YΠOIK 1080484/1337/A0012/ΠOΛ. 1209/29.8.2001

Yποκείμενο φορολογικής ενοχής του εισοδήματος από ακίνητα είναι αυτός στον οποίο μεταβιβάζεται το εμπράγματο δικαίωμα ακινήτου, από τη μεταγραφή του οικείου συμβολαίου

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του κράτους με την 64/2001 γνωμοδότηση διατύπωσε την άποψη ότι, υποκείμενο φορολογικής ενοχής αναφορικά με το εισόδημα από ακίνητα καθίσταται αυτός στον οποίο μεταβιβάζεται το εμπράγματο δικαίωμα του υπόψη ακινήτου, μετά τη μεταγραφή του συμβολαίου που συντάχθηκε για τη μεταβίβασή του.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές υποθέσεις.

Αρ. Γνωμοδοτήσεως: 64/2001 TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ Γ` Τμήμα Συνεδρίαση της 11.1.2001

Προεδρεύων: Χρήστος Τσεκούρας, Αντιπρόεδρος N.Σ.K. Εισηγητής: Θεόδ. Ψυχογυιός, Πάρεδρος N.Σ.K.

Περίληψη Ερωτήματος: ------------------------

Ερωτάται, αν τα μισθώματα ακινήτου, του οποίου μεταβιβάζεται η επικαρπία ή η άσκηση αυτής, θα φορολογηθούν στο όνομα του αποκτώντος από την ημερομηνία κατάρτισης της μεταβιβαστικής δικαιοπραξίας ή από την ημερομηνία μεταγραφής αυτής και με ποιο τρόπο μπορεί να εξακριβωθεί από τη φορολογική αρχή το πρόσωπο, που πραγματικά προβαίνει σε άσκηση της επικαρπίας ή της νομής επί του ακινήτου, προκειμένου να καταλογισθεί ο επί των μισθωμάτων φόρος εισοδήματος.

A. Παράθεση του πραγματικού -----------------------------------

1. Το πραγματικό του τιθέμενου ερωτήματος, όπως αυτό προκύπτει και από την υπ` αριθ. πρωτ. αίτηση του K.A. και τα συνοδευτικά αυτής έγγραφα (συμβόλαιο κ.λπ.), έχει ως ακολούθως:

Την 22α Ιουλίου 1998 ο ως άνω φορολογούμενος προέβη σε, αιτία δωρεάς, συμβολαιογραφική μεταβίβαση προς τον πατέρα του της επικαρπίας και του δικαιώματος άσκησης αυτής επί μιας οριζόντιας ιδιοκτησίας, η οποία ήταν ήδη εκμισθωμένη σε τρίτο πρόσωπο. Παρά την ως άνω μεταβίβαση, ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.O.Y. προέβη σε φορολόγηση των μισθωμάτων στο όνομα του δωρητή υιού και όχι του δωρεοδόχου πατρός με τη δικαιολογία ότι η μεταγραφή του πιο πάνω συμβολαίου έλαβε χώρα τη 12/10/1999 και κατά συνέπεια μόνον από την ημερομηνία αυτή ο δωρεοδόχος κατέστη δικαιούχος των μισθωμάτων, άρα και υποκείμενο της σχετικής φορολογικής ενοχής.

2. O αναφερθείς φορολογούμενος ισχυρίζεται ότι υποκείμενο της φορολόγησης του εκ μισθωμάτων εισοδήματος τυγχάνει ο πατέρας του και δη από την πιο πάνω ημερομηνία σύνταξης του αναφερθέντος συμβολαίου, εντός του οποίου γίνεται ρητή μνεία ότι αυτός αποξενώνεται από το δικαίωμα ασκήσεως της επικαρπίας και αναγνωρίζεται τον πατέρα του απόλυτο επικαρπωτή της πιο πάνω οριζόντιας ιδιοκτησίας.

3. Ενόψει των ανωτέρω δεδομένων ερωτάται, αν ο δωρεοδόχος καθίσταται υποκείμενο της φορολογικής ενοχής από το χρόνο σύνταξης του οικείου μεταβιβαστικού συμβολαίου της επικαρπίας ή από το χρόνο της μεταγραφής του και επίσης πως θα αποδειχθεί η παράδοση της άσκησης της επικαρπίας ή της νομής στον δωρεοδόχο στην περίπτωση που το ακίνητο είναι μισθωμένο σε τρίτο πρόσωπο.

B. Παράθεση εφαρμοστέων διατάξεων -------------------------------------

Από τη διάταξη της πρώτης παραγράφου του άρθρου 20 του ν. 2238/94, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 2 του ν. 2753/1999 (ΦEK A 249/17.11.1999) και ισχύει σύμφωνα με την περίπτ. α του άρθρου 26 του ίδιου νόμου για εισοδήματα, που αποκτώνται από 1.1.1999 και μετά, ορίζονται τα εξής:

"1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβασθεί, με οριστικό συμβόλαιο, το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας, κατά περίπτωση. Επίσης εισόδημα από ακίνητα θεωρείται και το δικαίωμα που αποκτάται από τον κύριο του εδάφους προκειμένου για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου ή αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις που διατηρούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του A.N. 2783/1941 (ΦEK A 29)".

Σημειώνεται ότι η παράγραφος, που αντικαταστάθηκε είχε ως εξής:

"1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων γαιών, το οποίο αποκτιέται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης είτε, αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις, που διατηρούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του αν. ν. 2783/1941 (ΦEK A 29), καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτιέται από τον κύριο του εδάφους".

Εξάλλου από τις διατάξεις των άρθρων 1142, 1143 και 1166 του Αστικού κώδικα ορίζονται τα εξής:

’ρθρο 1142: `Εννοια της επικαρπίας. "H προσωπική δουλεία της επικαρπίας συνίσταται στο εμπράγματο δικαίωμα του επικαρπωτή να χρησιμοποιεί και να καρπώνεται ξένο πράγμα, διατηρώντας όμως ακέραιη την ουσία του".

’ρθρο 1143: Σύσταση. "H επικαρπία συνιστάται με δικαιοπραξία ή με χρησικτησία. Oι διατάξεις για τη χρησικτησία κινητών ή ακινήτων και για τη μεταβίβαση της κυριότητάς τους με συμφωνία εφαρμόζονται αναλόγως και για τη σύσταση επικαρπίας πάνω σ` αυτά".

’ρθρο 1166: "H επικαρπία, εφόσον δεν ορίστηκε διαφορετικά, είναι αμεταβίβαστη. H άσκησή της μπορεί να μεταβιβαστεί σε άλλον για χρόνο που δεν υπερβαίνει τη διάρκεια της επικαρπίας, με την επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 1164".

Τέλος από τις διατάξεις των άρθρων 1192 και 1193 A.K. ορίζονται οι πράξεις που χρήζουν μεταγραφής στο γραφείο μεταγραφών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι εμπράγματες δικαιοπραξίες επί ακινήτων, ενώ από τη διάταξη του άρθρου 1198 A.K. προβλέπεται ότι:

"Χωρίς μεταγραφή στις περιπτώσεις των άρθρων 1192 εδάφια 1 εώς 4 και 1193, δεν επέρχεται η μεταβίβαση της κυριότητας του ακινήτου ή η σύσταση, μετάθεση, κατάργηση εμπράγματου δικαιώματος πάνω στο ακίνητο"

Γ. Θέση της γνωμοδότησης ---------------------------------

1. Από τις διατάξεις των άρθρων 1192 και 1193 A.K. σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 1198 A.K. προκύπτει ότι σε μεταγραφή υπόκεινται οι δικαιοπραξίες, δικαστικές αποφάσεις κ.λπ. με τις οποίες συνιστώνται, μετατίθενται ή καταργούνται εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων, χωρίς δε την ως άνω μεταγραφή δεν επέρχεται η μεταβίβαση, μετάθεση ή κατάργηση των εν λόγω δικαιωμάτων.

2. Εξάλλου από την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 20 του ν. 2238/94, ως ισχύει σήμερα αλλά και ως ίσχυε πριν από το ν. 2753/99, προκύπτει ότι το πρόσωπο, στο οποίο μεταβιβάστηκε δυνάμει συμβολαίου το εμπράγματο δικαίωμα της επικαρπίας επί ακινήτου, θεωρείται ότι αποκτά το εισόδημα από την εκμίσθωση αυτού από τη νόμιμη μεταβίβαση του ως άνω δικαιώματος, δηλαδή από την αναφερθείσα ως άνω μεταγραφή του οικείου συμβολαίου στο γραφείο μεταγραφών (βλ. Μπαλή, Εμπράγματο Δίκαιο έκδ. β, σελ. 340).

3. Σε ότι αφορά όμως στο δικαίωμα άσκησης της επικαρπίας (άρθρο 1166 A.K.), γίνεται γενικά δεκτό ότι αυτό έχει ενοχικό και όχι εμπράγματο χαρακτήρα, ενώ είναι δυνατόν ακόμη και η άκυρη σύσταση πραγματικής ή προσωπικής δουλείας να θεωρηθεί κατά μετατροπή ως έγκυρη παραχώρηση της εξουσίας ασκήσεως της επικαρπίας με ενοχική μόνον ενέργεια (βλ. Μπαλή ό.π. 173, Γεωργιάδη - Σταθόπουλο, κατ` άρθρο ερμηνεία A.K. υπό άρθρ. 1166, A.Π. 698/70, ΝοB 19, 176, Γνωμ. N.Σ.K. 323/2000).

4. Συνεπώς, παρά το γεγονός ότι και για τη μεταβίβαση της ενάσκησης της επικαρπίας η ως άνω διάταξη του άρθρου 20, ως ισχύει σήμερα, αξιώνει την προηγούμενη κατάρτιση συμβολαίου, εντούτοις η έλλειψη του εμπράγματου χαρακτήρα αυτής σε συνδυασμό με την απουσία ειδικής νομοθετικής πρόβλεψης για μεταγραφή του σχετικού συμβολαίου οδηγεί στο συμπέρασμα ότι για τη νόμιμη μεταβίβαση της άσκησης της επικαρπίας κατά τη διάταξη του άρθρου 20 αρκεί μόνον η κατάρτιση του οικείου συμβολαίου, χωρίς να απαιτείται η μεταγραφή του (Γνωμ. N.Σ.K. 323/ 2000).

Εξυπακούεται βεβαίως ότι το ίδιο ίσχυε και πριν από την αναφερθείσα τροποποίηση του άρθρου 20, όπου δεν απαιτείτο η κατάρτιση συμβολαίου για τη μεταβίβαση της άσκησης του δικαιώματος της επικαρπίας.

Μετά την εν λόγω μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας, δικαιούχος του εμπράγματου δικαιώματος της επικαρπίας εξακολουθεί να είναι ο μεταβιβάσας την άσκηση αυτής στον τρίτο, ενώ ο τρίτος καθίσταται δικαιούχος μόνον του ενοχικού δικαιώματος προς άσκηση αυτής. λτσι από το δικαίωμα ασκήσεως επικαρπίας επί ακινήτου απορρέει η νομιμοποίηση του ασκούντος τρίτου να εκμισθώνει το ακίνητο για δικό του λογαριασμό αλλά στο όνομα του επικαρπωτή (Γεωργιάδης - Σταθόπουλος ό.π.).

5. Συνεπώς στην εδώ εξεταζόμενη περίπτωση, η διαπίστωση κατά πόσον ο δωρεοδόχος πατέρας κατέστη υποκείμενο της φορολογικής ενοχής, που σχετίζεται με την υφιστάμενη μίσθωση, από της μεταγραφής του μεταβιβαστικού συμβολαίου, ή από της κατάρτισης αυτού, εξαρτάται σαφώς από το είδος του μεταβιβασθέντος δικαιώματος.

Ως προς το ζήτημα αυτό, κατά την άποψη της πλειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τον Αντιπρόεδρο N.Σ.K. Χρ. Τσεκούρα και τους Νομ. Συμβούλους A. Τζεφεράκο, Σ. Παπαγεωργακόπουλο, K.καποτά, Π. κιούση και A. Φυτράκη (ψήφοι 6), η αληθής βούληση των συμβαλλομένων στο ως άνω δωρητήριο συμβόλαιο απέβλεπε στη μεταβίβαση μόνον του εμπραγμάτου δικαιώματος της επικαρπίας και ως εκ τούτου ο δωρεοδόχος κατέστη δικαιούχος των μισθωμάτων από και δια της μεταγραφής του εν λόγω συμβολαίου κατά τα ως άνω ομοφώνως δεκτά γενόμενα, άνευ διαχωρισμού του καθ` όλου δικαιώματος αυτού, αλλά διακριτώς και κεχωρισμένως κατά χρόνον, ως προς την ενάσκησή του. κατά την άποψη της μειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τον Αντιπρόεδρο N.Σ.K. Γρ. κρόμπα, τους Νομ. Συμβούλους Θ.Αμπλιανίτη, B. Ασημακόπουλο και I. Σακελλαρίου (ψήφοι 4) και από τον εισηγητή Πάρεδρο Θ. Ψυχογυιό (γνώμη), η αληθής βούληση των συμβαλλομένων απέβλεπε στη μεταβίβαση τόσο του εμπραγμάτου όσο και του ενοχικού δικαιώματος της επικαρπίας, που κατά περιεχόμενο συντίθεται από την ενάσκηση αυτής.

`Ετσι, καθίσταται μεν ταυτόχρονη αλλά και σαφώς διακριτή η μεταβίβαση εκατέρου των ως άνω δικαιωμάτων, δοθέντος ότι στο σχετικό συμβόλαιο γίνεται ρητή μνεία περί άμεσης μεταβίβασης τόσο της επικαρπίας όσο και της άσκησης αυτής στο δωρεοδόχο πατέρα και δη με ταυτόχρονη αποξένωση αυτής από τον δωρητή υιό, με συνέπεια ο δωρεοδόχος να καταστεί δικαιούχος των μισθωμάτων από την ημέρα κατάρτισης του οικείου συμβολαίου.

6. Πάντως σε κάθε περίπτωση η έγκυρη μεταβίβαση του δικαιώματος της επικαρπίας ή και της άσκησης αυτής δεν σημαίνει ότι ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.O.Y. στερείται της δυνατότητας, στα πλαίσια της ελεγκτικής του εξουσίας (άρθρα 66 και 67 ν. 2238/94), να διακριβώσει την τυχόν εικονικότητα της γενόμενης μεταβίβασης και να επιβάλει το φόρο επί των μισθωμάτων στο πραγματικό υποκείμενο της σχετικής φορολογικής ενοχής, δεδομένου άλλωστε ότι η άσκηση της επικαρπίας επί μισθωμένου πράγματος συνίσταται στην κάρπωση των μισθωμάτων.

7. Τούτο όμως προϋποθέτει σαφώς αιτιολογημένη διαπίστωση της φορολογικής αρχής ότι τα μισθώματα δεν εισπράττονται εν τοις πράγμασι από τον φερόμενο ως επικαρπωτή ή ως ασκούντα την επικαρπία, αλλά από τον φερόμενο ως μεταβιβάσαντα την άσκηση αυτής. H εν λόγω διαπίστωση δύναται να προέλθει είτε από έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του μισθωτή και των πιο πάνω δικαιούχων προσώπων, είτε από την αξιοποίηση έγγραφων καταγγελιών (του μισθωτή ή τρίτων) ακόμη δε και της τυχόν δικαστικής ή εξώδικης ομολογίας των ως άνω δικαιούχων ή και άλλων νομίμων αποδεικτικών στοιχείων.

8. Τα αυτά ισχύουν αναλόγως και για τη διακρίβωση της εικονικής ή μη μεταβίβασης της νομής μισθωμένου ακινήτου δοθέντος ότι στην περίπτωση, που κατά το χρόνο μεταβίβασης της νομής το πράγμα είναι εκμισθωμένο σε τρίτο πρόσωπο, τότε κατά τη διάταξη του άρθρου 977 A.K. η νομή μεταβιβάζεται με μόνη τη συμφωνία μεταξύ μεταβιβάζοντος και αποκτώντος ότι ο μισθωτής θα παραμείνει στο μίσθιο, χωρίς να απαιτείται και σωματική εξουσίαση του πράγματος από τον αποκτώντα (Μπαλής ό.π. 5).

Συνεπώς και στην περίπτωση αυτή η εικονικότητα ή μη της μεταβίβασης της νομής του μισθωμένου πράγματος, προκειμένου να επιβληθεί ο σχετικός φόρος, θα κριθεί από τον έφορο με αιτιολογημένες διαπιστώσεις του, κατά τα ως άνω αναφερθέντα, ότι τα μισθώματα δεν καρπούται πράγματι ο φερόμενος ως νομέας αλλά το πρόσωπο, που φέρεται ότι μεταβίβασε τη νομή, το οποίο και εξακολουθεί να είναι το πραγματικό υποκείμενο της σχετικής φορολογικής ενοχής.

Ενόψει των ανωτέρω, το Νομικό Συμβούλιο του κράτους γνωμοδότησε:

A) Ομόφωνα μεν, ότι σε περίπτωση μεταβίβασης επί μισθωμένου ακινήτου

(α) του εμπράγματου δικαιώματος της επικαρπίας, ο αποκτών καθίσταται δικαιούχος των μισθωμάτων από της μεταγραφής του οικείου συμβολαίου,

(β) του ενοχικού δικαιώματος της άσκησης της επικαρπίας, ο προς ον η μεταβίβαση καθίσταται δικαιούχος των μισθωμάτων από της κατάρτισης του συμβολαίου, πλην αντίθετης συμφωνίας και

(γ) ότι, παρά τη μεταβίβαση, ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.O.Y. δύναται να φορολογήσει τα μισθώματα στο όνομα του μεταβιβάσαντος, εφόσον αποδείξει κατά τ` ανωτέρω την εικονικότητα της μεταβίβασης.

B) κατά πλειοψηφία δε, ότι με το συγκεκριμένο συμβόλαιο μεταβιβάστηκε μόνον το εμπράγματο δικαίωμα της επικαρπίας.