YΠΟΙΚ 1020678/384/A0012/ΠOΛ. 1082/4.3.2002 Φορολογική μεταχείριση ποσού που επιστρέφει δικηγόρος στον εντολέα του, ως παρεχόμενη έκπτωση επί της αμοιβής που αρχικά εισέπραξε για παρεχόμενες υπηρεσίες του

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του κράτους, με την 672/2001 γνωμοδότηση, διατύπωσε την άποψη ότι, σε περίπτωση που δικηγόρος επιστρέφει ποσοστό της ελάχιστης αμοιβής του, όπως αυτή η αμοιβή προσδιορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 92, 98, 161, 175 και 178 του ν.δ. 3026/1954 περί του κώδικος των δικηγόρων και του άρθρου 7 του ν. 2753/1999, στον πελάτη του, ως παρεχόμενη έκπτωση επί της αμοιβής που αρχικά εισέπραξε σε εκτέλεση εντολής κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, δεν αποτελεί εκπεστέα δαπάνη υπαγομένη στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 49 και της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, ούτε παρεχόμενη έκπτωση, αλλά δωρεά φορολογούμενη με τις διατάξεις περί φορολογίας δωρεών του ν. 2961/2001, ενώ σε κάθε περίπτωση πρέπει να ερευνάται το είδος της σύμβασης στο οποίο εντάσεται η επιστροφή αυτή (δωρεά, δάνειο, εκπλήρωση χρέους κ.τ.λ.).

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Αριθ. Γνωμοδοτήσεως 672/2001

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

OΛOMEΛEIA

Συνεδρίαση της 9.11.2001

Πρόεδρος: Ευστράτιος Βολάνης, (Πρόεδρος N.Σ.K.)

Εισηγητής: Στυλ. Βασαλάκης, (Νομικός Σύμβουλος N.Σ.K.)

Περίληψη Ερωτήματος:

Φορολογική μεταχείριση ποσού που επιστρέφει δικηγόρος στον εντολέα του, ως παρεχομένη έκπτωση επί της αμοιβής που αρχικά εισέπραξε για παρεχόμενες υπηρεσίες του.

Επί του παραπάνω ερωτήματος η Ολομέλεια του N.Σ.K. εγνωμοδότησε τα ακόλουθα:

I. Το ερώτημα προκλήθηκε κατόπιν του με αριθμό πρωτ. 946/13.4.2000 εγγράφου της εταιρείας διανομής αερίου Θεσσαλίας A.E. προς τη Γεν. Δ/νση Φορολ. εισοδήματος του Υπ. Oικ/κών, σύμφωνα με το οποίο η εταιρεία αυτή είναι θυγατρική της Δημόσιας επιχείρησης παροχής αερίου (ΔEΠA).

H άνω θυγατρική της ΔEΠA συμμετέχει κατά 51% στην εταιρεία παροχής αερίου Θεσσαλίας (EΠA Θεσσαλίας) ενώ κατά 49% του μετοχικού κεφαλαίου συμμετέχει η εταιρεία ITALGAS HELLAS SPA.

Περαιτέρω στο ίδιο έγγραφο εκτίθεται ότι: κατά την υπογραφή του καταστατικού την 6 Ιουλίου 2000 μεταξύ της εταιρείας μας και της ITALGAS HELLAS, κατεβλήθησαν 137.000.000 δρχ. στον δικηγόρο που υπέγραψε τη σύσταση της εταιρείας. Σύμφωνα με το νόμο το ποσό κατατέθηκε στον οικείο δικηγορικό Σύλλογο, εν προκειμένω στον Δικηγορικό Σύλλογο Αθηνών, ο οποίος και εξέδωσε τριπλότυπο και εν συνεχεία, αφού παρακρατήθηκε το 35% επί του ανωτέρω ποσού, επιστράφηκε το υπόλοιπο στον δικηγόρο που υπέγραψε.

Yποθέτουμε ότι η πρόθεση του δικηγόρου είναι να κρατήσει 1.000.000 από το παραπάνω ποσό και τα υπόλοιπα να τα επιστρέψει στην EΠA Θεσσαλίας.

Το ερώτημα μας στην περίπτωση αυτή είναι τι φορολογικό στοιχείο θα εκδώσει ο δικηγόρος προς την EΠA Θεσσαλίας και εάν είναι σύννομη φορολογικά η ενέργεια αυτή. Επίσης εάν μπορεί να επιστραφεί η αμοιβή του δικηγόρου στην EΠA A.E. (εταιρεία στην οποία συμμετέχει κατά 51% το Ελληνικό Δημόσιο) όχι με τη μορφή δωρεάς αλλά με την μορφή έκπτωσης ώστε να μην επιβαρυνθεί με το φόρο δωρεάς 20% η εταιρεία.

II. Νομικό πλαίσιο αμοιβών των δικηγόρων:

κατά τις διατάξεις του N.Δ. 3026/1954 περί του κώδικος των δικηγόρων:

Αρθρο 92 παρ. 1

Τα της αμοιβής του δικηγόρου κανονίζονται κατά συμφωνίαν μετά του εντολέως αυτού ή του αντιπροσώπου του, περιλαμβάνουσαν είτε την όλην διεξαγωγήν της δίκης είτε μέρος, ή κατ` ιδίαν πράξεις αυτής, ή άλλης πάσης φύσεως νομικάς εργασίας, εν ουδεμία όμως περιπτώσει επιτρέπεται η αμοιβή να υπολείπεται των εν άρθρων 98 και επόμενα ελαχίστων ορίων αυτής. Πάσα συμφωνία περιλήψεως μικροτέρας αμοιβής είναι άκυρος ανεξαρτήτως χρόνου συνάψεώς της.

Αρθρο 98 παρ. 1

1. Εν ελλείψει ειδικής συμφωνίας, το ελάχιστον ποσόν της αμοιβής του δικηγόρου ορίζεται κατά τας διατάξεις των επομένων άρθρων αυξανόμενον κατά την κρίσιν του δικαστού ή του δικαστηρίου αναλόγως της επιστημονικής εργασίας, της αξίας και του είδους της διεκπεραιωθείσης υποθέσεως, του καταναλωθέντος χρόνου, της σπουδαιότητος της διαφοράς, των ιδιαζουσών αυτή περιστάσεων και εν γένει των καταβληθεισών δικαστικών ή εξωδίκων ενεργειών. 2. κατά τον προσδιορισμόν τούτον, η αποτίμησις εκάστης πράξεως και ενεργείας δεν δύναται να ορισθή υπό των δικαστηρίων και των δικαστικών αρχών κατωτέρας της εν τοις επομένοις άρθροις.

Αρθρον 161

1. Δια την σύνταξιν ιδιωτικών εγγράφων ή σχεδίων δημοσίων εγγράφων περί πάσης φύσεως δικαιοπραξιών, το ελάχιστον όριον της αμοιβής του δικηγόρου εκάστου των μερών ορίζεται επί τη βάσει).

Αρθρον 175

1. O Δικηγόρος δεν δύναται να παράσχη τας υπηρεσίας αυτού δωρεάν ή επί αμοιβή ελάσσονιτης υπό του παρόντος Νόμου κεκανονισμένης. 2. Εξαιρετικώς, επιτρέπεται η άνευ των περιορισμών της 1 παροχή υπηρεσιών προς Δικηγόρον ή προς σύζυγον ή προς συγγενή εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι και του τρίτου βαθμού ή εις αποδεδειγμένως απόρους, οίτινες όμως προκαταβάλλουσι τα δικαστικά έξοδα. 3. H παράβασις των διατάξεων των ανωτέρω παραγράφων δύναται να κολάζεται πειθαρχικώς υπό του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου, εάν κρίνεται ότι αντίκειται εις την δικηγορικήν αξιοπρέπειαν.

Αρθρον 178

1. Oι Πρόεδροι και τα Δικαστήρια εν τη επιδικάσει δικηγορικών αμοιβών, δικαστικών εξόδων και τελών, ως και εν τη εκκαθαρίσει πινάκων δικηγορικών αμοιβών, υποχρεούνται να εφαρμόζωσι τας περί ορίων αμοιβών διατάξεις του κώδικος τούτου, μη δικαιούμενοι να περιορίζωσι ταύτας κάτω των ελαχίστων ορίων αμοιβών, έτι δε υποχρεούνται να λαμβάνωσι υπόψη και τον υπό των διαδίκων υποχρεωτικώς παρατιθέμενον κάτωθι των προτάσεων πίνακα των γενομένων εξόδων και των καταβλητέων αμοιβών. H παράβασις των ανωτέρω υπό των Δικαστών συνεπάγεται την πειθαρχικήν τιμωρίαν αυτών.

Συναφώς προς τις παραπάνω διατάξεις στο άρθρο 7 του N. 2753/99 ορίστηκε:

2. Για τις παραστάσεις των δικηγόρων ενώπιον των δικαστηρίων, για τη σύμπραξή τους σε εξώδικες ενέργειες και συμβάσεις, όπως προβλέπουν οι οικείες διατάξεις, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία που παρέδουν αυτοί στον εντολέα τους καθορίζεται το μήνα Δεκέμβριο κάθε δεύτερου έτους, με κοινή απόφαση των Υπουργών Oικονομικών και Δικαιοσύνης, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Kυβερνήσεως, ύστερα από γνώμη της Ολομέλειας των προέδρων των δικηγορικών συλλόγων της Ελλάδας, ελάχιστη αμοιβή, ενιαία για όλους τους δικηγορικούς συλλόγους της Χώρας.

H απόφαση αυτή μπορεί να εκδίδεται και χωρίς τη γνώμη της Ολομέλειας των προέδρων των δικηγορικών συλλόγων της Χώρας, αν παρέλθει άπρακτη προθεσμία δύο (2) μηνών από τότε που θα ζητηθεί αυτή με έγγραφο τουYπουργείου Δικαιοσύνης.

3. H ελάχιστη αμοιβή, που προβλέπεται από την απόφαση της προηγούμενης παραγράφου, προεισπράττεται από τον οικείο δικηγορικό σύλλογο με τετραπλότυπο γραμμάτιο. Oι δικηγορικοί σύλλογοι υποχρεούνται να ενεργούν παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών που αναγράφονται στο τετραπλότυπο γραμμάτιο.

Εξαιρούνται από αυτήν την υποχρέωση παρακράτησης φόρου:

α) Oι αμοιβές για παραστάσεις, καθώς και για κάθε άλλη νομική υπηρεσία που παρέχουν δικηγόροι οι οποίοι συνδέονται με τον εντολέα τους με σύμβαση έμμισθης εντολής και αμείβονται με πάγια αντιμισθία.

β) Oι αμοιβές στις περιπτώσεις των εργατικών και αυτοκινητικών υποθέσεων, όπου ο δικηγόρος αμείβεται με εργολαβικό συμβόλαιο, εφόσον υποβάλλει αντίγραφο του συμβολαίου αυτού στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία. Το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, οι δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμοί κοινής ωφέλειας, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο εισοδήματος με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αμοιβής του δικηγόρου.

4. Ομοίως, παρακρατείται φόρος εισοδήματος με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί οποιουδήποτε ποσού εισπράττει ως μέρισμα ο δικηγόρος από το δικηγορικό σύλλογο ή από ταμείο συνεργασίας ή διανεμητικό λογαριασμό οποιασδήποτε νομικής μορφής.

5. Αν ο εντολέας για υποθέσεις που αναθέτει σε δικηγόρο υποχρεούται κατά νόμο να προβεί σε παρακράτηση φόρου, οι διατάξεις του άρθρου 58 του N. 2238/1994 εφαρμόζονται μετά την αφαίρεση της ελάχιστης αμοιβής που αναγράφεται στο οικείο γραμμάτιο είσπραξης από το ακαθάριστο ποσό που δικαιούται ο δικηγόρος.

6. Για την απόδοση του φόρου που παρακρατήθηκε από τους δικηγορικούς συλλόγους εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 59 του N. 2238 /1994 και την ευθύνη για την απόδοση αυτή φέρει ο πρόεδρος του οικείου δικηγορικού συλλόγου. Για την απόδοση του φόρου που παρακρατήθηκε από τους υπόχρεους της περίπτωσης β της 3 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 60 του N. 2238/1994. Μαζί με την οικεία δήλωση απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου του προηγούμενου εδαφίου γνωστοποιείται στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία και αντίγραφο της απόφασης του δικαστηρίου.

7. Με αποφάσεις των Υπουργών Oικονομικών και Δικαιοσύνης, κοινές κατά περίπτωση, ρυθμίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων των προηγούμενων παραγράφων 2 έως και 6.

8. Oι διατάξεις των παραγράφων 3 έως και 6 του παρόντος άρθρου ισχύουν από την 1η του επομένου μήνα από τη δημοσίευση της υπουργικής απόφασης που ορίζεται στην 2 και από την ίδια ημερομηνία καταργούνται οι διατάξεις του άρθρου 64 του N. 2065/1992 (ΦEK 113 A).

9. Ειδικά για τη διαχειριστική περίοδο 1999, για το ελευθέριο εισόδημα που προκύπτει σύμφωνα με την 1 του άρθρου 51 του N. 2238/1994, που αντικαθίσταται με το άρθρο 7 του παρόντος νόμου, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος, όπως αυτό προσδιοριζόταν από τις διατάξεις του άρθρου 51 του N. 2238/1994 που ίσχυαν πριν από την αντικατάστασή του με το άρθρο 7 του παρόντος.

Για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής, ως επαγγελματική αμοιβή λαμβάνεται το ποσό των δύο εκατομμυρίων πεντακοσίων χιλιάδων (2.500.000) δραχμών, ως συντελεστής μισθωτικής αξίας το ποσοστό οκτώμισυ τοις εκατό (8,5%) και ως τιμή ζώνης λαμβάνεται αυτή που ίσχυε την 1.1.1995. Ανάλογες διατάξεις ίσχυσαν διαδοχικά και με το άρθρο 64 1-10 του N. 2065/92 και το άρ. 2 N. 2214/94 (κωδικοποιημένο με το άρθρο 51 του κώδ. Φορ. Εισοδ. N. 2238/94) πριν την ισχύ του αρ. 7 N. 2753/99 προκειμένου περί ελαχίστης αμοιβής.

Στο σημείο αυτό παρατηρείται ότι άλλο είναι το ζήτημα της ελάχιστης συγκεκριμένης αμοιβής και άλλο του ελαχίστου ετησίου εισοδήματος. (Oι ρυθμιστικές διατάξεις του τελευταίου έπαυσαν πλέον να ισχύουν για τη διαχειριστική περίοδο εφεξής του 2000 κατ` άνω παρ. 9 αρ. 7 του ν. 2753/99).

III. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις και τις διαταγές του Υπ. Oικ/κών προκύπτουν τα ακόλουθα:

α) Oι οριζόμενες αμοιβές των δικηγόρων για τις από αυτούς παρεχόμενες υπηρεσίες κατά την άσκηση του συναφούς επαγγέλματός τους είναι υποχρεωτικές ως προς το ελάχιστο όριό τους κατ` επιταγή αναγκαστικού χαρακτήρα διατάξεων ως δημοσίας τάξης συνεπώς και μη επιδεχόμενες οποιασδήποτε διαφοροποίησης προς τη κατεύθυνση συμφωνίας με τους υποχρέους καταβολής των αμοιβών σε χαμηλότερα επίπεδα αυτών. κάθε επομένως συμφωνία προηγουμένη η επομένη της εκτέλεσης της εντολής, αλλά πριν την καταβολή, που αντιβαίνει στα θεσπιζόμενα κατώτερα όρια αμοιβών, ως προσκρούουσα στις ρητές παραπάνω απαγορευτικές διατάξεις νόμου, είναι άκυρη ακόμη και ως άφεση, πριν την καταβολή, χρέους (βλ. A.Π. 943/91, ΝοB 41.284, 1835/83, 1606/83 EEN 51.781 ΝοB 32.1362 αντίστοιχα).

Εξαίρεση των ανωτέρω ρυθμίσεων αποτελεί το άρθρο 92 2 και 5 του κωδ. π.δικ., κατά τις διατάξεις του οποίου σε περίπτωση εργολαβικής συμφωνίας ανάθεσης διεξαγωγής δίκης ή σε ποσοστό επί του αντικειμένου της δίκης η καταβολή της αμοιβής εξαρτάται από την επιτυχή έκβαση της δίκης, οπότε και αποκτάται ενοχική αξίωση του εντολοδόχου δικηγόρου έναντι του εντολέα πελάτη του προς καταβολή της αμοιβής (βλ. A.Π. 423/2000 Intrasoft NOMOΣ 209289).

β) Δικαιούχος όλου του ποσού της αμοιβής είναι ο δικηγόρος και μόνο για τεχνικούς λόγους (εξασφάλισης των δικαιωμάτων του δικηγορικού συλλόγου αλλά και του προκαταβαλλομένου από τη παρακράτηση φόρου - A.Π. 1601/92 οπ. π. 67582), η καταβολή γίνεται άμεσα στον οικείο δικηγορικό σύλλογο ως προκαταβολή του ελαχίστου ορίου αμοιβής.

Αντί δηλαδή να αποδοθεί το αναλογούν στο δικ. σύλ. ποσό από το δικηγόρο, γίνεται το αντίστροφο. Επομένως ο δικηγ. σύλ. ενεργεί ως ex lege πληρεξούσιος είσπραξης της αμοιβής του δικηγόρου, παρακρατώντας

α) μέρος της αμοιβής για τα εκ του νόμου δικ/τά του (σήμερα 35%, από το οποίο ποσοστό το 10% περιέρχεται στο Ταμ. Νομ. κατ` άρ. 13 N. 1512/85 και το υπόλοιπο αποδίδεται στο δικηγόρο και

β) 15% ως φόρο εισοδήματος επί του αναγραφομένου στο τετραπλότυπο γραμμάτιο ποσού του ελαχίστου ορίου αμοιβής πλέον λοιπών κρατήσεων, τον οποίο αποδίδουν ως παρακρατηθέντα φόρο στο Δημόσιο για λογαριασμό του υποχρέου δικηγόρου.

Αποψη ότι ο Δικηγορικός σύλλογος ενεργεί εξ ιδίου δικ/τος για το ποσοστό των δικ/των του δεν φαίνεται ορθή, αφού ο δικηγόρος φορολογείται για το σύνολο της αμοιβής, εξαιρούνται όμως ως έσοδα εκπεστέα (βλ. κατωτ.) το ποσοστό του Δικηγορικού Συλλόγου.

Ηδη πάντως με την 1014038/251/A0012/ΠOΛ. 1035/9.2.2001 διαταγή της Δ/νσης Φορολ. Εισοδήματος που ισχύει από 1.1.2001, έγινε δεκτό ότι, τα ποσά που παρακρατούν οι δικηγορικοί σύλλογοι, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 96 του ν.δ. 3026/1954 και των άρθρων 96α και 161 του ίδιου νομοθετήματος, καθώς και των άρθρων 9 και 10 του ν. 1093/1980, όπως αυτές ισχύουν κάθε φορά, κατά την προείσπραξη των δικηγορικών αμοιβών, όπως οι αμοιβές αυτές αναγράφονται στα γραμμάτια προείσπραξης του οικείου δικηγορικού συλλόγου, καθώς και τα ποσά που παρακρατούν κατά την καταβολή των αμοιβών από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτων που περαιώνονται με δικαστική απόφαση, δεν αποτελούν ακαθάριστα έσοδα των δικαιούχων δικηγόρων.

Ανάλογη διαδικασία ως γνωστό ενεργεί και το Δημόσιο υπέρ τρίτων όπου αυτοί δεν διαθέτουν δική τους ταμιακή υπηρεσία η επίσης κατά τη πληρωμή υπηρεσιών διαφόρων φορέων επί κρατήσεων υπέρ τρίτων, στους οποίους αυτές αποδίδονται.

γ) H καταβαλλομένη αμοιβή δίνεται μεν προκαταβολικά και επομένως πριν την εκτέλεση της προς το δικηγόρο εντολής, όμως και της καταβολής προς τον οικείο δικηγ. Σύλλογο ο δικηγόρος γίνεται δικαιούχος ενοχικής απαίτησης έναντι του δικηγορικού συλλόγου, με την απόδοση δε προς αυτόν του δικαιουμένου υπολοίπου μέρους της αμοιβής του μετά τις παραπάνω κρατήσεις (δικ/των δικ. συλ. φόρου εισοδ. κ.λπ.) αποκτά εισόδημα κατά τα παρακάτω εκτιθεμένα (βλ. εμμ. A.Π. 423/2000 όπ. π. επί εργολαβικής συμφωνίας).

και αν μεν δεν πραγματοποιηθεί η εντολή είναι προφανής η αναζήτηση με βάσει τις αρχές του αδικαιολογήτου πλουτισμού (για αιτία που δεν ακολούθησε κατ` άρθρο 904 A.K.). Αν όμως εκτελεσθή η εντολή και η σύμβαση ολοκληρωθεί (ασχέτως βεβαίως ποιοτικού περιεχομένου των υπηρεσιών (A.Π. 1728/88 E.E.N. 56.840), οπότε το ζήτημα αφορά μόνο την σχέση εντολέα - εντολοδόχου ή δεν ολοκληρωθεί η εντολή με υπαιτιότητα του εντολοδόχου που προκάλεσε πρόωρη ανάκληση της εντολής (A.Π. 1025/80 ΝοB 29.343), η καταβληθείσα αμοιβή αποτελεί πλέον οριστικά περιουσιακό στοιχείο του λαβόντος δικηγόρου.

Μετά όμως τη κτήση της αμοιβής από το δικηγόρο οποιαδήποτε σύννομη διάθεση αυτής είναι πλέον ελεύθερη κατά την προστατευομένη από το Σύνταγμα (αρ. 5) και την EΣΔA αρχή της οικονομικής ελευθερίας, αφού τέτοια διάθεση ουδεμία πλέον σχέση έχει με την άσκηση του δικηγορικού λειτουργήματος και πρέπει να αντιμετωπισθεί, όπως κάθε σύννομη διάθεση περιουσιακού στοιχείου, κατά την αρχή της οικονομικής ελευθερίας.

Αν προβληθεί ισχυρισμός ότι ναι μεν πράγματι η επιστροφή της αμοιβής συντελείται στα πλαίσια της ίδιας αρχικής σύμβασης εντολής πελάτη - δικηγόρου, η οποία δεν έχει ολοκληρωθεί μόνο με την εκτέλεση της εντολής διεξαγωγής της υπόθεσης του εντολέως, παρά μόνο και με την επιστροφή της ληφθείσης αμοιβής η μέρους αυτής κατά τα αρχικά συμφωνηθέντα υπό μορφή έκπτωσης, ο ισχυρισμός αυτός δεν είναι νόμιμος και κατά τούτο περαιτέρω από πλευράς φορολογικών διατάξεων αδιάφορος καθόσον:

α) όπως προαναφέρθηκε (σελ. 8) η εν λόγω συμφωνία είναι PHTA απόλυτα άκυρη και δεν είναι νόμιμη πριν ή κατά την εκτέλεση της σύμβασης εντολής ούτε ως άφεση χρέους και συνεπώς άνευ εννόμων συνεπειών κατά πάντα χρόνο (βλ. υπό 18) A.K. Γεωργιάδη Σταθόπουλο Γεν. Αρχές Αστ. Δικ. εκδ. 1988 σελ. 279 και υπό αρ. 174 σελ. 269 B. Βαρθακοκοίλη Ερμηνεία Αστ. κώδ. υπό αρ. 174 και 180 σελ. 262, 263, 274).

β) παρεχομένη έκπτωση ως νομική έννοια στο πεδίο του Αστικού Δικαίου μπορεί να θεωρηθεί ως μείωση του τιμήματος πραγμάτων ή της αξίας υπηρεσιών που διαμορφώνεται κατά κανόνα πριν ή κατά την διάρκεια εκτέλεση σύμβασης (βλ. εξαίρεση επί πώληση πράγματος με πραγματικά ελλατώματα ή έλλειψη συμφωνημένων ιδιοτήτων δυνατότητα μείωσης του τιμήματος κατ` άρθρο 540 A.K.).

Ομοίως και στο πεδίο του φορολογικού δικαίου δεν υπάρχει έκπτωση μετά την εκτέλεση κάποιας σύμβασης, όπως εξάγεται από τα άρθρα 5 παρ. 1α, 6 παρ. 1 γ προκειμένου περί έκπτωσης και 13 παρ. 2 του Π.Δ. 186/92 περί K.B.ΣT. προκειμένου περί παροχής υπηρεσιών από ελεύθερο επαγγελματία χωρίς αμοιβή, οπότε στην A.Π.Y. αναγράφεται η ένδειξη δωρεάν (να σημειωθεί στο σημείο αυτό ότι αμέσως, κατά την είσπραξη της αμοιβής από ελεύθερο επαγγελματία εκδίδεται A.Π.Y. κατ` άρθρο 13 παρ. 3 K.B.ΣT.).

γ) η ολοκλήρωση της σύμβασης με την εκτέλεση της εντολής και της καταβολής της αμοιβής ουδεμία άλλη αξίωση καταλίπει.

δ) περίπτωση μεικτής ενιαίας σύμβασης που περιέχει εκτός της σύμβασης εντολής και άλλο είδος σύμβασης αποκλείεται, καθ` όσον τυχόν άλλες παροχές δεν βρίσκονται στα πλαίσια εκπλήρωσης των σκοπών της σύμβασης και κατά αιτιώδη συνάφεια προς αυτή. Επομένως αν συμφωνηθεί ότι π.χ. η αμοιβή θα αποδοθεί στον εντολέα υπό μορφή δανείου η προς συμψηφισμό οφειλής του δικηγόρου προς το πελάτη του, η σύμβαση αυτή ουδεμία σχέση θα έχει με τη κρινόμενη σύμβαση εντολής, ειμή συμπτωματική χρονική σχέση (εξεταστέο βέβαια και στη περίπτωση αυτή θα είναι το ζήτημα της τυχόν υποκρυπτομένης και άρα φορολογητέας δωρεάς - βλ. σελ. 12 τέλος - προς τον εντολέα πελάτη).

ε) τυχόν καταβολή εν πάσει περιπτώσει στα πλαίσια και της ίδιας σύμβασης είναι αχρεώστητη ως επί απολύτως άκυρης σύμβασης στηριζόμενη και συνεπώς από ελευθεριότητα μπορεί να θεωρηθεί γενομένη ή και άλλο είδος σύμβασης (βλ. Παν. Ζέπο ειδ. Ενοχ. υπό άρθρ. 905 παρ. 1 A.K. σελ. 706) άλλως (ελλείποντας άλλου είδους σύμβασης) μπορεί να αναζητηθεί ως αχρεώστητη χωρίς να αποκρούεται από την ένσταση της διάταξης αυτής συνεπεία γνώσης του καταβαλόντος περί του αχρεωστήτου της καταβολής (βλ. B. Βαθρακοκοίλη οπ.π.σελ. 1195, όπου A.Π. 119/72 ΝοB 20.735, 13/63 ΝοB 11.630 και περαίτ. νομόλ.).

στ) άποψη περί έγκυρης και δυνατής επιστροφής τόσον από πλευράς διατάξεως περί ελαχίστων αμοιβών των δικηγόρων, όσο και από πλευράς φορολογικού δικαίου ΘA OΔHΓOYΣE EYXEPΩΣ ΣE KATAΣTPATHΓHΣH αμφοτέρων, αφού, με το πρόσχημα της έκπτωσης, ο μεν δικηγόρος θα ισχυριζόταν ότι δεν έχει τελικό πραγματικό εισόδημα, διότι απέδωσε αυτό στο πελάτη του, ο δε πελάτης ότι δεν είχε δωρεά, αλλά έκπτωση !! κατ` αυτό τον τρόπο είτε επί πραγματικής δωρεάς είτε επί ανύπαρκτης δωρεάς ουδέποτε θα φορολογούντο τόσον ο εντολέας όσο και ο εντολοδόχος και για οποιαδήποτε αιτία.

Εξ άλλου ποιος θα ήταν ο αναμενόμενος χρόνος για απόδοση της αμοιβής; O χρόνος της παραγραφής της αξίωσης του πελάτη; λως τότε θα ήταν εισόδημα του δικηγόρου ή θα αναστελλόταν η φορολογική μεταχείριση λόγω της αξίωσης του πελάτη, καίτοι χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος είσπραξης (αρ. 48 παρ. 6 κ. φορ.εις.1);

ζ) Ως προς τη σύγκριση του συστήματος αμοιβής των δικηγόρων εν σχέσει προς αυτό των μηχανικών - αρχιτεκτόνων η διαφορά εντοπίζεται κατά την από τη με πλείστες και σαφείς προαναφερόμενες διατάξεις περί δικηγόρων απαγόρευση κατά οποιοδήποτε τρόπο συμφωνίας λήψης κατώτερης των ελαχίστων ορίων αμοιβής (βλ. μάλιστα αρ. 178 K.π.Δ) ότι επί πίνακα προς εκκαθάριση αμοιβής από το δικαστήριο επιδικάζεται η ελάχιστη και αν συμφωνήθηκε κατώτερη αμοιβή, δηλαδή ουδείς μπορεί να επικαλεστεί τέτοια συμφωνία, εκ της απόλυτης ακυρότητας αυτής, ενώ προκειμένου περί των δεύτερων στο ρυθμιστικό Π.Δ. 696/74 περί των αμοιβών αυτών η μόνη αναφορά περί υποχρεωτικών ορίων γίνεται στο άρθρο 1 παρ. 1 χωρίς περαιτέρω αναφορά περί οποιωνδήποτε συνεπειών και κυρώσεων σε περίπτωση μη τήρησης των ορίων αυτών. κατ` ακολουθία σαφώς εξάγεται η ενδοτικού δικαίου ρύθμιση του νόμου έναντι των μερών και η υποχρεωτικότητα μόνο έναντι του Τεχνικού Επιμελητηρίου Ελλάδας (T.E.E.) ή άλλων τρίτων δικαιούχων κρατήσεων (π.χ. Πολυτεχνείου Αθηνών), λόγος για τον οποίο άλλωστε κρίθηκε από το ΣτE ότι το πραγματικό εισόδημα των μηχ/κών και αρχ/νών εξάγεται από τη συμβατική και όχι τη νόμιμη αμοιβή. (ενδεικτ. ΣτE 663/81, 642/82, 2900/82, 864/84 Γρ. κρόμπα Νομολογία ΣτE 1980 - 1990 E-193, 194), σε περίπτωση δε εξαρχής συμφωνίας έκπτωσης ή δωρεάν παροχής υπηρεσιών από τους τελευταίους εκδίδεται απόδ. παρ. υπηρ. για τη νόμιμη αμοιβή και στη συνέχεια πιστωτικό τιμολόγιο για το σύνολό ή μέρος αυτής.

Τέτοια όμως φορολογική ρύθμιση δεν προκύπτει ούτε πριν την κτήση εισοδήματος ούτε μετά τη κτήση αυτού από το δικηγόρο, ούτε υποστηρίζεται τέτοια άποψη στη θεωρία και νομολογία. και αν μεν μπορεί να υποστηριχθεί αντιστοίχως ότι και αν συμφωνήθηκε και καταβλήθηκε κατώτερη των ελαχίστων ορίων αμοιβή, αυτή αποτελεί και το πραγματικό εισόδημα του δικηγόρου καίτοι είναι άκυρη η σχετική συμφωνία και στη περίπτωση όμως αυτή μπορεί αντίστοιχα να θεωρηθεί αντίστοιχα η παρανόμως μη καταβληθείσα αμοιβή ως δωρεά προς το πελάτη υπό την προϋπόθεση ότι υπό το συγκεκριμένο πραγματικό υποκρύπτεται πρόθεση δωρεάς (ιδίως επί μεγάλης μη ληφθείσης αμοιβής) και πάντως πολλώ μάλλον εφ` όσον, OΠΩΣ ΣTH ΠPOKEIMENH ΠEPIΠTΩΣH ΠPAΓMATIKA ΣYMBAINEI AΛΛA KAI EPΩTATAI, έχει καταβληθεί η αμοιβή, έχει ολοκληρωθεί η εκτέλεση της εντολής και στη συνέχεια επιστρέφεται αυτή είτε σε εκτέλεση αρχικής πριν της καταβολή συμφωνίας ή μεταγενέστερη της εκτέλεσης.

IV. Ως προς τη φορολόγηση της δικηγορικής αμοιβής, που στην υπόψη περίπτωση έχει καταβληθεί, οι ισχύουσες διατάξεις πλέον αυτών του άρ. 7 N. 2753/1999 έχουν ως ακολούθως:

κατ` άρθρο 48 1 και 6 του ιδίου κώδικα περί φορολ. εισοδ. (N. 2238/94) ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα υπάγεται και αυτό του δικηγόρου, ως χρόνος δε κτήσεως του εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθερίου επαγ/τος θεωρείται ο χρόνος κατά τον οποίο εισέπραξε τούτο. κατ` άρθρο 49 1 και 2:

1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος.

2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου.

Τέλος κατ` άρθρο 31 1 εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα α) έξοδα διαχείρισης (τέτοια θεωρούντα αυτά που συμβάλλουν εν γένει στην ανάπτυξη της επιχειρηματικής δραστηριότητας και του εισοδήματος), β) έξοδα συντήρησης και επισκευής μηχανημάτων και εγκαταστάσεων, γ) αξία πρώτων υλών δ) τόκοι δανείων, ε) τέλη, φόροι, δικ/τα που βαρύνουν τον επιχειρηματία, στ) αποσβέσεις, ζ) αποθεματικά, η) ζημίες κεφαλαίου, θ) ποσά προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων. Από τις παραπάνω διατάξεις περί εκπτώσεων, έστω και αν η απαρίθμηση αυτών δεν θεωρηθεί αποκλειστική, η επιστροφή της αμοιβής από τον εντολοδόχο δικηγόρο στον εντολέα του ουδέποτε μπορεί να θεωρηθεί έξοδο διαχείρισης ούτε επίσης υπάγεται σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση έκπτωσης.

κατ` άρθρο 34 παρ. 1 και 3 του N.Δ. 118/73 παρ. φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και προικών. 1. κτήσις περιουσίας αιτία δωρεάς, δια την επιβολήν του φόρου, είναι: A) H εκ πάσης παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβιβάσεως οιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος, έστω και αν δεν κατηρτίσθη έγγραφον.

3. O οικονομικός έφορος δύναται να χαρακτηρίση ως δωρεάν, εν όλω ή εν μέρει πάσαν παραχώρησιν περιουσίας, γενομένην μεν εικονικώς υπό τύπον συμβάσεως επ` ανταλλάγματι, υποκρύπτουσαν όμως δωρεάν, κατά την έννοιαν των διατάξεων της 1 του παρόντος άρθρου.

V. Συμπέρασμα: H επιστροφή της ληφθείσας αμοιβής δικηγόρου προς το πελάτη του από εκτέλεση εντολής κατά την άσκηση του επαγγέλματός του δεν αποτελεί εκπεστέα δαπάνη υπαγομένη στις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 2 και 31 παρ. 1 του N. 2238/1994, ούτε προβλεπομένη έκπτωση, αλλά με το υπόψη πραγματικό δωρεά, φορολογουμένη κατά τις διατάξεις περί φορολογίας δωρεών του N.Δ. 118/73, ενώ σε κάθε άλλη περίπτωση πρέπει να ερευνάται το είδος της σύμβασης στο οποίο εντάσσεται η επιστροφή αυτή (δωρεά, δάνειο, εκπλήρωση χρέους κ.λπ.).