Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 14-17 του ν. 4591/2019 (Α' 19/12.02.2019) αναφορικά με την παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στον φόρο λήπτες και παροχή οδηγιών

Κοινοποιούνται οι διατάξεις των άρθρων 14 - 17 του ν. 4591/2019 (Α' 19/12.02.2019), με τις οποίες, όπως ορίζεται στο άρθρο 14 του νόμου αυτού, ενσωματώνονται στο εσωτερικό μας δίκαιο οι διατάξεις του άρθρου 1 της Οδηγίας (Ε.Ε.) 2017/2455 του Συμβουλίου "για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και της οδηγίας 2009/132/ΕΚ όσον αφορά ορισμένες υποχρεώσεις που απορρέουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας για παροχές υπηρεσιών και πωλήσεις αγαθών εξ αποστάσεως". Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις τροποποιούνται από 01.01.2019 διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000) και του ν.4308/2014 (ΕΛΠ), όπως ισχύουν, σε σχέση με τις οποίες παρέχονται διευκρινίσεις και οδηγίες για λόγους ορθής και ομοιόμορφης εφαρμογής τους, ως ακολούθως:

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 επέρχονται τροποποιήσεις στην παράγραφο 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ που αφορούν στον προσδιορισμό του τόπου παροχής των τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών, τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται προς μη υποκείμενους στον φόρο λήπτες.

α. Νέος κανόνας περί Φορολόγησης στον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες

Σε γενικές γραμμές, σύμφωνα με τις ισχύουσες έως 31.12.2018 διατάξεις περί του τόπου παροχής, οι ανωτέρω υπηρεσίες υπάγονταν σε ΦΠΑ στον τόπο εγκατάστασης ή μόνιμης κατοικίας ή συνήθους διαμονής του μη υποκείμενου λήπτη των υπηρεσιών αυτών σε κάθε περίπτωση (αρχή του τόπου προορισμού). Από 01.01.2019, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών εξακολουθεί να θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο του λήπτη, εκτός αν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

• ο παρέχων την υπηρεσία έχει την εγκατάστασή του ή, ελλείψει εγκατάστασης, την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του μόνο σε ένα κράτος μέλος,
• οι υπηρεσίες παρέχονται σε μη υποκειμένους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι, έχουν τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος και
• η συνολική αξία, χωρίς ΦΠΑ, των παροχών αυτών δεν υπερβαίνει κατά τη διάρκεια του τρέχοντος ημερολογιακού έτους το ποσό των 10.000 ευρώ, ούτε υπερέβη το ποσό αυτό κατά τη διάρκεια του προηγούμενου ημερολογιακού έτους.

Στην περίπτωση που οι ανωτέρω όροι πληρούνται σωρευτικά, ο τόπος παροχής είναι υποχρεωτικά ο τόπος εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές (αρχή του τόπου προέλευσης), εκτός αν ο εν λόγω παρέχων επιλέξει οι υπηρεσίες του να υπάγονται σε ΦΠΑ στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένοι οι μη υποκείμενοι λήπτες αυτών (αρχή του τόπου προορισμού).

Η ανωτέρω μεταβολή του κανόνα προσδιορισμού του τόπου παροχής και, συνεπώς, φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών, τρία χρόνια μετά την από 01.01.2015 υιοθέτηση των διατάξεων περί φορολόγησης των τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών στον τόπο του μη υποκείμενου στον φόρο λήπτη και των ειδικών καθεστώτων της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας των άρθρων 47α, 47β και 47γ του Κώδικα ΦΠΑ, προέκυψε για λόγους απλούστευσης και μείωσης των διοικητικών βαρών για τις επιχειρήσεις που προβαίνουν σε περιστασιακή παροχή των ανωτέρω υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, έγινε αντιληπτό, σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, ότι η φορολόγηση των υπηρεσιών αυτών στον τόπο του μη υποκείμενου στον φόρο λήπτη επιφέρει δυσανάλογα διοικητικά βάρη στις εν λόγω μικρές επιχειρήσεις που καλούνται, στο πλαίσιο της φορολογικής συμμόρφωσης, να εκπληρώσουν τις υποχρεώσεις για τον ΦΠΑ που απορρέουν στα άλλα κράτη μέλη, πλέον του κράτους μέλους εγκατάστασης αυτών.

Ως εκ τούτου, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, επιχείρηση εγκατεστημένη στο εσωτερικό της χώρας μας, η οποία δεν διαθέτει εγκατάσταση και σε κάποιο άλλο κράτος μέλος και η οποία έχει ως αντικείμενο δραστηριότητας την παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών ή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, οφείλει να υπολογίζει ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή στην αμοιβή που χρεώνει, όχι μόνο προς τους λήπτες, υποκείμενους ή μη στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι εντός Ελλάδος, αλλά και προς τους λήπτες των υπηρεσιών της, οι οποίοι είναι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ και εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής Ε.Ε.), εφόσον η συνολική αξία των εν λόγω υπηρεσιών προς τους μη υποκείμενους λήπτες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε. δεν υπερβαίνει το ποσό των 10.000 ευρώ χωρίς ΦΠΑ κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, ούτε υπερβαίνει το ποσό αυτό κατά το τρέχον έτος.

Ως προς το θέμα της μη ύπαρξης άλλης εγκατάστασης, σημειώνεται ότι ο περιορισμός αυτός ισχύει μόνο για το εσωτερικό της Ε.Ε. και ως εκ τούτου η ύπαρξη εγκατάστασης/εγκαταστάσεων εκτός της Ε.Ε. δεν επηρεάζει την εφαρμογή του ανωτέρω κανόνα. Επίσης, διευκρινίζεται ότι το όριο των 10.000 ευρώ καταλαμβάνει τη συνολική αξία των ανωτέρω υπηρεσιών προς μη υποκείμενους λήπτες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, και δεν εξετάζεται μεμονωμένα ανά κράτος μέλος. Από την άλλη, δεν συμπεριλαμβάνεται στο όριο αυτό η αξία των εν λόγω υπηρεσιών σε οποιουσδήποτε λήπτες εντός Ελλάδος ή εντός τρίτων χωρών ή προς υποκείμενους λήπτες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε..

Αν η παροχή των υπηρεσιών έχει πραγματοποιηθεί σε άλλα νομίσματα, οι διατάξεις ορίζουν ότι για τον υπολογισμό του ποσού σε ευρώ λαμβάνεται υπόψη η συναλλαγματική ισοτιμία που έχει δημοσιευτεί από την Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα της 5ης Δεκεμβρίου 2017.

Στην περίπτωση υπέρβασης του ορίου των 10.000 ευρώ, χωρίς στο ποσό αυτό να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ, από το χρονικό σημείο αυτό, συγκεκριμένα από τη συναλλαγή με την οποία πραγματοποιείται η υπέρβαση του ορίου, και μέχρι το τέλος του επόμενου ημερολογιακού έτους από αυτό κατά το οποίο σημειώθηκε η υπέρβαση, ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών είναι υποχρεωτικά ο τόπος του μη υποκείμενου στον φόρο λήπτη, επομένως δεν θα οφείλεται για τις υπηρεσίες αυτές ΦΠΑ στην Ελλάδα από μέρους του παρέχοντος, αλλά στο κράτος μέλος του εκάστοτε μη υποκείμενου στον φόρο λήπτη.

Μετά το πέρας της ανωτέρω χρονικής περιόδου και εφόσον κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος η εγκατεστημένη εντός Ελλάδος επιχείρηση δεν υπερέβη το όριο των 10.000 ευρώ, ο τόπος παροχής θεωρείται ότι βρίσκεται υποχρεωτικά εντός Ελλάδος.

β. Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης στο κράτος - μέλος του μη υποκείμενου στον φόρο λήπτη

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 13 του άρθρου 14, σε κάθε περίπτωση που υποχρεωτικά, κατά τα ανωτέρω, ο τόπος παροχής των τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών ή ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στον φόρο πελάτες, εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, βρίσκεται στην Ελλάδα ως τόπο εγκατάστασης της επιχείρησης που παρέχει τις υπηρεσίες, η εν λόγω επιχείρηση δύναται να επιλέξει τη φορολόγηση των υπηρεσιών της στα κράτη μέλη των πελατών της.

Προς τον σκοπό αυτό υποβάλλεται δήλωση σύμφωνα με το άρθρο 10 του Κ.Φ.Δ. (έντυπο Μ12). Η επιλογή αυτή δεσμεύει την επιχείρηση τουλάχιστον για δύο πλήρη ημερολογιακά έτη, από την άποψη ότι μπορεί να ανακληθεί μετά το πέρας αυτών, ώστε ο τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών της επιχείρησης να βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας από την έναρξη του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί τη διετία.

Σημειώνεται πως η ανωτέρω δηλωτική υποχρέωση για την επιλογή φορολόγησης στον τόπο του λήπτη καταλαμβάνει και τις επιχειρήσεις που βάσει των ισχυουσών έως 31.12.2018 διατάξεων της παραγράφου 13 του άρθρου 14 υπάγονταν σε ΦΠΑ στον τόπο εγκατάστασης των μη υποκείμενων στον φόρο πελατών τους και καθίσταντο υπόχρεες για απόδοση του φόρου αυτού στο οικείο κράτος μέλος για τις υπηρεσίες τους. Στην περίπτωση, δηλαδή, που πρόκειται για επιχειρήσεις που πληρούν τους όρους της περίπτωσης β' της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οι υπηρεσίες των εν λόγω επιχειρήσεων υπάγονται από 01.01.2019 υποχρεωτικά σε ΦΠΑ εντός της Ελλάδας, εκτός αν δηλώσουν ότι επιλέγουν ως τόπο παροχής και άρα φορολόγησης των υπηρεσιών τους τον τόπο εγκατάστασης των πελατών τους, διατηρώντας κατά αυτόν τον τρόπο το καθεστώς φορολόγησης που εφάρμοζαν έως 31.12.2018.

Διευκρινίζεται ότι οι εγκατεστημένοι εντός Ελλάδος υποκείμενοι στον φόρο που υποχρεούνται ή επιλέγουν να υπάγονται για τις υπηρεσίες τους στον ΦΠΑ του τόπου εγκατάστασης των μη υποκείμενων πελατών τους, δύνανται να εκπληρώνουν τις φορολογικές ως προς τον ΦΠΑ υποχρεώσεις τους στα λοιπά κράτη μέλη μέσω του ειδικού καθεστώτος της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας του άρθρου 47γ του Κώδικα ΦΠΑ.

γ. Λοιπά Θέματα

Όσον αφορά σε παροχές τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών ή ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο, εγκατεστημένα εκτός της Ε.Ε., πρόκειται για υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν στην περίπτωση α' (ββ) της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οπότε δεν φορολογούνται εντός Ελλάδας, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 15.α' του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ (χρήση και εκμετάλλευση), και ο πάροχος οφείλει να διερευνά τυχόν φορολογική υποχρέωσή του στις χώρες αυτές, ανεξαρτήτως της αξίας των παροχών αυτών. Επίσης, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτού του είδους προς υποκείμενους στον φόρο λήπτες, εγκατεστημένους εντός ή εκτός της Ε.Ε., θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο του λήπτη βάσει της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ.

Τέλος, με την περίπτωση δ' της παραγράφου 13 ορίζεται ότι κατά παρέκκλιση από την υποπερίπτ. αα' της περ. α' της παραγράφου 13, βάσει της οποίας οι τηλεπικοινωνιακές, ραδιοτηλεοπτικές ή ηλεκτρονικές υπηρεσίες φορολογούνται στο εσωτερικό της χώρας, ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, παρόλο που παρέχονται προς μη υποκείμενους λήπτες εγκατεστημένους εντός Ελλάδος, εφόσον ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος παρέχων τις υπηρεσίες αυτές πληροί τους όρους, κατά τα ανωτέρω, για τη φορολόγησή του στο κράτος μέλος εγκατάστασής του, εκτός αν επιλέξει ως τόπο παροχής των υπηρεσιών του την Ελλάδα. Η διάταξη αυτή έχει στόχο να ενισχύσει την ασφάλεια δικαίου για την αποφυγή προβλημάτων διπλής φορολόγησης.

Για την κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Παράδειγμα

Η «Β» Ι.Κ.Ε., η οποία συστάθηκε το 2019 με έδρα την Καβάλα, χωρίς υποκαταστήματα σε άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε., δραστηριοποιείται στην πώληση και το service ηλεκτρονικών υπολογιστών, καθώς και στη φιλοξενία ιστοτόπων και ιστοσελίδων. Πελάτες της είναι λήπτες υποκείμενοι και μη-υποκείμενοι στον φόρο σε Ελλάδα και Βουλγαρία. Ο συνολικός της κύκλος εργασιών για σκοπούς Φ.Π.Α. κατά το 2019 είναι 300.000 ευρώ εκ των οποίων 700 ευρώ προέρχονται από παροχή υπηρεσιών φιλοξενίας ιστοτόπων και ιστοσελίδων προς λήπτες μη - υποκείμενους στον φόρο μόνιμους κατοίκους Βουλγαρίας. Ελλείψει υποβολής δήλωσης, οι ανωτέρω υπηρεσίες φορολογούνται στην Ελλάδα. Από την 01.01.2020 η «Β» Ι.Κ.Ε. θα συνεχίσει να φορολογείται για τις ανωτέρω υπηρεσίες στην Ελλάδα, εκτός εάν επιλέξει τη φορολόγηση αυτών στη Βουλγαρία, υποβάλλοντας στην Ελλάδα δήλωση επιλογής φορολόγησης.

2. Με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 15 του ν. 4591/2019, τροποποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 47β του Κώδικα ΦΠΑ για το μη ενωσιακό ειδικό καθεστώς της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας ως προς τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία εγγραφής των μη εγκατεστημένων εντός της Ε.Ε. υποκειμένων στον φόρο στο εν λόγω ειδικό καθεστώς. Ειδικότερα, με τις τροποποιούμενες διατάξεις αίρεται ο περιορισμός που ίσχυε έως και 31.12.2018 περί της μη δυνατότητας εγγραφής στο καθεστώς αυτό των εγκατεστημένων σε τρίτες χώρες επιχειρήσεων που διέθεταν σε κάποιο κράτος μέλος της Ε.Ε. αριθμό φορολογικού μητρώου για σκοπούς ΦΠΑ. Από 01.01.2019 επιτρέπεται η χρησιμοποίηση του ειδικού καθεστώτος της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας του άρθρου 47β του Κώδικα ΦΠΑ από τα προαναφερθέντα πρόσωπα, ακόμη κι αν διαθέτουν ΑΦΜ/ΦΠΑ σε κράτος μέλος, π.χ. για τη διενέργεια περιστασιακών συναλλαγών που υπάγονται στον ΦΠΑ σε αυτό το κράτος μέλος, και οι οποίοι έως σήμερα δεν μπορούσαν εξ αυτού του λόγου να χρησιμοποιήσουν το εν λόγω ειδικό καθεστώς.

3. Με το άρθρο 16 του ν. 4591/2019 προστίθεται νέα παράγραφος 1α μετά την παράγραφο 1 του άρθρου 8 του ν.4308/2014 (ΕΛΠ), σύμφωνα με την οποία, από 01.01.2019, οι οντότητες που είναι εγγεγραμμένες σε ένα από τα ειδικά καθεστώτα της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας των άρθρων 47β και 47γ του Κώδικα ΦΠΑ εκδίδουν τιμολόγιο σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4308/2014. Δηλαδή, στις ρυθμίσεις περί τιμολογίου των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων υπάγονται τόσο οι ελληνικές επιχειρήσεις που εγγράφονται στο καθεστώς της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας για τις υπηρεσίες που παρέχουν προς μη υποκείμενους λήπτες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, όσο και οι μη εγκατεστημένες εντός Ε.Ε. οντότητες που είναι εγγεγραμμένες στο ειδικό καθεστώς της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας του άρθρου 47β του Κώδικα ΦΠΑ και έχουν επιλέξει την Ελλάδα ως κράτος μέλος εγγραφής τους στο εν λόγω καθεστώς. Επομένως, ακόμη κι αν πρόκειται για περιπτώσεις υπηρεσιών των οποίων ο τόπος παροχής και, άρα, φορολόγησης δεν βρίσκεται στην Ελλάδα, αλλά σε άλλο κράτος μέλος, οι εγγεγραμμένες στα εν λόγω ειδικά καθεστώτα επιχειρήσεις, εγκατεστημένες και μη κατά περίπτωση, ακολουθούν τους κανόνες τιμολόγησης που ισχύουν σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα για την από μέρους τους παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο των εν λόγω ειδικών καθεστώτων.

4. Στο άρθρο 17 του ν. 4591/2019 ορίζεται ως χρόνος έναρξης ισχύος των νέων διατάξεων η 1η Ιανουαρίου 2019.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΆΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ