Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 111 παρ. 2 του ν.4549 /2018 σχετικά με την απαλλαγή των μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ, και παροχή σχετικών διευκρινίσεων.

Κοινοποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 111 παρ.2 του ν.4549/2018, οι οποίες ισχύουν από 1.1.2019, με τις οποίες αντικαθίσταται το άρθρο 39 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), με σκοπό τη βελτίωση και απλοποίηση του ειδικού καθεστώτος των μικρών επιχειρήσεων και την πλήρη εναρμόνισή του με το κοινοτικό δίκαιο και παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 39 το ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων, το οποίο είναι προαιρετικό καθεστώς, καθίσταται πιο αποτελεσματικό και δίκαιο, δεδομένου ότι σε αυτό εντάσσονται οι πραγματικά μικρές επιχειρήσεις οι οποίες δυσκολεύονται να εκπληρώσουν τις υποχρεώσεις του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ.

Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 39 προβλέπεται απαλλαγή από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης ΦΠΑ και καταβολής του φόρου αυτού, ανεξάρτητα από την κατηγορία λογιστικών αρχείων (βιβλίων) που τηρούν, όχι μόνο για τους υποκειμένους οι οποίοι κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος πραγματοποίησαν παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κώδικα ΦΠΑ, μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ, χωρίς στο ποσό αυτό να περιλαμβάνεται φόρος προστιθέμενης αξίας, αλλά και για τους νέους υποκειμένους οι οποίοι με την υποβολή της δήλωσης έναρξης των εργασιών τους επιθυμούν την ένταξη στο καθεστώς αυτό.

Επισημαίνεται ότι οι υποκείμενοι που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων δεν ασκούν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους, δεν υποβάλλουν δηλώσεις ΦΠΑ και στα λογιστικά αρχεία (στοιχεία) που εκδίδουν υποχρεούνται να αναγράφουν σε αυτά την ένδειξη «χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας - απαλλαγή μικρών επιχειρήσεων άρθρο 39 ν. 2859/2000».

Οι βασικές αλλαγές που επέρχονται στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων είναι οι ακόλουθες:

• Ως προς τον προσδιορισμό των ορίου των 10.000€ που αποτελεί το κριτήριο για την υπαγωγή στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, με σαφήνεια ορίζεται ότι για το προσδιορισμό της αξίας των 10.000€ δεν λαμβάνονται υπόψη οι μεταβιβάσεις ενσώματων ή άυλων αγαθών επένδυσης, καθώς και οι απαλλασσόμενες πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης
• Προβλέπεται η δυνατότητα υπαγωγής των υποκειμένων στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων από την έναρξη των εργασιών τους
• Η υπέρβαση του ορίου των 10.000€ εντός του φορολογικού έτους καθιστά υποχρεωτική τη μετάταξη των υποκειμένων στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ εντός του φορολογικού έτους
• Σε περίπτωση προαιρετικής ένταξης στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, δεν υφίσταται υποχρέωση παραμονής για δύο έτη στο εν λόγω καθεστώς

Αναλυτικότερα διευκρινίζονται τα εξής:

1. Στην παράγραφο 1 του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπονται τα κριτήρια για την ένταξη των υποκειμένων (φυσικά ή νομικά πρόσωπα ) στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα, στο καθεστώς αυτό εντάσσονται ανεξάρτητα από την κατηγορία λογιστικών αρχείων (βιβλίων) που τηρούν:

α) οι υποκείμενοι που κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος πραγματοποίησαν παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κώδικα ΦΠΑ, μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000€) ευρώ

β) οι υποκείμενοι που, για πρώτη φορά πραγματοποιούν έναρξη από 1.1.2019, εφόσον το επιθυμούν, με την έναρξή τους.

Με τις νέες διατάξεις στον προσδιορισμό του ορίου των 10.000€ που αποτελεί το κριτήριο για την ένταξη στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων δεν περιλαμβάνονται οι μεταβιβάσεις ενσώματων ή άυλων αγαθών επένδυσης, καθώς και οι απαλλασσόμενες πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών τους ( π.χ. πράξεις του άρθρου 22 Κώδικα ΦΠΑ ).

2. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 39 αναφέρονται οι περιπτώσεις που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου αυτού. Συγκεκριμένα, πρόκειται :

α) για τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ,

Οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 41 Κώδικα ΦΠΑ και όχι στις διατάξεις του άρθρου 39 .

β) για τους μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας υποκειμένους στο φόρο.

Μία επιχείρηση μπορεί να είναι απαλλασσόμενη κατά την έννοια του άρθρου 39 μόνο αν είναι εγκατεστημένη στο εσωτερικό της χώρας, ενώ οι μη εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενοι στο φόρο, οι οποίοι καθίστανται υπόχρεοι στο ΦΠΑ στην Ελλάδα για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν, δεν δύνανται να απαλλάσσονται από το φόρο κατ' εφαρμογή του άρθρου 39, αλλά υποχρεούνται να εκπληρώνουν τις φορολογικές υποχρεώσεις τους στο εσωτερικό της χώρας με τη λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ ή τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου κατά περίπτωση.

γ) για τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 28.

Εφόσον επιχείρηση εντάσσεται στις μικρές επιχειρήσεις του άρθρου 39 και πραγματοποιεί παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου προς πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας, για την πράξη αυτή δεν εφαρμόζεται απαλλαγή σύμφωνα με το άρθρο 39 αλλά η εν λόγω παράδοση απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 28.1.β. Η επιχείρηση για την συγκεκριμένη πράξη έχει δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του φόρου των εισροών, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβεί το φόρο που αναλογεί στην αξία της παράδοσης.

3. Στην παράγραφο 3 του άρθρου 39 ρυθμίζεται ο τρόπος και ο χρόνος μετάταξης στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, με την προϋπόθεση πλήρωσης των κριτηρίων του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 39.

Συγκεκριμένα ορίζεται ότι όσοι υποκείμενοι στο κανονικό καθεστώς δεν υπερβαίνουν, κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος το όριο των 10.000€ και επιθυμούν να ενταχθούν στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, θα πρέπει για την υλοποίηση της βούλησης αυτής να υποβάλουν δήλωση μεταβολών στην ΔΟΥ, εντός τριάντα (30) ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους, δηλαδή μέχρι 30/1, με ημερομηνία μεταβολής την έναρξη του φορολογικού έτους.

Επισημαίνεται ότι η προθεσμία των τριάντα (30) ημερών είναι ανατρεπτική.

Στην περίπτωση που ο υποκείμενος επιθυμεί με την έναρξή του να ενταχθεί στο καθεστώς του άρθρου 39, η δήλωση έναρξης απαιτείται να έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα. Όταν η εν λόγω δήλωση υποβάλλεται με αναδρομική έναρξη ισχύος σε σχέση με τον χρόνο υποβολής της, ο υποκείμενος, έστω και αν τηρεί όλες τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του ειδικού καθεστώτος των μικρών επιχειρήσεων, εντάσσεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ (σχετ. απόφαση ΔΕΕ C-566/16).

Παραδείγματα

α. Γιατρός το 2018 έχει έσοδα από ιατρικές υπηρεσίες 4.000€, από μελέτες 3.000€ και από παράδοση αγροτικών προϊόντων 5.000€. Από 1.1.2019, με δήλωση μεταβολών έως και 30.1.2019, μπορεί να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, δεδομένου ότι για τον προσδιορισμό του ορίου των 10.000€ θα ληφθούν υπόψη μόνο τα έσοδα από αγροτικά 5.000€ και τα έσοδα από μελέτες 3.000€ τα οποία στο σύνολο (5.000 +3.000= 8.000) είναι μικρότερα από 10.000€. Σημειώνεται ότι τα έσοδα από ιατρικές υπηρεσίες ύψους 4.000€ δεν λαμβάνονται υπόψη για το όριο των 10.000€, διότι πρόκειται για πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους (άρθρο 22 παρ.1 περ. ε').

β. Εταιρεία το 2018 έχει έσοδα από παροχή λογιστικών υπηρεσιών 9.000€ και από μίσθωση ακινήτων 3.000€. Το 2019, με δήλωση μεταβολών έως και 30.1.2019, μπορεί να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, διότι στον υπολογισμό του ορίου των 10.000€ λαμβάνονται υπόψη μόνο τα έσοδα από παροχή λογιστικών υπηρεσιών 9.000€ και όχι τα έσοδα από μίσθωση ακινήτων 3.000€, αφού αυτά αποτελούν πράξη απαλλασσόμενη χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών της ( άρθρο 22 παρ. 1 περ. κστ')

γ. Οικονομολόγος το 2018 έχει έσοδα από την παροχή των υπηρεσιών του 8.000€ και παράλληλα έχει και από παράδοση αγροτικών προϊόντων 1.800€ και έχει εισπράξει και μια επιδότηση αγροτική (βασική ενίσχυση) 200€. Το 2019, με δήλωση μεταβολών έως και 30.1.2019, μπορεί να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, διότι στον υπολογισμό του ορίου των 10.000€ λαμβάνονται υπόψη μόνο τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών 8.000€ και τα έσοδα από παράδοση αγροτικών προϊόντων 1.800€. Η επιδότηση των 200€ δεν λαμβάνεται υπόψη, δεδομένου ότι είναι πράξη εκτός πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.

δ. Δικηγόρος κάνει έναρξη εργασιών στην ΔΟΥ την 1.2.2019. Από την ημερομηνία αυτή μπορεί να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.

ε. Νέος αγρότης κάνει έναρξη εργασιών, την 1.4.2019. Από την ημερομηνία αυτή μπορεί να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων (άρθρο 39).

4. Στην παράγραφο 4, ορίζεται ότι ο υποκείμενος στο φόρο που ασκεί τη δραστηριότητά του για χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους, προκειμένου να κριθεί αν μπορεί να απαλλαγεί κατά το επόμενο φορολογικό έτος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 (δηλαδή αν πληρείται το κριτήριο των 10.000€), γίνεται αναγωγή της αξίας των παραδόσεων αγαθών του ή των παροχών υπηρεσιών του που πραγματοποίησε κατά το χρονικό διάστημα που άσκησε την δραστηριότητά του, σε ετήσια βάση. Σημειώνεται ότι η αναγωγή σε ετήσια βάση για σκοπούς υπαγωγής των υποκειμένων στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, πρέπει να γίνεται ακόμη και αν ο υποκείμενος λειτούργησε για περίοδο μικρότερη των (4) μηνών και δεν θα πρέπει να γίνεται σύγχυση σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην ΠΟΛ 1003/2015, για την εφαρμογή των διατάξεων των ΕΛΠ, στην οποία έγινε δεκτό «ότι οντότητα που λειτούργησε στην πρώτη ετήσια περίοδο για χρονικό διάστημα μικρότερο των (4) μηνών δεν γίνεται αναγωγή σε ετήσια βάση για το διάστημα αυτό».

5.Στις παραγράφους 5 και 6 του άρθρου 39 ρυθμίζεται ο χρόνος και ο τρόπος της υποχρεωτικής και προαιρετικής μετάταξης των υποκειμένων αντιστοίχως στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Συγκεκριμένα στην παράγραφο 5 προβλέπεται για πρώτη φορά ότι η υπέρβαση του ορίου των 10.000€ εντός του φορολογικού έτους καθιστά υποχρεωτική τη μετάταξη των υποκειμένων στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, εντός του έτους αυτού η οποία ισχύει από την στιγμή της πραγματοποίησης της πράξης παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, με την οποία συντελείται η υπέρβαση του ορίου αυτού, και για το σύνολο της αξίας της πράξης αυτής, ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της δήλωσης μεταβολών.

Ουσιαστικά ο χρόνος υποβολής της δήλωσης μεταβολών για την υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς ή η μη υποβολή της δεν επηρεάζει την υποχρεωτική υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, η οποία συντελείται από την στιγμή πραγματοποίησης της πράξης, με την οποία συντελείται η υπέρβαση του ορίου των 10.000€.

Παράδειγμα:

Οικονομολόγος το 2019 είναι στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων και στις 14 Μάρτιου του 2019 εκδίδει Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών αξίας 10.200€. Το ποσό αυτό των 10.200€ πρέπει να επιβαρυνθεί με Φ.Π.Α. και παράλληλα ο οικονομολόγος υποχρεούται να υποβάλει στη Δ.Ο.Υ δήλωση μεταβολών για υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς. Η υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς ισχύει από τις 14 Μαρτίου του 2019 ανεξάρτητα από το πότε θα πραγματοποιηθεί η υποβολή της δήλωσης μεταβολών για υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς.

6. Με την παράγραφο 6 του άρθρου 39 ορίζεται ότι για την προαιρετική μετάταξη του υποκειμένου από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο κανονικό καθεστώς υποβάλλεται δήλωση μεταβολών εντός ανατρεπτικής προθεσμίας 30 ημερών από την έναρξη του φορολογικού έτους, δηλαδή μέχρι και 30/1.

Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση μετάταξης προαιρετικά από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο κανονικό καθεστώς δεν υφίσταται κάποιος χρονικός περιορισμός για υποχρεωτική παραμονή στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, πέραν του τρέχοντος φορολογικού έτους και από την έναρξη του επόμενου φορολογικού έτους ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να επιλέξει τη μετάταξη του στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, εφόσον δεν έχει υπερβεί το όριο των 10.000€ . Ομοίως ισχύει και στην περίπτωση που από τον υποκείμενο επιλεγεί προαιρετική ένταξη στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων. Δεν προβλέπεται από 1.1.2019 η υποχρεωτική παραμονή για δύο έτη στην περίπτωση προαιρετικής ένταξης στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων.

Τέλος θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι από 1.1.2019 και εφεξής οι υποκείμενοι στο φόρο που από την έναρξη του φορολογικού έτους εντάχθηκαν στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων εκ παραδρομής, λόγω λανθασμένου υπολογισμού του ορίου, των 10.000€, (όπως αυτό προσδιορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 39) υπάγονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Προς το σκοπό αυτό οφείλουν να υποβάλουν δήλωση μεταβολών με δηλούμενη ημερομηνία μεταβολής την έναρξη του φορολογικού έτους. Εν συνεχεία από την έναρξη του φορολογικού έτους ο εν λόγω υποκείμενος έχει όλες τις υποχρεώσεις του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ (υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ, έκδοση λογιστικών αρχείων ( στοιχεία) με ΦΠΑ κλπ.).

7. Με τις διατάξεις των παραγράφων 7-9 του άρθρου 39 ρυθμίζονται τα θέματα απογραφής των αποθεμάτων (εμπορεύσιμων και παγίων), της υποβολής δήλωσης αποθεμάτων και απόδοσης του ΦΠΑ καθώς και άσκησης ή μη του δικαιώματος έκπτωσης για τις περιπτώσεις μετάταξης από το κανονικό καθεστώς στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων και αντίστροφα.

Συγκεκριμένα σε κάθε περίπτωση μετάταξης οι υποκείμενοι υποχρεούνται να απογράφουν, ανά ισχύοντα συντελεστή φόρου, τα αποθέματα των εμπορεύσιμων αγαθών τους τα οποία υπάρχουν κατά την τελευταία μέρα πριν την μετάταξη και να τα αποτιμούν σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις.

Επίσης, απογράφονται υποχρεωτικά τα αγαθά επένδυσης για τα οποία δεν έχει παρέλθει ο χρόνος διακανονισμού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ. Για τα απογραφόμενα, κατά τα ανωτέρω, αγαθά υποβάλλεται, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του δεύτερου μήνα από τη μετάταξη, δήλωση αποθεμάτων μετάταξης (έντυπο 012-ΦΠΑ) που περιλαμβάνει την αξία τους κατά συντελεστή ΦΠΑ και το φόρο που αναλογεί.

Σημειώνεται ότι για δηλώσεις αποθεμάτων μετάταξης που υποβάλλονται από το φορολογικό έτος 2017 και εφεξής, ακόμα και αν αφορούν σε πράξεις προηγούμενων φορολογικών ετών ισχύει το νέο έντυπο «Δήλωσης Αποθεμάτων Μετάταξης» (012 - Φ.Π.Α.) όπως ορίστηκε με την ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ 1199/16.

Ειδικότερα για την μετάταξη από το κανονικό στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, υπάρχει υποχρέωση απόδοσης του ΦΠΑ που έχει εκπεστεί για τα αποθέματα και υποχρέωση διακανονισμού και απόδοσης του φόρου που οφείλεται για τα αγαθά επένδυσης. Για την απόδοση του φόρου αυτού υποβάλλεται έκτακτη δήλωση εντός ενός μηνός από την υποβολή της δήλωσης αποθεμάτων μετάταξης.

Για την μετάταξη από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο κανονικό καθεστώς, υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αναλογεί στα απογραφόμενα, κατά τα ανωτέρω, αγαθά. Ο φόρος αυτός εκπίπτεται με την προβλεπόμενη από το άρθρο 38 δήλωση ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη φορολογική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μετάταξη.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που δεν υπάρχουν στοιχεία προς καταχώρηση στη δήλωση αποθεμάτων μετάταξης ή ο υποκείμενος δεν επιθυμεί να εκπέσει το φόρο των εισροών που δικαιούται, δεν υποβάλλεται δήλωση αποθεμάτων μετάταξης, δηλαδή δεν υποβάλλεται μηδενική δήλωση αποθεμάτων.

Επίσης, επισημαίνεται ότι στην περίπτωση υποκειμένου που εντάσσεται από το κανονικό καθεστώς στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής μηδενικής έκτακτης δήλωσης, ενώ τυχόν χρεωστικό ποσό της έκτακτης δήλωσης δεν δύναται να συμψηφιστεί με πιστωτικό υπόλοιπο της τελευταίας φορολογικής περιόδου του κανονικού καθεστώτος και δύναται να ζητηθεί η επιστροφή του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου.

8. Στην παράγραφο 10 του άρθρου 39, ορίζεται ότι οι υποκείμενοι της παραγράφου 1, στις περιπτώσεις που σύμφωνα με τις διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας έχουν υποχρέωση έκδοσης φορολογικών στοιχείων, κατά την έκδοση υποχρεούνται να αναγράφουν σε αυτά την ένδειξη «χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας - απαλλαγή μικρών επιχειρήσεων άρθρο 39 ν. 2859/2000».

Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων

Γ. Πιτσιλής