Θέμα: «Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος που αποκτούν φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα/οντότητες από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων, έναντι τιμήματος το τελικό ύψος του οποίου εξαρτάται από αναβλητική αίρεση και λοιπές διευκρινίσεις σχετικά με τον προσδιορισμό της υπεραξίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 42 του ν.4172/2013 (Α' 167)».

ΠΕΡΙΛΗΨΗ

Α) ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ

Εγκύκλιος που αφορά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων έναντι τιμήματος, το τελικό ύψος του οποίου εξαρτάται από αναβλητική αίρεση καθώς και την αντιμετώπιση ειδικότερων ζητημάτων κατά την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 42 του ΚΦΕ.

Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ

Περιεχόμενο της εγκυκλίου είναι η αντιμετώπιση ζητημάτων και η παροχή πρόσθετων διευκρινίσεων σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος από υπεραξία του άρθρου 42 ΚΦΕ σε συνδυασμό με όσα έχουν διευκρινιστεί με την ΠΟΛ 1032/2015 εγκύκλιο.

Γ) ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

Η εγκύκλιος αφορά φυσικά και νομικά πρόσωπα που μεταβιβάζουν τίτλους της παραγράφου 1 του άρθρου 42 του ΚΦΕ.

Κατόπιν υποβολής ερωτημάτων για το ως άνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα :

Α. Εισαγωγή

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όπως ισχύουν, κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων:

α) μετοχές σε εταιρεία μη εισηγμένη σε χρηματιστηριακή αγορά,

β) μετοχές και άλλες κινητές αξίες εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά, εφόσον ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό τουλάχιστον μισό τοις εκατό (0,5%),

γ) μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες,

δ) κρατικά ομόλογα και έντοκα γραμμάτια ή εταιρικά ομόλογα,

ε) παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.

Ως μεταβίβαση σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο νοείται και η εισφορά των ανωτέρω τίτλων για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας.

Ειδικά για τίτλους που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, εφόσον οι τίτλοι αυτοί έχουν αποκτηθεί από την 1η Ιανουαρίου 2009 και εξής.

2. Επιπλέον, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 42 του ΚΦΕ, ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης.

3. Στη δε παρ. 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση μεταβίβασης μη εισηγμένων τίτλων, η τιμή πώλησης προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο της μεταβίβασης ή το τίμημα ή αγοραία αξία που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, εφόσον αυτό είναι υψηλότερο. Η τιμή κτήσης προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης ή το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης κατά το χρόνο της απόκτησης των τίτλων, εφόσον οποιοδήποτε από τα ανωτέρω είναι χαμηλότερο.

4. Με την ΠΟΛ. 1032/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι, ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία θα λαμβάνονται τα ίδια κεφάλαια όπως αυτά εμφανίζονται στο τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο της επιχείρησης. Τυχόν εγγραφές που έχουν γίνει μέχρι την ημερομηνία μεταβίβασης στους λογαριασμούς αυτούς λαμβάνονται υπόψη.

Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι τον χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων κλπ. Σε περίπτωση δωρεάν χορήγησης μετοχών στους μετόχους λόγω αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση αποθεματικών (αποθεματικό λόγω υπέρ το άρτιο έκδοση μετοχών, από φορολογημένα κέρδη, κλπ.), οι μετοχές αυτές θα επηρεάσουν την τιμή κτήσης των μετοχών και επομένως και την υπεραξία που θα προκύψει κατά την πώληση των μετοχών της υπόψη εταιρείας.

5. Περαιτέρω, όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες του άρθρου 45 του ΚΦΕ, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή αλλά διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, υπενθυμίζεται ότι με την ίδια ως άνω εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει με βάση τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και τα αντίστοιχα παραστατικά, καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, και φορολογούνται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ΚΦΕ.

6. Επίσης, στην ίδια ως άνω εγκύκλιο έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων από οποιοδήποτε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, για την οποία συμφωνείται τμηματική καταβολή του τιμήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται κατά το φορολογικό έτος που λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση των τίτλων, ανεξάρτητα από τον χρόνο καταβολής του τιμήματος.

7. Πέραν των ανωτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ΚΦΕ ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.

Ειδικότερα, με την ΠΟΛ. 1223/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.

8. Η έννοια της πώλησης ορίζεται με το άρθρο 513 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με το οποίο με τη σύμβαση της πώλησης ο πωλητής έχει την υποχρέωση να μεταβιβάσει την κυριότητα του πράγματος ή το δικαίωμα, που αποτελούν το αντικείμενο της πώλησης και να παραδώσει το πράγμα και ο αγοραστής έχει την υποχρέωση να πληρώσει το τίμημα που συμφωνήθηκε. Το δε άρθρο 1034 του Αστικού Κώδικα ορίζει ότι για τη μεταβίβαση της κυριότητας κινητού απαιτείται παράδοση της νομής του από τον κύριο σ' αυτόν που την αποκτά και συμφωνία των δύο ότι μετατίθεται η κυριότητα.

Σύμφωνα, δε, με το άρθρο 201 του Αστικού Κώδικα, αν με τη δικαιοπραξία τα αποτελέσματα της εξαρτήθηκαν από γεγονός μελλοντικό και αβέβαιο (αίρεση αναβλητική), αυτά επέρχονται μόλις συμβεί το γεγονός (πλήρωση της αίρεσης).

Β. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος που αποκτούν φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα/οντότητες από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων, έναντι τιμήματος το τελικό ύψος του οποίου εξαρτάται από αναβλητική αίρεση

9. Κατόπιν των ανωτέρω, όταν στη σύμβαση μεταβίβασης (πώληση) τίτλων προβλέπεται καταβολή πρόσθετου τιμήματος, η οποία εξαρτάται από την επέλευση μελλοντικών και αβέβαιων γεγονότων (αναβλητική αίρεση), με την παρούσα διευκρινίζεται ότι χρόνος κτήσης του εν λόγω εισοδήματος είναι ο χρόνος πλήρωσης της αίρεσης, χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος αποκτά δικαίωμα είσπραξης αυτού (βλ. και την Πολ. 1223/2015). Κατά συνέπεια, για την εφαρμογή των άρθρων 42 και 58 του Κ.Φ.Ε. ως προς το πρόσθετο αυτό τίμημα, το εν λόγω εισόδημα προκύπτει μόνο εφόσον πράγματι πληρωθεί η αναβλητική αίρεση και αποκτάται κατά το χρόνο πλήρωσης της αίρεσης, οπότε και θα καταστεί αυτό απαιτητό. Ειδικότερα, ως προς τα φυσικά πρόσωπα-πωλητές, η υπεραξία επαναϋπολογίζεται και δηλώνεται το πρόσθετο εισόδημα της υπεραξίας στο έτος που προέκυψε, δηλαδή το έτος πλήρωσης της αναβλητικής αίρεσης.

Γ. Λοιπά ζητήματα σχετικά με τη μεταβίβαση τίτλων μη εισηγμένων στη χρηματιστηριακή αγορά

Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας που αποκτούν φυσικά πρόσωπα από μεταβιβάσεις τίτλων μη εισηγμένων στην χρηματιστηριακή αγορά επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, διευκρινίζονται επίσης τα ακόλουθα:

10. Για τον προσδιορισμό τόσο της τιμής κτήσης όσο και της τιμής πώλησης, λαμβάνονται υπόψη τα ίδια κεφάλαια της εκδότριας εταιρείας όπως αυτά προκύπτουν με βάση τα τηρούμενα βιβλία του εκάστοτε φορολογικού έτους (λογιστική βάση).

11. Σε περιπτώσεις μεταβίβασης τίτλων εταιρείας της οποίας τα ίδια κεφάλαια κατά τον χρόνο απόκτησης από τον μεταβιβάζοντα τους τίτλους είναι αρνητικά, η τιμή κτήσης θεωρείται μηδενική.

12. Σε περίπτωση δωρεάν χορήγησης μετοχών στους μετόχους λόγω αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση αποθεματικού από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ως τιμή κτήσης για αυτούς τους τίτλους, για τον προσδιορισμό της μέσης τιμής κτήσης των μεταβιβαζομένων τίτλων, λαμβάνεται η ονομαστική τους αξία.

13. Όταν η δωρεάν χορήγηση μετοχών έχει προέλθει λόγω αύξησης μετοχικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση αποθεματικού από υπεραξία λόγω αναπροσαρμογής παγίων, ή από φορολογημένα κέρδη του νομικού προσώπου κλπ, δηλαδή περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή μετρητών από τον μέτοχο, ως τιμή κτήσης των τίτλων αυτών, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, λαμβάνεται μηδενική αξία.

14. Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης των τίτλων που μεταβιβάζονται και ειδικότερα σε ό,τι αφορά τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας λαμβάνεται υπόψη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1032/2015, το τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο, χωρίς όμως να συνυπολογίζεται τυχόν προσωρινό αποτέλεσμα της περιόδου από τη λήξη του προηγούμενου φορολογικού έτους μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισοζυγίου.

15. Όταν οι τίτλοι οι οποίοι μεταβιβάζονται αφορούν εταιρεία η οποία έχει προέλθει από μετασχηματισμό άλλων επιχειρήσεων (π.χ. συγχώνευση/διάσπαση) και ο μεταβιβάζων μέτοχος απέκτησε τίτλους ως αντάλλαγμα λόγω του μετασχηματισμού αυτού, τότε για την εξεύρεση της μέσης τιμής κτήσης των μεταβιβαζομένων τίτλων λαμβάνεται υπόψη η αγοραία αξία των τίτλων αυτών κατά τον χρόνο που ολοκληρώθηκε ο μετασχηματισμός (βάσει της σχέσης ανταλλαγής). Ειδικά στην περίπτωση που η συγχώνευση ή διάσπαση έχει συντελεστεί βάσει των διατάξεων του άρθρου 54 του ΚΦΕ, τότε για την εξεύρεση της μέσης τιμής κτήσης των μεταβιβαζόμενων τίτλων λαμβάνεται υπόψη η λογιστική αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν τον μετασχηματισμό (παρ. 16, άρθρο 54 ΚΦΕ-σχετ. ΠΟΛ. 1057/2017 εγκύκλιος).

16. Όταν λαμβάνει χώρα εκποίηση τίτλων της παρ.1 του άρθρου 42 Κ.Φ.Ε. στο πλαίσιο πλειστηριασμού, ως τιμή πώλησης των τίτλων λαμβάνεται η τιμή του εκπλειστηριάσματος.

17. Η μείωση κεφαλαίου οποιασδήποτε εταιρίας συνεπεία αποχώρησης εταίρου, μέλους ή μετόχου και η επακόλουθη αναπροσαρμογή του ποσοστού συμμετοχής των υπολοίπων δεν συνιστά μεταβίβαση τίτλων.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ