YΠOIK 1100903/692/A0013/ΠOΛ. 1268/7.11.2000

Τρόπος υπολογισμού του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών σε περίπτωση συνυπολογισμού σ` αυτές προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών.

Με αφορμή ερωτήματα που μας υποβάλλονται σχετικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. 1. Ο φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών είναι άμεσος και προσωπικός φόρος επί του κεφαλαίου, επί της περιουσίας, και επιβάλλεται στην καθαρή αξία κάθε μεταβιβαζόμενης μερίδας.

Για τον υπολογισμό του φόρου, το ν.δ.118/73 όπως ισχύει, κατατάσσει τους φορολογούμενους σε κατηγορίες με κριτήριο τη συγγενική σχέση του δικαιούχου προς το δικαιοπάροχο. Για κάθε κατηγορία ισχύει ιδιαίτερη κλίμακα με ιδιαίτερους κατά κλιμάκια προοδευτικούς συντελεστές, με σκοπό τη μικρότερη φορολογική επιβάρυνση των μικρής αξίας μεταβιβαζόμενων περιουσιών και των εγγύτερου βαθμού συγγένειας δικαιοδόχων (κληρονόμων, δικαιοδόχων τέκνων) και τη βαρύτερη φορολογική επιβάρυνση των μεγάλης αξίας μεταβιβαζόμενων περιουσιών και των απώτερου βαθμού συγγένειας δικαιοδόχων.

Για την επίτευξη του σκοπού αυτού, ο κώδικας, εκτός από τον προσδιορισμό του φόρου βάσει προοδευτικής κλίμακας συντελεστών, θέσπισε και το συνυπολογισμό στην αιτία θανάτου, δωρεάς και γονικής παροχής κτήση όλων των προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών του ίδιου δικαιοπάροχου (κληρονομούμενου, δωρητή, γονέα) προς τον ίδιο δικαιοδόχο (κληρονόμο, δωρεοδόχο, τέκνο). Αναγκαίο συμπλήρωμα τούτου ήταν η καθιέρωση των διατάξεων με τις οποίες θεσπίστηκε ο τρόπος υπολογισμού του φόρου στις περιπτώσεις συνυπολογισμού προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών.

Ο συνυπολογισμός αιτιολογείται από την ανάγκη να αποτραπεί η συνεπεία της προοδευτικότητας καταστρατήγηση του νόμου, η οποία, χωρίς το συνυπολογισμό, δεν θα μπορούσε να αποφευχθεί, αφού ο κληρονομούμενος, από εύνοια προς τους κληρονόμους του, κατά τη διάρκεια της ζωής του θα προέβαινε σε κατάτμηση της περιουσίας του και μεταβίβασή της με χαριστικές πράξεις, ώστε να τύχουν και ισάριθμων προς τις μεταβιβάσεις αφορολόγητων ποσών και ταυτόχρονα να αποφύγουν τους υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές, που ισχύουν για τις μεγάλης αξίας μεταβιβάσεις. (Γ. Π. Παναγιωτόπουλου -Φορολογία κληρονομιών -δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από λαχεία - έκδοση 1996).

2. Για τα θέματα του υπολογισμού του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών καθώς και για τα θέματα συνυπολογισμού των προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών ορίζουν τα άρθρα 4, 28, 29, 31, 36, 41, 44, 46, 47, 56 και 121 του ν.δ.118/1973, όπως έχουν τροποποιηθεί μέχρι σήμερα και ισχύουν.

Ειδικότερα ορίζεται ότι στην αιτία θανάτου, δωρεάς και γονικής παροχής κτήση συνυπολογίζονται και όλες οι δωρεές (εν ζωή ή αιτία θανάτου), γονικές παροχές και προίκες του ίδιου δικαιοπάροχου (κληρονομούμενου, δωρητή , γονέα) προς τον αυτό δικαιοδόχο (κληρονόμο, δωρεοδόχο και τέκνο), εφόσον η φορολογική υποχρέωση γι` αυτές γεννήθηκε σε χρόνο που το δικαίωμα του δημοσίου δε λογίζεται παραγεγραμμένο.

Παραγεγραμμένο δε λογίζεται το δικαίωμα του δημοσίου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, εφόσον η φορολογική ενοχή γεννήθηκε μέχρι και 31/12/1976. Για το συνυπολογισμό, λαμβάνεται υπόψη η αξία των προγενέστερων κτήσεων κατά το χρόνο γένεσης γι' αυτές της φορολογικής υποχρέωσης.

Το υπόλοιπο της αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής αποκτώμενης περιουσίας, που απομένει μετά τις εκπτώσεις των άρθρων 21-25, 27, 41 και 43 του ν.δ. 118/1973, υποβάλλεται στον οικείο φόρο, που υπολογίζεται σύμφωνα με την κατάταξη και τις φορολογικές κλίμακες του άρθρου 29 του ν.δ. 118 /1973, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει.

Συνεπώς, για το συνυπολογισμό των προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών, λαμβάνεται υπόψη η αξία αυτών η οποία έχει υπαχθεί σε φόρο, δηλαδή συνυπολογίζεται η αξία των προγενέστερων κτήσεων μετά από την αφαίρεση των απαλλασσόμενων ποσών (π.χ. απαλλασσόμενα γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων, πρώτης κατοικίας κ.λ.π.).

Σε περίπτωση συνυπολογισμού προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών στην αιτία θανάτου ή δωρεάς κτήση, από το φόρο που προκύπτει κατά τα πιο πάνω, εκπίπτεται ο φόρος που αναλογεί, κατά το χρόνο του συνυπολογισμού, στις προγενέστερες δωρεές, γονικές παροχές και προίκες, ο οποίος (για τις προγενέστερες γονικές παροχές και προίκες) υπολογίζεται σαν να φορολογούνταν αυτές ως δωρεές. Αντίστοιχα, σε περίπτωση συνυπολογισμού προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών και προικών στην αιτία γονικής παροχής (ή προίκας) κτήση, εκπίπτεται ο φόρος που αναλογεί, κατά το χρόνο του συνυπολογισμού, στις προγενέστερες δωρεές, γονικές παροχές και προίκες, ο οποίος (για τις προγενέστερες δωρεές) υπολογίζεται σαν να φορολογούνταν αυτές ως γονικές παροχές (ή προίκες).

Σε προγενέστερες δωρεές, γονικές παροχές και προίκες, που για τη φορολογία τους διέπονταν από προϊσχύσασες του χρόνου συνυπολογισμού διατάξεις, αν ο φόρος που βεβαιώθηκε γι αυτές είναι μεγαλύτερος εκείνου που αναλογεί κατά τα προηγούμενα, εκπίπτεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος.

Ο φόρος που οφείλεται μετά το συνυπολογισμό, σύμφωνα με τα παραπάνω, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι μικρότερος εκείνου που αναλογεί στην κτήση αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής χωρίς συνυπολογισμό των προγενέστερων δωρεών, γονικών παροχών ή προικών. Δηλαδή, στις περιπτώσεις αυτές δεν γίνεται συνυπολογισμός.

Περαιτέρω, στην περίπτωση που για κάποια περιουσιακά στοιχεία αναβάλλεται η φορολογία και κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης ισχύει φορολογικό καθεστώς διαφορετικό από εκείνο που ίσχυε κατά το χρόνο φορολογίας των λοιπών περιουσιακών στοιχείων, ο φόρος που αναλογεί γι` αυτά βρίσκεται με υπολογισμό του φόρου στο σύνολο της κληρονομικής μερίδας ή κληροδοσίας, δωρεάς ή γονικής παροχής με τους φορολογικούς συντελεστές του χρόνου λήξης της αναβολής της φορολογίας.

Από το φόρο που βρίσκεται με τον τρόπο αυτό, αφαιρείται ο φόρος που αναλογεί στην αξία των υπαχθέντων σε φόρο αρχικά περιουσιακών στοιχείων με βάση τους συντελεστές του χρόνου λήξης της αναβολής της φορολογίας.

Αν ο φόρος που έχει βεβαιωθεί για τα υπαχθέντα αρχικά σε φόρο περιουσιακά στοιχεία, είναι μεγαλύτερος από εκείνον που αναλογεί στην αξία αυτών με βάση τους φορολογικούς συντελεστές του χρόνου λήξης της αναβολής, εκπίπτεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Σε καμία όμως περίπτωση ο φόρος που οφείλεται δεν μπορεί να είναι κατώτερος εκείνου που αναλογεί για τα περιουσιακά στοιχεία, για τα οποία είχε αναβληθεί η φορολογία, χωρίς συνυπολογισμό των υπό διάφορο φορολογικό καθεστώς φορολογηθέντων στοιχείων.

3. Εκτός των ανωτέρω φορολογικών διατάξεων, με τις διατάξεις του ν.1329/1983 τροποποιήθηκαν διατάξεις του Αστικού Κώδικα, μεταξύ δε αυτών θεσπίστηκε ο θεσμός της γονικής παροχής (με το άρθρο 1509 ΑΚ), σύμφωνα με τον οποίο η παροχή περιουσίας από οποιονδήποτε γονέα στο τέκνο, είτε για τη δημιουργία ή τη διατήρηση οικονομικής ή οικογενειακής αυτοτέλειας, είτε για την έναρξη ή την εξακολούθηση επαγγέλματος, αποτελεί δωρεά μόνο ως προς το ποσό που υπερβαίνει το μέτρο, το οποίο επιβάλλουν οι περιστάσεις.

Με τις διατάξεις του δεύτερου άρθρου του ν.1329/1983, όπως αυτό διαδοχικά έχει τροποποιηθεί και ισχύει, περιουσιακές παροχές των γονέων προς τα τέκνα τους, που γίνονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1509 ΑΚ, υπόκεινται στο μισό του φόρου δωρεών μέχρι το ποσό των 23.000.000 δρχ. αυτοτελώς για κάθε γονέα. Το ποσό αυτό αυξάνεται σε 34.500.000 δρχ. στην περίπτωση που ένας από τους γονείς έχει αποβιώσει.

Στα ποσά αυτά συνυπολογίζονται και τυχόν προγενέστερες δωρεές ή γονικές παροχές των γονέων προς τα τέκνα τους.

Ειδικότερα, για τον καθορισμό του ορίου της γονικής παροχής, λαμβάνεται υπόψη το ποσό το οποίο τελικά υπάγεται στο φόρο, μετά δηλαδή από την αφαίρεση των απαλλασσόμενων ποσών (βλ. παράδειγμα 6). Αντίστοιχα, και στις περιπτώσεις συνυπολογισμού προγενέστερων δωρεών και γονικών παροχών που έχουν τύχει απαλλαγής από το φόρο (γεωργοκτηνοτροφικά, πρώτη κατοικία κ.λ.π.), για τον καθορισμό του ορίου της γονικής παροχής θα ληφθούν υπόψη τα ποσά των προγενέστερων που έχουν υπαχθεί σε φόρο, δηλαδή λαμβάνονται υπόψη οι προγενέστερες κτήσεις μετά από την αφαίρεση των απαλλασσόμενων ποσών.

Κατά τα λοιπά, για τη φορολογία των γονικών παροχών εφαρμόζονται οι διατάξεις του ν.δ.118/1973, όπως ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία δωρεών.

Β. Για πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω, για την αποφυγή παρερμηνειών και για την ομοιόμορφη εφαρμογή τους, σας παραθέτουμε ορισμένα παραδείγματα υπολογισμού φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ

1. Συνυπολογισμός σε κληρονομιά προγενέστερης δωρεάς. Φορολογία με το ίδιο φορολογικό καθεστώς.

Στις 5-2-1998 ο Α συνέστησε άτυπη δωρεά προς τη σύζυγό του Β χρηματικού ποσού ύψους 7.000.000 δρχ. Στις 8-10-1999 ο Α απεβίωσε και κατέλιπε εξ αδιαθέτου στη Β το 1/4 της περιουσίας του, αξίας αυτού 14.500.000 δρχ.

α) Υπολογισμός φόρου δωρεάς (κλίμακες ν.2579/1998 - κατηγορία Α`): (7.000.000 - 5.175.000) Χ 5% = 91.250 δρχ.

β) Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς (κλίμακες ν.2579/1998- κατηγορία Α` ):

Συνολική φορολογητέα περιουσία=14.500.000 + 7.000.000= 21.500.000

Αναλογών φόρος επί της συνολικής περιουσίας= (21.500.000 -15.000.000) Χ 15% + 491.250= 1.466.250

Μείον φόρος συνυπολογιζόμενης δωρεάς - 91.250

Φόρος που θα βεβαιωθεί (μετά το συνυπολογισμό) 1.375.000 δρχ. καταβλητέος σε 13 δόσεις των 100.000 δρχ. και μία δόση των 75.000 δρχ.

2. Συνυπολογισμός προγενέστερης γονικής παροχής σε γονική παροχή. Φορολογία με το ίδιο φορολογικό καθεστώς.

Ο Α έχει στην κυριότητά του δύο διαμερίσματα αξίας 13.000.000 δρχ. και 18.500.000 δρχ. και τα μεταβιβάζει με γονική παροχή στο γιο του Β με δύο διαδοχικές πράξεις: το μεν πρώτο στις 1-3-1999, το δε δεύτερο στις 10-12-1999.

α) Υπολογισμός φόρου α` γονικής παροχής (κλίμακες ν. 2579/1998 - κατηγορία Α` ):

{ (13.000.000 - 5175.000) Χ 5%= 7.825.000 Χ 5% } : 2 = 195.625 δρχ.

β) Υπολογισμός φόρου β' γονικής παροχής (κλίμακες ν. 2579/1998 - κατηγορία Α` ):

Συνολική φορολογητέα περιουσία= 18.500.000 + 13.000.000= 31.500.000

Το όριο γονικής παροχής όταν ζουν και οι δύο γονείς, που ίσχυε στις 1-3-99, είναι 23.000.000.

Αρα:

Φόρος δωρεάς στα 31.500.000= (31.500.000 -15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 2.966.250

Φόρος δωρεάς στα 23.000.000= (23.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 1.691.250

Φόρος γονικής παροχής στα 23.000.000={ (23.000.000 -15.000.000) Χ 15% + 491.250} : 2= 845.625.

Συνεπώς φόρος αναλογών συνολικά στις γονικές παροχές των 31.500.000 =

Φόρος δωρεάς των 31.500.000 - φόρος δωρεάς των 23.000.000 + φόρος γονικής παροχής των 23.000.000= 2.966.250 -1.691.250 + 845.625 = 2.120.625.

Μείον φόρος προγενέστερης γονικής παροχής 195.625.

Αρα, για τη δεύτερη γονική παροχή ο συνολικά οφειλόμενος φόρος ανέρχεται σε (2.120.625 - 195.625)= 1.925.000 δρχ. και είναι καταβλητέος σε 19 δόσεις των 100.000 δρχ. και μία δόση των 25.000 δρχ.

3. Συνυπολογισμός σε κληρονομιά προγενέστερης γονικής παροχής. Φορολογία με το ίδιο φορολογικό καθεστώς.

Στις 2-1-1998 ο Α συνέστησε άτυπη γονική παροχή στην κόρη του Β χρηματικού ποσού ύψους 16.000.000 δρχ. Στις 10-2-1999 ο Α απεβίωσε και με διαθήκη κατέλιπε στη Β ένα διαμέρισμα αξίας 19.000.000 δρχ.

α) Υπολογισμός φόρου γονικής παροχής (κλίμακες ν. 2579/1998 - κατηγορία Α`) {(16.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250} : 2 = 320.625 δρχ.

β) Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς (κλίμακες ν. 2579/1998 - κατηγορία Α`)

Συνολική φορολογητέα περιουσία 16.000.000 + 19.000.00 = 35.000.000

Αναλογών φόρος κληρονομιάς= (35.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250= 3.491.250

Μείον αναλογών φόρος της συνυπολογιζόμενης γονικής παροχής, σαν αυτή να ήταν δωρεά = (16.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 641.250

Αρα, ο συνολικά οφειλόμενος για την κληρονομιά φόρος ανέρχεται σε (3.491.250 - 641.250 )= 2.850.000 δρχ. και είναι καταβλητέος σε 24 ίσες μηνιαίες δόσεις.

4. Απαλλαγή α` κατοικίας σε κληρονομιά και άρση της απαλλαγής.

Στις 5-1-98 ο Α πεθαίνει και αφήνει μοναδικό κληρονόμο το γιο του Β (έγγαμο με δύο παιδιά) σε μια μονοκατοικία αξίας 45.000.000. Ο Β ζητά απαλλαγή πρώτης κατοικίας. Στις 10-2-2000 ο Β , προκειμένου να μεταβιβάσει το κληρονομιαίο μέσα στην 5ετία, υποβάλλει δήλωση για άρση της απαλλαγής. Αξία του ακινήτου κατά το χρόνο εκποίησης 52.000.000 δρχ.

α) Yπολογισμός του φόρου που οφείλεται με την επίκληση της απαλλαγής: Ο Β στις 5-1-98 δικαιούται απαλλαγή για 11.500.000 + (5.750.000 Χ 3)= 28.750.000.

Αρα, με την επίκληση της απαλλαγής, οφείλεται φόρος κληρονομιάς στα 45.000.000 - 28.750.000= 16.250.000, δηλαδή (16.250.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 678.750 δρχ.

β) Yπολογισμός του φόρου που οφείλεται κατά την άρση της απαλλαγής:

Κατά το χρόνο άρσης της απαλλαγής πρέπει να διαπιστωθεί τι ποσοστό της σημερινής αξίας ακινήτου αντιστοιχεί στην απαλλαγείσα αξία της 5-1-98 (με την απλή μέθοδο των τριών):

Σε σύνολο 45.000.000 πήρε απαλλαγή για 28.750.000 δρχ.

Σε σύνολο 52.000.000 αντιστοιχεί απαλλαγή Χ; δρχ.

Χ= 28.750.000 Χ 52 =33.222.222 (είναι το τμήμα της σημερινής αξίας του 45 ακινήτου που αντιστοιχεί στο ποσό το οποίο είχε τύχει απαλλαγής και το οποίο σήμερα θα υπαχθεί σε φόρο).

Αρα θα επιβάλλουμε συμπληρωματικά φόρο για αξία 33.222.222 δρχ. και συνολικά για αξία 33.222.222 + 16.250.000 = 49.472.222.

Φόρος: (49.472.222 - 15.000.000 ) Χ 15% + 491.250 = 5.662.083 μείον φόρος αρχικής δήλωσης - 678.750

Αρα οφειλόμενος φόρος σήμερα μετά την άρση της απαλλαγής 4.983.333 δρχ., καταβλητέος σε 24 ίσες μηνιαίες δόσεις.

5. Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς με έκπτωση λόγω αναπηρίας - Φορολογία με διαφορετικό φορολογικό καθεστώς.

Το έτος 1996 πεθαίνει ο Α και αφήνει κληρονόμο του το γιο του Β σε μια κατάθεση 15.000.000 στην Ε.Τ.Ε. και σε ένα οικόπεδο ρυμοτομούμενο εξ ολοκλήρου. Η φορολογία για το ακίνητο αναβλήθηκε, για δε την κατάθεση βεβαιώθηκε φόρος 525.000 δρχ. (κλίμακα ν.2362/1995 - κατηγορία Α'). Το έτος 1999 συντελέσθηκε η ρυμοτομία και προσδιορίστηκε αποζημίωση 25.000.000 δρχ., όμως κατά το χρόνο αυτό ο Β , μετά από αυτοκινητιστικό δυστύχημα, είχε αναπηρία πάνω από 67%.

Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς (κλίμακα ν. 2579/1998 - κατηγορία Α`):

Σύνολο κληρονομιαίας περιουσίας (25.000.000 + 15.000.000)= 40.000.000 Φόρος κληρονομιάς στα 40.000.000= (40.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 4.241.250

Φόρος κληρονομιάς στα 39.100.000 (όριο μείωσης του φόρου λόγω αναπηρίας)= (39.100.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 4.106.250

Διαφορά φόρου που οφείλεται ολόκληρη : (4.241.250 - 4.106.250)= 135.000

Μείωση φόρου λόγω αναπηρίας κατά 60% στο ποσό του φόρου που αναλογεί στα 39.100.000= 4.106.250 Χ 0,40= 1.642.500

Αρα φόρος που αναλογεί στο σύνολο της περιουσίας= 1.642.500 + 135.000= 1.777.500

Φόρος που αναλογεί στη συνυπολογιζόμενη αξία των 15.000.000 με τα δεδομένα του χρόνου λήξης της αναβολής φορολογίας (κλίμακα ν.2579/1998 - κατηγορία Α`), δηλαδή με έκπτωση 60% λόγω αναπηρίας: 491.250 Χ 0,40= 196.500

Ο φόρος αυτός είναι μικρότερος του βεβαιωθέντος και συνεπώς εκπίπτεται ο μεγαλύτερος βεβαιωθείς).

Αρα 1.777.500 - 525.000 = 1.252.500.

Το ποσό αυτό είναι το τελικά οφειλόμενο ποσό φόρου και είναι καταβλητέο σε 12 μηνιαίες δόσεις των 100.000 και μία των 52.500.

6. Απαλλαγή πρώτης κατοικίας σε γονική παροχή. Συνυπολογισμός αυτής σε μεταγενέστερη γονική παροχή (πάνω και κάτω από το όριο της γονικής παροχής)

Το έτος 1999 ο πατέρας Α μεταβιβάζει με γονική παροχή στον άγαμο γιο του Β ένα διαμέρισμα αξίας 20.000.000 δρχ. και στην κόρη του Γ (έγγαμη με σύζυγο και 2 παιδιά) ένα διαμέρισμα αξίας 28.000.000 δρχ.

Και οι δύο έχουν τις προϋποθέσεις και ζητούν απαλλαγή από το φόρο γονικής παροχής για την απόκτηση πρώτης κατοικίας.

Το έτος 2000 ο Α συνιστά στα παιδιά του δύο άτυπες γονικές παροχές χρηματικών ποσών 10.000.000 δρχ. στο καθένα.

Α. Υπολογισμός φόρου Β τέκνου (πάνω από το όριο της γονικής παροχής)

α) Απαλλασσόμενο ποσό λόγω απόκτησης πρώτης κατοικίας 1.955.000.

Ποσό υπαγόμενο σε φόρο γονικής παροχής= 20.000.000 - 1.955.000= 18.045.000 δρχ.

Φόρος για την πρώτη γονική παροχή [ { (18.045.000 -15.000.000) Χ 15%} + 491.250 ] : 2 = 474.000 δρχ.

β) Για τον υπολογισμό του φόρου της δεύτερης γονικής παροχής συνυπολογίζεται το ποσό της πρώτης γονικής παροχής που έχει ήδη υπαχθεί σε φόρο, το ποσό δηλαδή που προκύπτει μετά από την αφαίρεση του απαλλασσομένου ποσού των 1.955.000 δρχ.

Επομένως προγενέστερη γονική παροχή θεωρείται το ποσό των 18.045.000.

Συνεπώς συνολική φορολογητέα αξία: 10.000.000 + 18.045.000 = 28.045.000 1/4ριο γονικής παροχής 23.000.000

Φόρος δωρεάς στα 28.045.000= (28.045.000 -15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 2.448.000.

Φόρος δωρεάς στα 23.000.000= (23.000.000 -15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 1.691.250

Φόρος γονικής παροχής στα 23.000.000= 1.691.250 : 2= 845.625

Επομένως φόρος γονικής παροχής στα 28.045.000 = φόρος δωρεάς στα 28.045.000 - φόρος δωρεάς στα 23.000.000 + φόρος γονικής παροχής στα 23.000.000= 2.448.000 - 1.691.250 + 845.625= 1.602.375.

Από το φόρο αυτό θα αφαιρεθεί ο φόρος της συνυπολογιζόμενης γονικής παροχής των 18.045.000 δηλαδή το ποσό των 474.000.

Αρα ο οφειλόμενος τελικά φόρος για τη δεύτερη γονική παροχή ανέρχεται σε (1.602.375 - 474.000)= 1.128.375 δρχ., ο οποίος είναι καταβλητέος σε 11 δόσεις των 100.000 και μία των 28.375.

Β. Υπολογισμός φόρου Γ τέκνου (κάτω από το όριο της γονικής παροχής).

α) Απαλλασσόμενα ποσά λόγω απόκτησης πρώτης κατοικίας 1.955.000 για τη Γ και από 1.380.000 για το σύζυγο και καθένα από τα δύο παιδιά της = 1.955.000 + (1.380.000 Χ 3)= 6.095.000

Ποσό υπαγόμενο σε φόρο = 28.000.000 - 6.095.000 = 21.905.000 το οποίο θα υπαχθεί ολόκληρο σε φόρο γονικής παροχής, δεδομένου ότι μετά την έκπτωση των αφορολογήτων ποσών δεν υπερβαίνει το όριο της γονικής παροχής.

Φόρος για την πρώτη γονική παροχή [ { (21.905.000 - 15.000.000)Χ 15%} + 491.250] : 2 = 763.500 δρχ.

β) Για τον υπολογισμό του φόρου της δεύτερης γονικής παροχής συνυπολογίζεται το ποσό της πρώτης γονικής παροχής που έχει ήδη υπαχθεί σε φόρο, το ποσό δηλαδή που προκύπτει μετά από την αφαίρεση του απαλλασσομένου ποσού των 6.095.000 δρχ.

Επομένως προγενέστερη γονική παροχή θεωρείται το ποσό των 21.905.000 δρχ.

Συνεπώς συνολική φορολογητέα αξία: 10.000.000 + 21.905.000 = 31.905.000 1/4ριο γονικής παροχής 23.000.000

Φόρος δωρεάς στα 31.905.000= (31.905.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250= 3.027.000

Φόρος δωρεάς στα 23.000.000= (23.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250= 1.691.250 .

Φόρος γονικής παροχής στα 23.000.000 = 1.691.250 : 2 = 845.625.

Επομένως φόρος γονικής παροχής στα 31.905.000 = φόρος δωρεάς στα 31.905.000 - φόρος δωρεάς στα 23.000.000 + φόρος γονικής παροχής στα 23.000.000 = 3.027.000 - 1.691.250 + 845.625 = 2.181.375.

Από το φόρο αυτό θα αφαιρεθεί ο φόρος της συνυπολογιζόμενης γονικής παροχής των 21.905.000 δηλαδή το ποσό των 763.500.

Αρα ο οφειλόμενος τελικά φόρος για τη δεύτερη γονική παροχή ανέρχεται σε (2.181.375 - 763.500)= 1.417.875 δρχ., ο οποίος είναι καταβλητέος σε 14 δόσεις των 100.000 και μία των 17.875.

7. Περίπτωση προγενέστερης δωρεάς για την οποία δεν γίνεται συνυπολογισμός.

Το έτος 1985 ο Α δώρισε στον αδελφό του Β ένα διαμέρισμα αξίας 10.000.000 δρχ. Το έτος 2000 ο Α απεβίωσε και κληρονομήθηκε από το Β, στον οποίο κατέλιπε μια χρηματική κατάθεση 5.000.000 δρχ.

α) Για τη δωρεά του 1985 ο Β κατέβαλε φόρο δωρεάς (κλίμακα ν.1473/1984 - κατηγορία Γ`):

{ (10.000.000 - 8.230.000) Χ 46% + 2.897.200} - Tax Credit 40.000 = 3.671.400 δρχ.

β) Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς (κλίμακα ν.2579/1998 - κατηγορία Β`):Συνολική φορολογητέα περιουσία=10.000.000 + 5.000.000= 15.000.000 Αναλογών φόρος στη συνολική περιουσία 1.120.500 δρχ.

Ο φόρος αυτός είναι μικρότερος του αναλογούντος στην αρχική προγενέστερη δωρεά και συνεπώς σήμερα δεν θα γίνει συνυπολογισμός αυτής στην κληρονομιά.

Αρα φόρος κληρονομιάς: (5.000.000 - 3.795.000) Χ 10% = 120.500 δρχ. που θα καταβληθεί σε δύο δόσεις, μία των 100.000 και μία των 20.500 δρχ.

8. Συνυπολογισμός σε κληρονομιά γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων προγενέστερης προίκας γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων. κρση της απαλλαγής μέσα στη 15ετία.

Το έτος 1980 ο πατέρας Α συνέστησε προίκα υπέρ της κόρης του Β σε μία γεωργοκτηνοτροφική έκταση 30 στρεμμάτων στρεμματικής αξίας 180.000 δρχ. και ζητήθηκε απαλλαγή του άρθρου 40 του ν.814/1978.

Το έτος 1988 η Β, λόγω επικείμενης περαιτέρω μεταβίβασης της έκτασης, υπέβαλε συμπληρωματική δήλωση για άρση της χορηγηθείσας απαλλαγής. Η στρεμματική αξία της έκτασης κατά το χρόνο αυτό ήταν 280.000 δρχ. Το 1999 ο Α απεβίωσε και κατέλιπε στη Β μια γεωργοκτηνοτροφική έκταση 80 στρεμμάτων, στρεμματικής αξίας 1.200.000 δρχ.

α) Υπολογισμός φόρου προίκας:

Αξία προίκας= 30 στρέμματα Χ 180.000= 5.400.000 δρχ.

Απαλλασσόμενο ποσό 75.000 δρχ. ανά στρέμμα (ν.814/1978) δηλαδή 30 στρέμματα Χ 75.000 = 2.250.000 δρχ.

Ποσό υπαγόμενο σε φόρο προίκας: 5.400.000 - 2.250.000= 3.150.000 δρχ.

Φόρος προίκας (κλίμακα ν.1041/1980 - κατηγορία Α') : [ { (3.150.000 - 3.100.000) Χ 16% + 308.500} + 10% (υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων κλπ.) ] : 2 = 174.075

β) Αρση απαλλαγής των γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων (λαμβάνεται υπόψη η αξία του χρόνου απαλλαγής (1988) και οι φορολογικοί συντελεστές του χρόνου της απαλλαγής (1980).

Πρέπει κατά το χρόνο άρσης της απαλλαγής να διαπιστωθεί τι ποσοστό της σημερινής αξίας της γεωργοκτηνοτροφικής έκτασης αντιστοιχεί στην απαλλαγείσα αξία του 1980 (με την απλή μέθοδο των τριών):

Σε στρεμματική αξία 180.000 δρχ. πήρε απαλλαγή για 75.000 δρχ.

σε στρεμματική αξία 280.000 δρχ. αντιστοιχεί απαλλαγή Χ; δρχ.

Χ = 75.000 Χ 28 = 116.667 (είναι το τμήμα της σημερινής στρεμματικής αξίας 18 του ακινήτου που αντιστοιχεί στο ποσό το οποίο είχε τύχει απαλλαγής από το φόρο και το οποίο θα σήμερα σε φόρο).

Αρα θα επιβάλουμε συμπληρωματικά φόρο προίκας για 30 στρέμματα Χ 116.667= 3.500.010 δρχ. και συνολικά για αξία 3.500.010 + 3.150.000= 6.650.010 δρχ. (κλίμακα ν.1041/1980 - κατηγορία Α`):

Φόρος= { (6.650.010 - 5.500.000) Χ 20,5% + 734.500} + 10% (υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων) : 2 = 533.639

Μείον φόρος αρχικής δήλωσης -174.075

Φόρος που οφείλεται μετά την άρση της απαλλαγής 359.564

γ) Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς (κλίμακα ν.2579/1998 - κατηγορία Α`):

Αξία κληρονομιαίας περιουσίας 1.200.000 Χ 80 στρέμματα= 96.000.000 δρχ.

Αξία γεωργοκτηνοτροφικής έκτασης που απαλλάσσεται από το φόρο: 80 στρέμματα Χ 1.000.000= 80.000.000 δρχ.

Το απαλλασσόμενο ποσό δεν μπορεί να υπερβεί τα 30.000.000 δρχ.

Συνεπώς, αξία υπαγόμενη σε φόρο 96.000.000 - 30.000.000 = 66.000.000 δρχ.

Συνεπώς, συνολική φορολογητέα περιουσία (κληρονομιά και προίκα): 66.000.000 + (3.500.010 + 3.150.000) = 72.650.010 δρχ.

Φόρος που αναλογεί στα 72.650.010= (72.650.010 - 60.000.000) Χ 25% + 7.241.250= 10.403.753 δρχ.

Φόρος συνυπολογιζόμενης προίκας, σαν αυτή να ήταν δωρεά: (6.650.010 - 5.175.000) Χ 5%= 73.750 δρχ. (κλίμακα ν.2579/1998 - κατηγορία Α`).

Ο φόρος αυτός είναι μικρότερος του βεβαιωθέντος για την προγενέστερη προίκα και συνεπώς θα εκπεσθεί ο μεγαλύτερος εκείνος φόρος των (174.075 + 359.564 )= 533.639 δρχ.

Αρα ο οφειλόμενος φόρος για τη φορολογητέα αξία των 66.000.000 της κληρονομιάς ισούται με το φόρο της συνολικής περιουσίας των 72.650.000 μείον το φόρο της συνυπολογιζόμενης προίκας (σύνολο αρχικού φόρου προίκας και εκείνου του χρόνου άρσης της απαλλαγής) και συνεπώς ανέρχεται σε 10.403.753 - 533.639 = 9.870.114 δρχ.

(Παρατήρηση: Αν στη συγκεκριμένη περίπτωση η απαλλασσόμενη αξία δεν υπερέβαινε τα 30.000.000 δρχ, η υπόχρεη σε φόρο Β θα μπορούσε να τύχει απαλλαγής και για τα 80 στρέμματα, παρότι το σύνολο των παροχών από τον πατέρα της υπερβαίνει τα 80 στρέμματα που απαλλάσσονται κατ` ανώτατο όριο από το φόρο (30 + 80= 110 στρέμματα), δεδομένου ότι για την προίκα των 30 στρεμμάτων έχει ήδη αρθεί η χορηγηθείσα απαλλαγή. Στην περίπτωση που δεν είχε αρθεί η απαλλαγή από το φόρο προίκας για τα 30 στρέμματα, η Β θα μπορούσε να τύχει απαλλαγής μόνο για τα 50 στρέμματα και κατ` ανώτατο όριο μέχρι (30.000.000 - 2.250.000 = ) 27.750.000 δρχ.).

9. Υπολογισμός φόρου κληρονομιάς σε περίπτωση υποβολής συμπληρωματικής δήλωσης ως προς την έκταση κληρονομιαίου ακινήτου, που βρίσκεται σε περιοχή όπου εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας.

Το έτος 1997 απεβίωσε ο Α και με διαθήκη εγκατέστησε μοναδική κληρονόμο την κόρη του Β σε μία μαιζονέτα αποτελούμενη από ισόγειο 100 τ.μ. και α` όροφο 60 τ.μ. επί οικοπέδου 300 τ.μ. Το έτος 2000 η Β, μετά από νεώτερη καταμέτρηση, διαπίστωσε ότι το οικόπεδο είναι 320 τ.μ. και ο α` όροφος 80 τ.μ.

α) Υπολογισμός αξίας και φόρου κληρονομιάς αρχικής δήλωσης: ΤΖ= 200.000, ΣΟ= 1,00, ΣΑΟ= 0,60, ΤΟ= 50.000, ΣΕ= 1,00, συντ. παλαιότητας= 0,60, συντ. ισογείου= 0,90, συντ. α' ορόφου= 1,00, συντ. επιφάνειας= 1,05.

Αξία ισογείου= 200.000 Χ 100 Χ 1,05 Χ 0,90 Χ 0,60 = 11.340.000

Αξία α` ορόφου= 200.000 Χ 60 Χ 1,05 Χ 1,00 Χ 0,60 = 7.560.000

Αξία δικ. υψούν= 1,00 Χ 50.000 Χ 300 Χ {1 - 100 + (60 Χ 1,00)} = 1.650.000 300 Χ 0,60

Συνολική αντικειμενική αξία= (11.340.000 + 7.560.000 + 1.650.000)= 20.550.000.

Φόρος κληρονομιάς (κλίμακα ν.2362/1995 - κατηγορία Α`): (20.550.000-15.000.000) Χ 15% + 525.000 = 1.357.500 δρχ.

β) Υπολογισμός αξίας και φόρου συμπληρωματικής δήλωσης. (Λαμβάνονται υπόψη οι αξίες του χρόνου υποβολής της συμπληρωματικής δήλωσης και οι φορολογικοί συντελεστές του χρόνου φορολογίας της κληρονομιάς (1997) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 72 παρ. 4 του ν.δ. 118/1973, όπως αυτή έχει προστεθεί με το άρθρο 14 παρ. 7 του ν. 2579/1998).

ΤΖ= 240.000, ΣΟ= 1,00, ΣΑΟ= 0,60, ΤΟ= 53.000, ΣΕ= 1,00, συντ. παλαιότητας= 0,60, συντ. ισογείου= 0,90, συντ. α` ορόφου= 1,00 συντ. επιφάνειας=1,05.

βα) Υπολογισμός αξίας ολόκληρου του ακινήτου με όλα τα νέα στοιχεία που έχει κατά το χρόνο υποβολής της συμπληρωματικής δήλωσης (διαφορετική έκταση και νέες τιμές):

Αξία ισογείου= 240.000 Χ 100 Χ 1,05 Χ 0,90 Χ 0,60= 13.608.000

Αξία α` ορόφου= 240.000 Χ 80 Χ 1,05 Χ 1,00 Χ 0,60= 12.096.000

Αξία δικ. υψούν= 1,00 Χ 53.000 Χ 320 Χ {1 - 100+(80 Χ 1,00)}= 1.017.600 320 Χ 0,60

Συνολική αντικ. αξία=(13.608.000+12.096.000+1.017.600)= 26.721.600.

ββ) Υπολογισμός αξίας του ακινήτου κατά το χρόνο υποβολής της συμπληρωματικής δήλωσης, αλλά με τα στοιχεία του ακινήτου της αρχικής δήλωσης (έκταση αρχικής δήλωσης αλλά νέες τιμές), προκειμένου να διαπιστωθεί ποιο ποσοστό της αξίας αυτού είχε υπαχθεί σε φόρο με την αρχική δήλωση:

Αξία ισογείου= 240.000 Χ 100 Χ 1,05 Χ 0,90 Χ 0,60 = 13.608.000

Αξία α` ορόφου= 240.000 Χ 60 Χ 1,05 Χ 1,00 Χ 0,60 = 9.072.000

Αξία δικ. υψούν= 1,00 Χ 53.000 Χ 300 Χ {1 - 100 + (60 Χ 1,00)} = 1.749.000

300 Χ 0,60

Σημερινή αξία ακινήτου που αντιστοιχεί στο τμήμα αυτής που είχε υπαχθεί σε φόρο= (13.608.000 + 9.072.000 + 1.749.000)= 24.429.000.

Αρα διαφορά αξίας που θα υπαχθεί σήμερα σε φόρο = (26.721.600 - 24.429.000)= 2.292.600

βγ) Υπολογισμός φόρου συμπληρωματικής δήλωσης (κλίμακα ν.2362/1995 - κατηγορία Α`):

Διαφορά αξίας που θα υπαχθεί σε φόρο + αξία αρχικής δήλωσης που είχε υπαχθεί σε φόρο = 2.292.600 + 20.550.000= 22.842.000 δρχ.

Φόρος= (22.842.600 - 15.000.000) Χ 15% + 525.000 = 1.701.390

Μείον φόρος αρχικής δήλωσης -1.357.500

Οφειλόμενη διαφορά φόρου 343.890

Επί του φόρου αυτού θα επιβληθεί φόρος λόγω εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης 1,5% για κάθε μήνα καθυστέρησης (ν.2523/1997).

10. Συνυπολογισμός σε γονική παροχή προγενέστερης δωρεάς. Φορολογία με διαφορετικό φορολογικό καθεστώς.

Το έτος 1997 η Α έδωσε ως άτυπη δωρεά στην κόρη της Β ένα χρηματικό ποσό 8.000.000 δρχ., για την οποία καταβλήθηκε φόρος δωρεάς εκ δρχ. 175.000 (κλίμακα ν.2362/1995 - κατηγορία Α'). Το έτος 2000 η Α συνιστά άτυπη γονική παροχή χρηματικού ποσού 12.000.000 δρχ.

Συνολική φορολογητέα περιουσία 12.000.000 + 8.000.000 = 20.000.000 δρχ. Υπολογισμός φόρου γονικής παροχής (κλίμακα ν.2579/1998 - κατηγορία Α'): { (20.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250} : 2 = 620.625 δρχ.

Φόρος συνυπολογιζόμενης δωρεάς (σαν αυτή να ήταν γονική παροχή)= {(8.000.000 - 5.175.000) Χ 5% } : 2= 70.625 δρχ.

Ο φόρος αυτός είναι μικρότερος του βεβαιωθέντος για την αρχική δωρεά και συνεπώς θα εκπεσθεί ο μεγαλύτερος.

Αρα ο συνολικά οφειλόμενος για τη γονική παροχή φόρος ανέρχεται σε (620.625-175.000)= 445.625 δρχ.

11. Συνυπολογισμός προγενέστερης γονικής παροχής σε γονική παροχή μετά το θάνατο του άλλου γονέα.

Το έτος 1998 ο Α μεταβιβάζει στο γιο του Β αιτία γονικής παροχής ένα διαμέρισμα αξίας 25.000.000 δρχ. Το έτος 2000 του μεταβιβάζει και ένα αγροτεμάχιο αξίας 15.000.000 δρχ. μδη όμως το έτος 1999 είχε αποβιώσει η Γ, μητέρα του Β.

α) Υπολογισμός φόρου πρώτης γονικής παροχής (βλ. παράδειγμα υπ` αριθ. 2):

Το όριο της γονικής παροχής, όταν ζουν και οι δυο γονείς, που ίσχυε το έτος 1998, είναι 23.000.000.

Αρα ο φόρος γονικής παροχής για τα 25.000.000 δρχ. είναι (κλίμακα ν.2579/1998 κατηγορία Α`)= Φόρος δωρεάς στα 25.000.000 - φόρος δωρεάς στα 23.000.000 + φόρος γονικής παροχής στα 23.000.000= 1.991.250 - 1.691.250 + 845.625 = 1.145.625

β) Υπολογισμός φόρου δεύτερης γονικής παροχής (κλίμακα ν.2579/1998 - κατηγορία Α`):

Σύνολο γονικών παροχών= 25.000.000 + 15.000.000= 40.000.000

Το όριο της γονικής παροχής, όταν δεν ζουν και οι δυο γονείς, που ισχύει το έτος 2000, είναι 34.500.000.

Φόρος δωρεάς στα 40.000.000= (40.000.000 -15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 4.241.250

Φόρος δωρεάς στα 34.500.000= (34.500.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250 = 3.416.250

Φόρος γονικής παροχής στα 34.500.000= {(34.500.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250} : 2 = 1.708.125.

Αρα ο φόρος γονικής παροχής για τα 40.000.000 δρχ. είναι = Φόρος δωρεάς στα 40.000.000 - φόρος δωρεάς στα 34.500.000 + φόρος γονικής παροχής στα 34.500.000= 4.241.250 Π 3.416.250 + 1.708.125 = 2.533.125.

Μείον φόρος προγενέστερης γονικής παροχής 1.145.625.

Αρα, για τη δεύτερη γονική παροχή ο συνολικά οφειλόμενος φόρος ανέρχεται σε (2.533.125-1.145.625)= 1.387.500 δρχ. και είναι καταβλητέος σε 13 δόσεις των 100.000 δρχ. και μία δόση των 87.500 δρχ.

12. Συνυπολογισμός προίκας σε προγενέστερη δωρεά - Φορολογία με διαφορετικό φορολογικό καθεστώς.

Το έτος 1975 ο πατέρας Α συνέστησε προίκα υπέρ της κόρης του Β την ψιλή κυριότητα οικοπέδου, για την οποία αναβλήθηκε η φορολογία, και παρακράτησε την επικαρπία.

Το έτος 1996 ο Α έδωσε ως άτυπη δωρεά στη Β χρηματικό ποσό 10.000.000 δρχ. για την οποία καταβλήθηκε φόρος δωρεάς 275.000 δρχ. (κλίμακα ν.2362/1995 - κατηγορία Α`).

Το έτος 2000 ο Α απεβίωσε και κατά το χρόνο αυτό, συνένωσης της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, η αξία του οικοπέδου ήταν 28.000.000 δρχ.

Κατά το χρόνο αυτό (θανάτου του Α) γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση για την προίκα του οικοπέδου, για την οποία είχε αναβληθεί η φορολογία και για την οποία θα επιβληθεί φόρος προίκας, παρά το γεγονός ότι από το 1983 έχει καταργηθεί ο θεσμός της προίκας, δεδομένου ότι οι περί φορολογίας προικών διατάξεις εξακολουθούν να ισχύουν για προίκες που είχαν συσταθεί πριν την κατάργηση του θεσμού και για τις οποίες είχε αναβληθεί ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

Αρα:

Συνολική φορολογητέα περιουσία 28.000.000 + 10.000.000 = 38.000.000 δρχ.

Φόρος προίκας για τα 38.000.000 (κλίμακα ν.2579/1998 -κατηγορία Α`)= { (38.000.000 - 15.000.000) Χ 15% + 491.250} : 2 = 1.970.625 δρχ.

Φόρος που αναλογεί στην προγενέστερη δωρεά, σαν αυτή να ήταν προίκα = { (10.000.000 - 5.175.0000) Χ 5%} : 2 = 120.625

Ο φόρος αυτός είναι μικρότερος του βεβαιωθέντος για την άτυπη δωρεά και συνεπώς θα αφαιρεθεί ο μεγαλύτερος αυτός φόρος.

Συνεπώς, ο συνολικά οφειλόμενος για την προίκα φόρος ανέρχεται σε (1.970.625 - 275.000)= 1.695.625 δρχ.

Γ. Με την παρούσα εγκύκλιο, η οποία εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση υπολογισμού του φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, ανακαλείται κάθε προγενέστερη για το ίδιο θέμα.

Οι κ. κ. Οικονομικοί Επιθεωρητές, στους οποίους κοινοποιείται η παρούσα, παρακαλούνται για την παρακολούθηση της πιστής εφαρμογής αυτής και την παροχή τυχόν οδηγιών προς τις Δ.Ο.Υ.