ΘΕΜΑ: «Α) Φορολογική μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε ημεδαπά Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης (Τ.Ε.Α.). Β) Φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται υπέρ Ιδρυμάτων Επαγγελματικών Συνταξιοδοτικών Παροχών (Ι.Ε.Σ.Π.) που έχουν ιδρυθεί σε άλλο κράτος-μέλος και ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα και των εφάπαξ παροχών που τα ταμεία αυτά καταβάλλουν σε εργαζόμενους επιχειρήσεων που βρίσκονται στην Ελληνική Επικράτεια»

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις των περιπτώσεων ε' και στ της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.4172/2013 (ΚΦΕ) ορίζεται ότι, από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται:

ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο,

στ) η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου, καθώς και επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στους ασφαλισμένους και τα εξαρτώμενα μέλη του ασφαλισμένου.

2. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ΚΦΕ ορίζεται ότι, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 23 ΚΦΕ δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές.

4. Με την ΠΟΛ. 1113/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, ενώ οι ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν.

5. Με την ΠΟΛ. 1227/2018 εγκύκλιό μας, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι αναφορικά με την έκπτωση των εισφορών υπέρ Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης (Τ.Ε.Α.) που καταβάλλονται από το ίδιο το φυσικό πρόσωπο, κρίσιμη είναι η ιδιότητα με βάση την οποία αυτό συμμετέχει στο εν λόγω ταμείο. Συνεπώς:

α) Εάν το φυσικό πρόσωπο είναι μισθωτός και συμμετέχει σε Τ.Ε.Α. λόγω της ιδιότητάς του αυτής, τότε οι εισφορές υπέρ Τ.Ε.Α. που καταβάλλονται από το πρόσωπο αυτό και δεν παρακρατούνται μέσω της μισθοδοσίας του, εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά του από μισθωτή εργασία (κωδ.351- 352 εντύπου Ε1).

β) Εάν το φυσικό πρόσωπο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και συμμετέχει σε Τ.Ε.Α. λόγω της ιδιότητάς του αυτής, τότε οι εισφορές υπέρ Τ.Ε.Α. που καταβάλλονται από το ίδιο το φυσικό πρόσωπο, εκπίπτουν, ως επιχειρηματική δαπάνη, από τα ακαθάριστα έσοδά του από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Α. Φορολογική Μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλουν οι εργοδότες σε ημεδαπά Τ.Ε.Α.

6. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 7 του ν.3029/2002 (Α' 160) ορίζεται ότι συνιστώνται νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία ιδρύονται και λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, υπό την εποπτεία του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Στην επωνυμία τους περιλαμβάνεται η ένδειξη "Ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης Ν.Π.Ι.Δ.''.

7. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης έχουν ως σκοπό την παροχή στους ασφαλισμένους και δικαιούχους των παροχών, επαγγελματικής ασφαλιστικής προστασίας πέραν της παρεχόμενης από την υποχρεωτική κοινωνική ασφάλιση για τους ασφαλιστικούς κινδύνους και ενδεικτικά τους κινδύνους γήρατος, θανάτου, αναπηρίας, επαγγελματικού ατυχήματος, ασθένειας, διακοπής της εργασίας. Χορηγούν παροχές σε είδος ή σε χρήμα που καταβάλλονται περιοδικώς ή εφάπαξ.

8. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης ιδρύονται προαιρετικά ανά επιχείρηση ή κλάδο ή κλάδους εργαζομένων, με πρωτοβουλία των εργαζομένων ή των εργοδοτών ή με συμφωνία των εργοδοτών και των εργαζομένων, υπό την προϋπόθεση ότι ο αριθμός των ασφαλιζομένων κατά επιχείρηση ή επαγγελματικό κλάδο υπερβαίνει τους 100. Επίσης, ιδρύονται με πρωτοβουλία των αυτοτελώς απασχολουμένων ή των ελεύθερων επαγγελματιών ή των αγροτών ή των επαγγελματικών τους οργανώσεων, υπό την προϋπόθεση ότι ο αριθμός των ασφαλιζόμενων μελών τους υπερβαίνει τους 100.

9. Επίσης, με την παρ. 18 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι με απόφαση του Υπουργού Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων, μετά γνώμη της Εθνικής Αναλογιστικής Αρχής, καθορίζονται οι όροι λειτουργίας των ταμείων επαγγελματικής ασφάλισης (το περιεχόμενο και ο τρόπος τηρήσεως των ετήσιων λογαριασμών, ισολογισμών, εκθέσεων, ετήσιων δηλώσεων των αρχών της επενδυτικής τους πολιτικής και εν γένει οικονομικών καταστάσεων και στοιχείων των ως άνω Ν.Π.Ι.Δ. και, ενδεικτικά, αναλογιστικές αποτιμήσεις, μελέτες για τη σχέση παγίων με υποχρεώσεις, αποδεικτικά στοιχεία για τη συνοχή των αρχών της επενδυτικής πολιτικής, αποδείξεις ότι οι εισφορές καταβλήθηκαν βάσει του προγράμματος, ώστε να προκύπτει η πραγματική και ακριβής πορεία των εργασιών τους, η περιουσιακή τους κατάσταση, τα αποθεματικά και η ασφαλιστική τοποθέτηση), οι πληροφορίες που πρέπει να χορηγούνται στους ασφαλισμένους και δικαιούχους των παροχών, ο υπολογισμός και η αναπροσαρμογή των τεχνικών αποθεματικών, οι κανόνες για τις επενδύσεις των ταμείων επαγγελματικής ασφάλισης, το περιθώριο φερεγγυότητας, η αντασφάλιση ή αμοιβαία ασφάλιση των ταμείων επαγγελματικής ασφάλισης, το περιεχόμενο και ο τύπος τήρησης του μητρώου ασφαλισμένων.

10. Με την παρ. 19 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι πόροι των ταμείων επαγγελματικής ασφάλισης είναι οι τακτικές και έκτακτες εισφορές των ασφαλισμένων, οι τακτικές και έκτακτες εισφορές των εργοδοτών, οι πρόσοδοι περιουσίας, η απόδοση των κεφαλαίων και αποθεματικών και κάθε άλλο έσοδο.

11. Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ν. 3029/2002 με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 8 εισάγεται το θεσμικό πλαίσιο για τη λειτουργία και ανάπτυξη της συμπληρωματικής - επαγγελματικής ασφάλισης στην Ελλάδα. Η επαγγελματική συμπληρωματική ασφάλιση είναι προαιρετική και ως προς την ίδρυση των προβλεπόμενων από το νόμο ταμείων και ως προς την υπαγωγή των ασφαλισμένων στα ταμεία αυτά και ως προς την επιλογή των ασφαλισμένων που δικαιούνται να υπαχθούν σε περισσότερα ταμεία, ενώ προβλέπεται και δικαίωμα εξόδου από τα ταμεία αυτά.

12. Από όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, δεδομένου ότι η ως άνω συμπληρωματική -επαγγελματική ασφάλιση αποτελεί τον δεύτερο πυλώνα ασφάλισης, συνάγεται ότι, η αρχή της προαιρετικότητας που ισχύει στην περίπτωση των ΤΕΑ δεν αναιρεί σε καμία περίπτωση το χαρακτήρα των ίδιων των ΤΕΑ καθώς και των εισφορών σε αυτά ως υποχρεωτικών, για το διάστημα που κάποιος επιλέγει να υπαχθεί σε αυτά. Επίσης, επειδή ακριβώς πρόκειται για επαγγελματικά ταμεία δεν τίθεται ζήτημα αμφισβήτησης του χαρακτήρα των δαπανών επιχείρησης προς συγκεκριμένο, σχετικό, ΤΕΑ, ως δαπανών που συνδέονται με την επιχειρηματική δραστηριότητα και γίνονται με σκοπό την εξυπηρέτηση του συμφέροντος της επιχείρησης μέσω της παροχής συμπληρωματικής ασφάλισης στους δικαιούχους εργαζόμενους.

Επομένως, οι εισφορές που βαρύνουν εργοδότες (ημεδαπά φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες) και καταβάλλονται σε ημεδαπά Τ.Ε.Α εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους εξετάζοντας μόνο τις προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22, καθόσον η προϋπόθεση της περ. α' του άρθρου 22 του ΚΦΕ θεωρείται ότι συντρέχει, λαμβάνοντας υπόψη το ρόλο των υπ' όψη ταμείων ως πυλώνων ασφάλισης και τον τρόπο λειτουργίας τους (καταβολή εισφορών βάσει απόφασης Υπουργού, επιτήρηση από αρμόδιες αρχές κλπ), υπό την επιφύλαξη της περ. γ' του άρθρου 23 ΚΦΕ.

Β. Φορολογική μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται υπέρ Ι.Ε.Σ.Π. που έχουν ιδρυθεί σε άλλο κράτος - μέλος και ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα και εφάπαξ παροχών που τα ταμεία αυτά καταβάλλουν σε εργαζόμενους επιχειρήσεων που βρίσκονται στην Ελληνική Επικράτεια

13. Με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του ν.4680/2020 (Α' 72), με τον οποίο ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Οδηγία (ΕΕ) 2016/2341, επιτρέπεται σε Ιδρύματα Επαγγελματικών Συνταξιοδοτικών Παροχών - Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης (Ι.Ε.Σ.Π. - Τ.Ε.Α.) η άσκηση διασυνοριακής δραστηριότητας. Επίσης, επιτρέπεται στις επιχειρήσεις που βρίσκονται στην Ελληνική Επικράτεια να χρηματοδοτούν Ιδρύματα Επαγγελματικών Συνταξιοδοτικών Παροχών (Ι.Ε.Σ.Π.) τα οποία προτίθενται να ασκήσουν ή ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα.

14. Στην παρ. 7 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι, πριν ένα Ι.Ε.Σ.Π. αρχίσει να ασκεί διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα, το Υπουργείο Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων, εντός έξι (6) εβδομάδων από την παραλαβή των πληροφοριών της παραγράφου 3 του άρθρου και νόμου αυτού, ενημερώνει την αρμόδια αρχή του κράτους καταγωγής για τις διατάξεις της εθνικής κοινωνικής και εργατικής νομοθεσίας σχετικά με την επαγγελματική ασφάλιση, οι οποίες πρέπει να τηρούνται κατά τη διαχείριση του συνταξιοδοτικού καθεστώτος που χρηματοδοτείται από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα και για τις απαιτήσεις παροχής πληροφοριών των άρθρων 35 έως 43, οι οποίες ισχύουν για τη διασυνοριακή δραστηριότητα. Η αρμόδια αρχή του κράτους - μέλους καταγωγής ανακοινώνει τις πληροφορίες αυτές στο Ι.Ε.Σ.Π..

15. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 10 του ν.4680/2020 ορίζεται ότι το Ι.Ε.Σ.Π. μπορεί να αρχίσει να ασκεί διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της εθνικής κοινωνικής και εργατικής νομοθεσίας στον τομέα της επαγγελματικής ασφάλισης και με τις απαιτήσεις παροχής πληροφοριών όπως αναφέρεται στην παράγραφο 7. Περαιτέρω, από τις διατάξεις της παρ.9 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι το Υπουργείο Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων ενημερώνει την αρμόδια αρχή του κράτους-μέλους καταγωγής για κάθε σημαντική μεταβολή των διατάξεων της εθνικής εργατικής και κοινωνικής νομοθεσίας στον τομέα της επαγγελματικής ασφάλισης, η οποία μπορεί να επηρεάσει τα χαρακτηριστικά του συνταξιοδοτικού καθεστώτος, κατά το μέρος που αφορά στη διασυνοριακή δραστηριότητα, και για κάθε σημαντική μεταβολή των απαιτήσεων παροχής πληροφοριών εθνικής νομοθεσίας όπως αναφέρεται στην παράγραφο 7 προκειμένου η ως άνω αρμόδια αρχή να ανακοινώσει τις εν λόγω πληροφορίες στο Ι.Ε.Σ.Π..

16. Ακόμα, με τις διατάξεις της παρ.10 του άρθρου 10 του ν.4680/2020 ορίζεται ότι το Ι.Ε.Σ.Π. που ασκεί διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα υπόκειται σε συνεχή εποπτεία από την κατά περίπτωση αρμόδια αρχή όσον αφορά τη συμμόρφωση των δραστηριοτήτων του με τις απαιτήσεις της εθνικής κοινωνικής και εργατικής νομοθεσίας σχετικά με την επαγγελματική ασφάλιση, και με τις απαιτήσεις παροχής πληροφοριών όπως αναφέρεται στην παράγραφο 7. Εφόσον κατά την εποπτεία αυτή διαπιστωθεί παραβίαση των σχετικών υποχρεώσεων του Ι.Ε.Σ.Π., το Υπουργείο Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων ενημερώνει αμελλητί την αρμόδια αρχή του κράτους-μέλους καταγωγής. Η αρμόδια αρχή του κράτους-μέλους καταγωγής λαμβάνει, σε συντονισμό με το Υπουργείο Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων, τα απαραίτητα μέτρα για να διασφαλίσει ότι το Ι.Ε.Σ.Π. θα παύσει τη διαπιστωθείσα παράβαση.

17. Περαιτέρω, από τις διατάξεις της παρ.11 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι στην περίπτωση που το Ι.Ε.Σ.Π. εξακολουθεί να παραβιάζει τις εφαρμοστέες διατάξεις της εθνικής κοινωνικής και εργατικής νομοθεσίας σχετικά με την επαγγελματική ασφάλιση ή τις απαιτήσεις παροχής πληροφοριών όπως αναφέρεται στην παράγραφο 7, το Υπουργείο Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων, αφού ενημερώσει την αρμόδια αρχή του κράτους-μέλους καταγωγής, λαμβάνει τα κατάλληλα μέτρα, προκειμένου να προληφθούν ή να τιμωρηθούν περαιτέρω παραβάσεις και, εάν είναι απολύτως αναγκαίο, απαγορεύει στο Ι.Ε.Σ.Π. να λειτουργεί στην Ελλάδα για λογαριασμό της χρηματοδοτούσας επιχείρησης.

18. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι η δραστηριότητα των εν λόγω Ι.Ε.Σ.Π. στην Ελλάδα εξομοιώνεται με αυτή των ημεδαπών Τ.Ε.Α., καθόσον είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις της εθνικής κοινωνικής και εργατικής νομοθεσίας στον τομέα της επαγγελματικής ασφάλισης και υπόκειται σε συνεχή εποπτεία από το Υπουργείο Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων. Συνεπώς, οι διατάξεις των περιπτώσεων ε' (σχετικά με τις καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές) και στ (σχετικά με τις καταβαλλόμενες εφάπαξ παροχές) της παρ.1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ καθώς και τα διαλαμβανόμενα στην ΠΟΛ.1227/2018 εφαρμόζονται και για τα Ι.Ε.Σ.Π. που έχουν ιδρυθεί σε άλλο κράτος - μέλος και ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τον ν. 4680/2020.

19. Συνεπώς, για τις εισφορές που βαρύνουν εργοδότες (ημεδαπά φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες) και καταβάλλονται προς Ι.Ε.Σ.Π. που έχουν ιδρυθεί σε άλλο κράτος-μέλος και ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4680/2020, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους εξετάζοντας μόνο τις προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22, καθόσον η προϋπόθεση της περ. α' του άρθρου 22 του ΚΦΕ θεωρείται ότι συντρέχει, λαμβάνοντας υπόψη το ρόλο των ΙΕΣΠ-ΤΕΑ ως πυλώνα ασφάλισης και τον τρόπο λειτουργίας των υπόψη ταμείων (καταβολή εισφορών βάσει απόφασης Υπουργού, επιτήρηση από αρμόδιες αρχές κλπ) και υπό την επιφύλαξη της περ. γ' του άρθρου 23 ΚΦΕ.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ