των Δημήτρη Σταματόπουλου – Αντώνη Καραβοκύρη.

Α. Με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ καθορίζονται οι φορολογικές αποσβέσεις επί των παγίων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες εκπίπτουν από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές προκειμένου για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 24§3 ορίζεται, ότι εδαφικές εκτάσεις, έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 4 ορίζεται ότι το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται, σύμφωνα με τους συντελεστές που περιλαμβάνονται στον πίνακα της παρ. 4. Ειδικά για τα κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμούς, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους προβλέπεται συντελεστής απόσβεσης 4%.

Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση ακινήτων επί των οποίων έχουν ανεγερθεί κτήρια, οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας που αναλογεί στα κτίσματα και όχι επί της αξίας που αντιστοιχεί στο οικόπεδο. Στην περίπτωση αυτή, ως αξία κτήσης του κτίσματος για την διενέργεια αποσβέσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ, θα λαμβάνεται το μέρος της συνολικής αξίας του ακινήτου (οικόπεδο - κτίσμα) που αναλογεί στο κτίσμα με βάση το ποσοστό συμμετοχής του όπως αυτό προκύπτει από τις αντίστοιχες αξίες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογίας κεφαλαίου.

Β. Το Υπουργείο Οικονομικών με το ΔΕΑΦ Β 1095090 ΕΞ 2016/ 21.6.2016 ανέφερε ότι «σε περίπτωση ακινήτων επί των οποίων έχουν ανεγερθεί κτήρια, οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας που αναλογεί στα κτίσματα και όχι επί της αξίας που αντιστοιχεί στο οικόπεδο.

Στην περίπτωση αυτή, ως αξία κτήσης του κτίσματος για την διενέργεια αποσβέσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013, θα λαμβάνεται το μέρος της συνολικής αξίας του ακινήτου (οικόπεδο-κτίσμα) που αναλογεί στο κτίσμα με βάση το ποσοστό συμμετοχής του όπως αυτό προκύπτει από τις αντίστοιχες αξίες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογίας κεφαλαίου.»

Το έγγραφο αυτό όσον αφορά το διαχωρισμό της αξίας του ακινήτου σε αξία κτίσματος και σε αξία οικοπέδου με βάση το «τον υπολογισμό της φορολογίας κεφαλαίου» δηλαδή με τις αντικειμενικές αξίες, μπορεί να υποστηριχθεί ότι ήταν σωστό μέχρι και την 31.12.2013 όπου και στη φορολογία εισοδήματος υπήρχαν ρυθμίσεις για χρήση αντικειμενικών τιμών ακινήτων χωρίς όμως και εκεί να υπάρχει ειδική αναφορά στις αποσβέσεις.

Γ. Από την 1.1.2014 παραθέτουμε τις ακόλουθες σκέψεις και προβληματισμούς για τον τρόπο υπολογισμού και διαχωρισμού της αξίας οικοπέδου και κτιρίου:

1. Από 1.1.2014 στη φορολογία εισοδήματος (ν.4172/2013) λαμβάνονται υπόψη μόνο οι αγοραίες τιμές, άρα δεν μπορεί να γίνει ούτε έμμεση χρήση των αντικειμενικών τιμών.

2. Οι διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ αναφέρονται σε αποσβέσεις επί των πραγματικών τιμών που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία είτε ως τιμές αγοράς είτε ως τιμές κόστους. Πουθενά δεν γίνεται αναφορά για χρήση αντικειμενικών τιμών (πλασματικών τιμών).

3. Ακόμα και στα τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 32 ΚΦΕ) οι τιμές αγοράς είναι οι πραγματικές τιμές, καταργούμενων ρητά των αντικειμενικών τιμών μετά την τροποποίηση του δεύτερου εδαφίου της περ. γ' του άρθρου 32 του ΚΦΕ, με την παρ. 2γ του άρθρου 48 του Ν. 4305/2014 και έναρξη ισχύος σύμφωνα με το άρθρο 64 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 31-10-2014.

4. Από τους ορισμούς των ΕΛΠ (Ν.4308/2014) προκύπτουν και παραθέτουμε τα ακόλουθα:

«Απόσβεση (Depreciation, amortization): Η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός στοιχείου στην ωφέλιμη ζωή του.

Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών (Acquisition cost or purchase price of assets and services): To σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση.

Κόστος κτήσης (αρχική αναγνώριση) υποχρεώσεων (Acquisition cost of liabilities at initial recognition): To ποσό ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδυνάμων, ή άλλων περιουσιακών στοιχείων που λαμβάνονται, ή βάρους που αναλαμβάνεται κατά τον χρόνο που προκύπτει η υποχρέωση, αφού ληφθεί υπόψη τυχόν πρόσθετο κόστος που σχετίζεται με την δημιουργία της υποχρέωσης.».

Ακόμα από το όλο πλέγμα των διατάξεων των ΕΛΠ και της τήρησης της αξιοπιστίας του λογιστικού συστήματος οι καταχωρήσεις και οι λογιστικές εγγραφές των περιουσιακών στοιχείων είτε πρόκειται για αποθέματα είτε πρόκειται για πάγια επιβάλλεται να καταχωρούνται και να παρακολουθούνται σε τιμές αγοράς.

5. Επιπλέον σημειώνουμε και την απάντηση του ΣΛΟΤ 1552/21.7.2016 σε σχετική ερώτηση για τις αποσβέσεις ακινήτων που εκτός των άλλων τίθεται και το ερώτημα: «Στα βιβλία μου θα έκανα εγγραφή με βάση την τιμή αγοράς ή με βάση την αντικειμενική αξία του οικοπέδου και του κτιρίου;

Στην αξία αγοράς του ακινήτου θα προσθέσω και τα έξοδα αγοράς (συμβολαιογράφο, φόρο μεταβίβασης κλπ.) ή αυτά θα τα κάνω εγγραφή σε διαφορετικό λογαριασμό από το ακίνητο;

Επειδή κάποια από αυτά τα έξοδα αφορούν και το οικόπεδο θα κάνω επιμερισμό των εξόδων στο οικόπεδο και στο κτίριο;».

Στα ερωτήματα αυτά το ΣΛΟΤ απαντά: «Τα πάγια αναγνωρίζονται στο κόστος κτήσης τους. Ορισμός του κόστους κτήσης παρέχεται στο Παράρτημα των ορισμών του ν. 4308/2014. Η κατανομή του πρόσθετου κόστους αγοράς όπως αμοιβές επαγγελματιών και φόροι , στην αξία του οικοπέδου και του κτιρίου, γίνεται βάσει του κόστους αγοράς εκάστου».

6. Κατόπιν όλων αυτών το σκεπτικό του προαναφερόμενου εγγράφου που προέρχεται από το παρελθόν δεν ισχύει και πρέπει να αναθεωρηθεί και να αναζητηθεί τρόπος ή μέθοδος διαχωρισμού της «της αξίας του ακινήτου σε αξία κτίσματος και σε αξία οικοπέδου» με βάση τις τιμές αγοράς και σε καμιά περίπτωση με βάση τις αντικειμενικές τιμές αφού αυτές εφαρμόζονται μόνο στην φορολογία κεφαλαίου.

Στην ανωτέρω ανάλυση μας οδήγησαν πολλά παραδείγματα αγοράς διαμερισμάτων ή χώρων γραφείων από εταιρείες (στα χρόνια της κρίσης), όπου χρησιμοποιώντας τις αντικειμενικές αξίες κτίσματος και οικοπέδου προέκυπτε το εξής παράδοξο σε ενδεικτικό παράδειγμα: Πραγματική αγορά αξίας διαμερίσματος 160.000 €. Υπολογισμός αξίας των αναλογούντων στο διαμέρισμα αυτό χιλιοστών οικοπέδου με βάση τις αντικειμενικές τιμές 172.000 €. Ακόμα και άλλες ακατανόητες κατανομές όπου η αξία του οικοπέδου ήταν κοντά στο 90 και 95% της αξίας αγοράς του διαμερίσματός.

Από το σύνολο των διατάξεων της Φορολογίας Εισοδήματος και των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων δεν προκύπτει διάταξη περί χρήσης αντικειμενικών τιμών και ως εκ τούτου η μόνη οδός είναι η εκ των διατάξεων επιβαλλόμενη, δηλαδή του υπολογισμού του διαχωρισμού της συνολικής αξίας αγοράς σε αναλογούσα αξία επί του κτίσματος και σε αναλογούσα αξία αγοράς οικοπέδου με όρους αγοράς.

Στην πράξη λοιπόν θα πρέπει να αναζητηθεί η κατανομή της συνολικής αξίας της αγοράς, ενός π.χ. γραφείου ή διαμερίσματος ή καταστήματος, με βάση την συμμετοχή του οικοπέδου και των δαπανών ανέγερσης στο συνολικό κατασκευαστικό κόστος μιας οικοδομής.

Στην συνολική αξία μιας οικοδομής με όρους αγοράς η αξία του οικοπέδου συμμετέχει με τιμές πέριξ του 30% του συνολικού κατασκευαστικού κόστους.

Άρα με βάση τα ανωτέρω, στην περίπτωση αγοράς ενός κτιρίου (διαμέρισμα, γραφείο, κατάστημα κ.λπ.) ο διαχωρισμός της πραγματικής τιμής αγοράς σε αναλογούσα αξία οικοπέδου και κτίσματος θα πρέπει να εξευρεθεί με τεχνικούς όρους επί της πραγματικής τιμής αγοράς.

Παράδειγμα τιμή αγοράς γραφείου 200.000 ευρώ θα πρέπει να κατανεμηθεί, με τον ενδεικτικό τρόπο που αναφέρουμε ως άνω, σε 30% αξία οικοπέδου και 70% αξία κτίσματος. Δηλαδή θα καταχωρηθεί το πάγιο με 200.000 € όσο η τιμή αγοράς και θα κατανεμηθεί σε 140.000 € αξίας κτίσματος, όπου θα διενεργηθούν και αποσβέσεις, και σε αξία αγοράς οικοπέδου 60.000 € στην οποία δεν θα διενεργηθούν αποσβέσεις γιατί η αξία απόκτησης του οικοπέδου δεν αποσβένεται.

Τονίζουμε κατόπιν και όσων αναλύσαμε, ότι ο διαχωρισμός της συνολικής αξίας μιας αγοράς ακινήτου σε αξία οικοπέδου και σε αξία κτίσματος με βάση τις αντικειμενικές τιμές δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ και επιπλέον οδηγεί σε αρκετές περιπτώσεις σε παράλογα αποτελέσματα.

Τα προαναφερόμενα αποτελούν το θέμα 20 του άρθρου 24 του βιβλίου «ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ» Δημήτρη Σταματόπουλου – Αντώνη Καραβοκύρη, το οποίο κυκλοφόρησε πρόσφατα (Ιούνιος 2020 - Γ΄ Έκδοση από τις Εκδόσεις «forin Σταματόπουλος», σελ.2.112).

Μπορείτε να παραγγείλετε το βιβλίο στον ακόλουθο σύνδεσμο:

Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών & Νομικών Προσώπων, Έκδοση 2020