα κυλιόμενων απογραφών

ΕΡΩΤΗΜΑ

Θα παρακαλούσα να έχω τις απαντήσεις σας στα ακόλουθα ερωτήματα με δεδομένο ότι 
πρόκειται για ανώνυμη εταιρία παραγωγής και εμπορίας καλλυντικών.

Η εταιρία ανήκει στις μικρές οντότητες.

Ειδικότερα σας παραθέτω αρχικά το κείμενο της παρ. 4.4.3 της ΠΟΛ. 1003/2014 που αφορά τα ερωτήματά μου Ι « Όταν, κατ’ απόλυτη επιλογή της οντότητας, τηρείται ηλεκτρονικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αγαθών, η διενέργεια φυσικής καταμέτρησης στο τέλος της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού) δύναται να αντικαθίσταται από τη λειτουργία αξιόπιστου συστήματος κυλιόμενων απογραφών για διαφορετικές κάθε φορά ομάδες αποθεμάτων (στην διάρκεια της περιόδου), ώστε συνολικά να παρέχεται η απαιτούμενη διασφάλιση περί της αξιοπιστίας των ποσοτήτων των αποθεμάτων.»

1. Το ερώτημα μου αφορά την ενότητα:

«…..δύναται να αντικαθίσταται από τη λειτουργία αξιόπιστου συστήματος κυλιόμενων απογραφών.»

Στο σημείο αυτό θα σας ζητούσα να μου περιγράψετε στο βαθμό που είναι δυνατό την μεθοδολογία με την οποία επιτυγχάνεται η έννοια «λειτουργία αξιόπιστου συστήματος»

2. Το ερώτημά μου αναφέρεται στην «διάρκεια της περιόδου» για τον Ισολογισμό της 31/12/2017 και εκτιμώ ότι αφορά την περίοδο 1/1-31/12/2017.

ΙΙ Εν συνεχεία σας παραθέτω το περιεχόμενο της παρ. 6.2.3 της ΠΟΛ 1003/2014.
«Σε κάθε περίπτωση, και ανεξάρτητα από το χρόνο που διενεργείται ο ποσοτικός προσδιορισμός των αποθεμάτων, η οντότητα είναι υποχρεωμένη να έχει τεκμηριώσει με αξιόπιστο τρόπο τις ποσότητες απογραφής εντός των χρονικών ορίων της σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου.»

Το κοινό σημείο της ως άνω παραγράφου σε σχέση με την παράγραφο 4.4.3 είναι η έννοια της τεκμηρίωσης με αξιόπιστο τρόπο για την οποία θα σας παρακαλούσα να μου παραθέσετε στοιχεία τεκμηρίωσης και της περίπτωσης που δεν επιλέγεται τελικά το σύστημα των «κυλιόμενων απογραφών».

ΑΠΑΝΤΗΣΗ
 
Σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 4, του Ν 4308/2014, κάθε οντότητα που διαχειρίζεται αποθέματα, με εξαίρεση, υπό προϋποθέσεις (κύκλος εργασιών από πωλήσεις αγαθών < 150.000 ευρώ) των πολύ μικρών οντοτήτων με τήρηση απλογραφικών βιβλίων, υποχρεώνεται στη τήρηση του «Αρχείου ιδιόκτητων αποθεμάτων». 
Στο αρχείο αυτό καταγράφονται τα εξής:

«α) Τα ποσοτικά δεδομένα της φυσικής απογραφής (σύντομη περιγραφή είδους, μονάδα μέτρησης και ποσότητα), κατά είδος και διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο.
β) Η κατά μονάδα αξία επιμέτρησης, καθώς και η συνολική αξία επιμέτρησης του κάθε είδους.»

Σημειώνεται επίσης ότι τα αναλώσιμα υλικά που δεν είναι σημαντικά είναι δυνατόν να μην απογράφονται (περ. δ).

Στην ίδια ως άνω παράγραφο (περ. γ) ορίζεται ότι: «γ) Ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες». Υπό την έννοια αυτή, ο νόμος καθιερώνει την δυνατότητα προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων, βάσει αξιόπιστων και τεκμηριωμένων έμμεσων τεχνικών, οριοθετώντας ταυτόχρονα τον όρο: «τεκμηριωμένες τεχνικές», ως τις τεχνικές που είναι γενικώς αποδεκτές και εφαρμόζονται στην διεθνή πρακτική.

Ακολούθως, ερμηνεύοντας την διάταξη αυτή η Πολ. 1003/2014, αναφέρει ότι ο στόχος που τίθεται από τον νομοθέτη, είναι η επίτευξη εύλογης διασφάλισης, σε σχέση με την προσδιοριζόμενη ποσότητα αποθεμάτων κατ’ είδος κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, λαμβάνοντας υπόψη τόσο τις δυσχέρειες, όσο και το κόστος μιας ακριβούς καταμέτρησης. Με απλά λόγια, ο νομοθέτης επιδιώκει, να επιτυγχάνεται πλήρως, αφενός μεν, η αξιοπιστία της μέτρησης της ποσότητας των αποθεμάτων, αφετέρου δε, ο περιορισμός του κόστους και η παράκαμψη των όποιων δυσχερειών.

Ωστόσο, αμέσως μετά επισημαίνεται ότι αυτό που επηρεάζει την κρίση περί της αξιοπιστίας των έμμεσων τεχνικών, για τον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων, είναι το είδος των δικλείδων που χρησιμοποιεί η οντότητα, ώστε «να παρακολουθεί και να ελέγχει τα παραλαμβανόμενα και αποστελλόμενα αποθέματα», βάσει της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν 4308/2014. Ως προϋπόθεση δηλαδή, για την αξιοπιστία των αποτελεσμάτων των έμμεσων τεχνικών, τίθενται οι δικλείδες διασφάλισης που χρησιμοποιεί η οντότητα για την διαδικασία προσδιορισμού των αποθεμάτων.

Ενδεικτικά, η οντότητα προκειμένου να τεκμηριώνει την αξιοπιστία των κινήσεων, σχετικώς με τον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων, μπορεί:
(α) να τηρεί κατ’ επιλογήν της, αναλυτικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης για τα εισερχόμενα ή και τα αποστελλόμενα ή πωλούμενα αποθέματα (το γνωστό βιβλίο αποθήκης),
(β) να εφαρμόζει έμμεσες τεχνικές, οι οποίες είναι καθιερωμένες στη διεθνή πρακτική,
(γ) να προσαρμόζει τα ανωτέρω στην ιδιαίτερη φύση των αποθεμάτων της (πχ υγρά αποθέματα).

Στο πλαίσιο αυτό της αξιοπιστίας, εντάσσεται και η περίπτωση των κυλιόμενων απογραφών. Το σύστημα της κυλιόμενης απογραφής, στηρίζεται και λειτουργεί, κάτω από συνεχή έλεγχο των παραλαμβανομένων και αποστελλομένων αποθεμάτων, ώστε μετά από κάθε διακίνηση ή αριθμό διακινήσεων συγκεκριμένου είδους αποθέματος, να γίνεται καταμέτρηση και επαλήθευση του υπολοίπου της ποσότητας. Αυτό ασφαλώς επιτυγχάνεται, όταν η οντότητα τηρεί, κατ’ απόλυτη επιλογήν της, ένα ηλεκτρονικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αποθεμάτων. Σε μία τέτοια περίπτωση και εφόσον διασφαλίζονται τα αποτελέσματα και μπορούν να τεκμηριώνονται οι εισαγωγές / εξαγωγές των αποθεμάτων προς και από τους αποθηκευτικούς χώρους, η διενέργεια φυσικής καταμέτρησης στο τέλος της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού) δύναται να αντικαθίσταται από την λειτουργία συστήματος κυλιόμενων απογραφών.

Από τα παραπάνω προκύπτει, ότι το σύστημα των κυλιόμενων απογραφών εντάσσεται στο γενικότερο πλαίσιο των έμμεσων τεχνικών, ενώ πράγματι αποτελεί καθιερωμένη διεθνή πρακτική, εφόσον ασφαλώς, τηρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις.

Επομένως, ως προς το πρώτο ερώτημα σας, η εν λόγω Οδηγία δεν ορίζει ρητώς την έννοια του «αξιόπιστου συστήματος». Ωστόσο ευλόγως συνάγεται, πως το οποιοδήποτε αρχείο που αποφασίσει να τηρήσει η οντότητα για τις απογραφές των αποθεμάτων της, πρέπει να πληροί τα κριτήρια της παραγράφου 4, του άρθρου 4 του νόμου, ως προς το λογιστικό αρχείο των ιδιόκτητων αποθεμάτων. Υπό την ίδια έννοια, και σε ό,τι αφορά το δεύτερο ερώτημα σας, θεωρούμε ότι τα στοιχεία τεκμηρίωσης πρέπει να είναι σε μορφή αρχείων, ηλεκτρονικών ή μη, ώστε να προκύπτει σε εύλογο χρονικό διάστημα η συνολική κίνηση της ποσότητας του αποθέματος και το υπόλοιπο της απογραφής.

Κατά συνέπεια, παρόλο που τόσο η έννοια του αξιόπιστου, όσο και αυτής της τεκμηρίωσης, δεν προκύπτουν με σαφήνεια από τις διατάξεις του Ν 4308/2014, η διοίκηση της οντότητας θα πρέπει να εφαρμόζει, κατά την κρίση της, κατάλληλες διαδικασίες, ώστε να μπορεί να παρακολουθεί με αξιόπιστο και τεκμηριωμένο τρόπο τις κινήσεις των αποθεμάτων και το υπόλοιπο των ποσοτήτων (απογραφή).

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Χαράλαμπος Ξένος

ΤΑ ΜΕΛΗ
Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή
Δημήτριος Κακούρας
Χαράλαμπος Συρούνης
Νικόλαος Σγουρινάκης