ΥΠΟΙΚ 1060995/10802ΠΕ/Β0012/ΠΟΛ. 1022/30.1.2001

Οι τόκοι από ομολογιακά δάνεια των τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων φορολογούνται όπως και οι τόκοι ομολογιών του Ελληνικού Δημοσίου

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της περ. γ` της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 2238/94, σε συνδυασμό με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, προβλέπεται η αυτοτελής φορολόγηση με 15% των τόκων, οι οποίοι προκύπτουν στην Ελλάδα από ομόλογα ή άλλους έντοκους τίτλους, γενικώς, τραπεζών ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από το αν είναι διαπραγματεύσιμοι ή μη στο Χρηματιστήριο.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 12 του ν. 2238/94, προβλέπεται η αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 10% των τόκων οι οποίοι προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 26 του μεταγενέστερου νόμου 2789/2000 ορίζεται ότι, ομολογίες εκδιδόμενες από εταιρείες ή επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τις ομολογίες που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο από 11.2.2000 και μετά.

4. Ενόψει των ανωτέρω, δημιουργήθηκε το θέμα εάν οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 26 του ν. 2789/2000 έχουν ισχύ, ως νεότερες και για τους τόκους που προέρχονται από ομολογίες που θα εκδίδουν οι τραπεζικές ή ασφαλιστικές επιχειρήσεις ή αν εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. γ της παρ. 1 και της παρ. 2 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., βάσει των οποίων οι πιο πάνω τόκοι θα εξακολουθήσουν να φορολογούνται με 15%.

5. Η ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. με την αριθ. 544/2000 γνωμοδότησή της, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, με την παρ. 8 του άρθρου 26 του ν. 2789/2000, επιβάλλεται πλήρης φορολογική εξομοίωση των, νομίμως πάντως, εκδιδομένων μετά την 11.2.2000 ομολογιών των πάσης φύσεως επιχειρήσεων και εταιρειών, συνεπώς και των τραπεζικών, ασφαλιστικών κ.λπ., που εδρεύουν στην Ελλάδα, προς τις ομολογίες που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο για τα εθνικά δάνεια, καθόσον οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 26 του ν. 2789/2000 κατά περιεχόμενο τροποποιούν κάθε αντίθετη ειδική διάταξη.

6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι, οι τόκοι από ομολογίες που εκδίδουν μετά τις 11 Φεβρουαρίου 2000 οι τράπεζες και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις, έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τους τόκους των ομολογιών του Ελληνικού Δημοσίου. Δηλαδή, οι τράπεζες και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις θα προβαίνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 12 του ν. 2238/1994, σε παρακράτηση φόρου 10% κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων και περαιτέρω, τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του ν. 2238/94 (ΑΕ, ΕΠΕ κ.λπ.) που είναι δικαιούχοι των εν λόγω τόκων θα αντιμετωπίζουν αυτούς ως εισόδημα φορολογούμενο κατ` ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, εφαρμοζομένων στην περίπτωση αυτή των διατάξεων του άρθρου 106 του ίδιου νόμου.

Επίσης, αν δικαιούχοι των πιο πάνω τόκων είναι κάτοικοι αλλοδαπής, δεν θα γίνεται παρακράτηση φόρου καθόσον στην περίπτωση αυτή θα εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2682/1999, με τις οποίες καταργήθηκε η φορολογία των τόκων των ομολογιακών δανείων που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο για τους επενδυτές μόνιμους κατοίκους του εξωτερικού.

7. Με την παρούσα, σας κοινοποιούμε και την αριθ. 544/2000 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. για πληρέστερη ενημέρωσή σας.

Αριθ. Γνωμ. 544/2000

Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ολομέλεια)

Συνεδρίαση της 6ης Οκτωβρίου 2000

Πρόεδρος: Ευστράτιος Βολάνης

Εισηγητής: Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται εάν με τις διατάξεις του άρθρου 26 παράγραφος 8 του ν. 2789/2000 εξομοιώθηκε η φορολογική μεταχείριση των τόκων από τις ομολογίες που εκδίδονται, μετά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, από τράπεζες ή ασφαλιστικές επιχειρήσεις προς εκείνη των τόκων των ομολογιών του Ελληνικού Δημοσίου.

Με το υπ` αριθμόν 1060995/10802/Β0012/20-7-2000 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους η υπ` αριθμόν 403/2000 Γνωμοδότηση του Γ` Τμήματος του Ν.Σ.Κ., με την οποία είχε γίνει δεκτό ότι με βάση τη διάταξη του άρθρου 26, παράγραφος 8, του ν. 2789/2000 εξομοιώθηκε η φορολογική μεταχείριση των τόκων από τις ομολογίες που εκδίδονται και από τις τράπεζες ή ασφαλιστικές επιχειρήσεις προς εκείνη των τόκων των ομολόγων του Δημοσίου, μετά την έναρξη ισχύος της ως άνω διατάξεως. Κατά την άποψη της υπηρεσίες που επαναφέρθηκε προς εξέταση από την Ολομέλεια του Σώματος, επειδή στις διατάξεις του ν. 2789/2000 δεν υπάρχει ρητή πρόβλεψη για κατάργηση κάθε αντίθετης με τις ρυθμίσεις αυτού ειδικής διάταξης, μπορεί να υποστηριχθεί βάσιμα ότι οι διατάξεις των παραγράφων 1 (περίπτωση γ) και 2 του άρθρου 12 του ν. 2238/1994 εξακολουθούν να ισχύουν ως ειδικότερες αυτών της παραγράφου 8 του άρθρου 26 ν. 2789/2000 και ως μη ρητώς καταργηθείσες. Δηλαδή ότι, παρά τη ψήφιση της πρόσφατης αυτής διάταξης, που προβλέπει ότι οι ομολογίες των εταιριών και επιχειρήσεων (γενικώς) έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τις ομολογίες του Ελληνικού Δημοσίου, συνεχίζει να υφίσταται η προϋπάρχουσα διαφοροποίηση, ως προς το συντελεστή φορολόγησης των τόκων από ομολογίες του Ελληνικού Δημοσίου (10%) και εκείνων από ομολογίες τραπεζικών ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων (15%), λόγω της μη χρησιμοποίησης από το νομοθέτη στο ν. 2789/2000 της ρήτρας, περί καταργήσεως κάθε άλλης αντίθετης ειδικής διάταξης.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος η Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

Α) Σύμφωνα με το άρθρο 4 παράγραφος 2 του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) μία από τις πηγές του φορολογητέου εισοδήματος, χαρακτηριζόμενη ως Γ, είναι η από κινητές αξίες. Εισόδημα δε από κινητές αξίες είναι, κατά το άρθρο 24 παράγραφος α` του ίδιου Κώδικα, και αυτό που προκύπτει από τόκους ομολογιών του Ελληνικού Δημοσίου, των ημεδαπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου ή ημεδαπών επιχειρήσεων κάθε είδους. Στο άρθρο 12 του ίδιου Κώδικα, του οποίου τη βάση κωδικοποίησης απετέλεσε το άρθρο 21 του ν. 1921/1991, προβλέπεται, κατ` εξαίρεση του συστήματος φορολόγησης του συνολικού εισοδήματος που προκύπτει από το άθροισμα των επιμέρους εισοδημάτων των κατηγοριών Α έως Ζ κατά το άρθρο 4 παράγραφος 2 του άνω Κώδικα, η - αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως, ως ειδικός τρόπος φορολόγησης των εισοδημάτων από τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα ανεξαρτήτως τόπου κατοικίας έδρας ή διαμονής και προκύπτουν στην Ελλάδα, από ομόλογα τραπεζών ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και ομολογιακών δανείων που έχουν τύχει των απαλλαγών (φορολογικών) του ν.δ. 3746/1957. Ο ειδικός αυτός τρόπος φορολόγησης για τους τόκους των ομολογιών των τραπεζών κ.λπ., καθιερώθηκε μεταγενέστερα και για τους των ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου, με προσθήκη της παραγράφου 8 στο ίδιο άρθρο (12).

Συγκεκριμένα:

α) Σύμφωνα με τη διάταξη του υπό τον τίτλο "Αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος από κινητές αξίες" άρθρου 12 παράγραφος 1, περίπτωση γ του ν. 2238/1994 1. Επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα από: γ) Ομόλογα ή άλλους έντοκους τίτλους, γενικώς, τραπεζών ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από το αν είναι διαπραγματεύσιμοι ή μη στο Χρηματιστήριο, δ) .

Στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται "2. Ο φόρος υπολογίζεται, με συντελεστή 15%, στο ποσό των τόκων που προκύπτουν και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει τους τόκους, κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά.

β) Με το άρθρο 11 του ν. 2459/1997, που πρόσθεσε τις παραγράφους 8 και 9 στο άρθρο 12 του ν. 2238/1994, επιβλήθηκε για πρώτη φορά φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα κ.λπ. και προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά. Ο συντελεστής του φόρου αυτού, που ορίστηκε αρχικώς σε 7,5% στο ποσό των τόκων που προκύπτουν από την επένδυση κεφαλαίων σε ομόλογα ή έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου, αυξήθηκε σε 10% για τους ίδιους τίτλους που εκδίδονται μετά την 3η Ιανουαρίου 1998.

Β) Εξάλλου, με τη διάταξη της παραγράφου 8 του υπό τον τίτλο Φορολογικά και οργανωτικά θέματα άρθρου 26 του ν. 2789/2000 Προσαρμογή του ελληνικού δικαίου προς την οδηγία αριθ. 98/26/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και άλλες διατάξεις (Α 21/11-2-2000) ορίστηκαν τα εξής: "8. Ομολογίες εκδιδόμενες από εταιρείες ή επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τις ομολογίες που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο".

Ως ομόλογα ή ομολογίες, στη βασική τους μορφή, ορίζονται τα ανώνυμα χρεώγραφα τα οποία ενσωματώνουν απαίτηση του δανειστή για επιστροφή του κεφαλαίου, το οποίο δάνεισε, κατά το χρόνο λήξης του ομολόγου και την καταβολή του τόκου τον οποίο υποσχέθηκε ο εκδότης (βλέπε άρθρα 888 επόμενα Α.Κ., ιδίως άρθρο 891, περί της θέσεως στην κυκλοφορία σε όσες περιπτώσεις ειδικώς το επιτρέπει ο νόμος, ειδικότερη ανάλυση σε Γεωργιάδη - Σταθόπουλου Αστικός Κώδικας). Το κράτος, οι μεγάλοι δημόσιοι οργανισμοί και οι μεγάλες ιδιωτικές επιχειρήσεις συνάπτουν ομολογιακά δάνεια και γι` αυτά εκδίδουν ομολογίες κάθε φορά που επιδιώκουν να ικανοποιήσουν πιστωτικές τους ανάγκες.

Από το συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει σαφώς ότι με τη διάταξη του άρθρου 26 παράγραφος 8 του ν. 2789/2000 επιβάλλεται πλήρης φορολογική εξομοίωση των, νομίμως πάντως, εκδιδομένων μετά την 11-2-2000 ομολογιών των πάσης φύσεως επιχειρήσεων και εταιρειών, συνεπώς και των τραπεζικών, ασφαλιστικών κ.λπ., που εδρεύουν στην Ελλάδα, προς τις ομολογίες που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο για τα εθνικά δάνεια. Δεν είναι δε δυνατό να εξαιρέσει ο ερμηνευτής από τη ρύθμιση αυτή τις ομολογίες κάποιων επιχειρήσεων, αφού ο νόμος δεν διακρίνει. Η θεσπιζομένη μάλιστα φορολογική εξομοίωση αυτή των ομολογιών των εδρευουσών στη χώρα εταιρειών και επιχειρήσεων προς το καθεστώς εκείνων του Δημοσίου εκτείνεται, σύμφωνα με την αδιάστικτη διατύπωσή της ως άνω διατάξεως, σε όλα τα φορολογικά πεδία, όπου συναντάται διαφορετική μεταχείριση ομολογιών δημοσίου και επιχειρήσεων εν γένει.

Εν προκειμένω δε για τη στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος θεσπιζόμενη εξομοίωση τόσο του τρόπου φορολόγησης (αυτοτελώς) για τα εισοδήματα από τους τόκους όσον και του εφαρμοζόμενου συντελεστή στο ποσό των τόκων (10%), η εισηγητική έκθεση της τροπολογίας - προσθήκης που κατέθεσε ο αρμόδιος Υπουργός, και η οποία αυτούσια απετέλεσε και την ερμηνευτέα εν προκειμένω διάταξη, είναι ιδιαιτέρως αποκαλυπτική της ανωτέρω βούλησης του νομοθέτη, αναφέροντας τα εξής:"8. Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 2459/97, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2579/98, οι ομολογίες που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 10% στο ποσό των τόκων που προκύπτουν από την απόδοση αυτών. Επίσης με τις διατάξεις του ν. 2592/1998 προβλέπονται απαλλαγές για ομολογίες που εκδίδονται στο εξωτερικό και με τις διατάξεις του ν. 2682/99 απαλλαγές για κατοίκους εξωτερικού. Με τις (προτεινόμενες) διατάξεις της παραγράφου 8 (της τροπολογίας) ορίζεται ότι οι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται ανάλογα και για τα εταιρικά ομόλογα (corporate bonds) που εκδίδονται από επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα.

Η μη ρητή, τέλος, πρόβλεψη στο ν. 2789/2000 κατάργησης ή τροποποίησης των επιμέρους αντιθέτων ειδικών διατάξεων, ουδεμία συνέπεια έχει εν προκειμένω, διότι κατά περιεχόμενο η διάταξη του άρθρου 26 παράγραφος 8 τροποποιεί κάθε αντίθετη ειδική διάταξη, αφού η διατύπωσή της ίδια φορολογική μεταχείριση σημαίνει, αφενός μεν παραπομπή στις επιμέρους ειδικές φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις ομολογίες του Δημοσίου και εφαρμογή τους, αφετέρου δε, αναλόγως, τροποποίηση ή κατάργηση αντιστοίχων ειδικών που διαφοροποιούν, έναντι εκείνων του Δημοσίου, τη φορολογική μεταχείριση των ομολογιών εταιρειών και επιχειρήσεων εν γένει, όπως συμβαίνει με τις συνδυαζόμενες μεταξύ τους διατάξεις των παραγράφων 1 (περίπτωση γ) και 2 του άρθρου 12 ν. 2238/1994, καθόσον αφορά στους τόκους από ομολογίες των αναφερομένων εκεί τραπεζών και επιχειρήσεων. Υιοθέτηση αντίθετης άποψης θα καθιστούσε ευνοήτως την άνω διάταξη κενή περιεχομένου.

Κατόπιν των ανωτέρω, επί του τιθεμένου ερωτήματος αρμόζει η απάντηση ότι, οι τόκοι από ομολογίες που εκδίδουν μετά το νόμο 2789/2000 οι εδρεύουσες στη χώρα τράπεζες και ασφαλιστικές εταιρείες φορολογούνται στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος όπως και οι τόκοι ομολογιών του Ελληνικού Δημοσίου.