Του Γιάννη Σταματόπουλου

Οικονομολόγου - Φορολογικού Συμβούλου,
Διαχειριστή Forin.gr,
Διδάκτορα του Παν. Πειραιώς

Σε συνέχεια του προηγούμενου άρθρου μας στη στήλη Observer με θέμα την απογραφή σε επιχειρήσεις με απλογραφικά βιβλία, εστιάζουμε στο παρόν θέμα στο ζήτημα της απογραφής σε επιχειρήσεις με απλογραφικά βιβλία και ειδικότερα στη διαφορετική φορολογική και λογιστική αντιμετώπιση στην περίπτωση παύσης διενέργειας απογραφής.

Υπενθυμίζουμε αρχικώς ότι οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2γ του άρθρου 1 των ΕΛΠ (Ο.Ε., Ε.Ε., ατομικές κ.λπ.) που τηρούν απλογραφικά βιβλία και των οποίων ο ετήσιος καθαρός κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει το ποσό των 150.000 ευρώ από πωλήσεις αγαθών, δύνανται να μην διενεργούν απογραφή των αποθεμάτων τους και να αντιμετωπίζουν τις αγορές της περιόδου ως έξοδο. Σχετ. άρθρο 30 § 3 ΕΛΠ (ν. 4308/2014). Δυνατότητα μη διενέργειας απογραφής υφίσταται επίσης, ανεξαρτήτως του ύψους του κύκλου εργασιών, για τους τηρούντες απλογραφικά βιβλία που δραστηριοποιούνται σε έναν από τους 43 κλάδους που προσδιορίζονται επακριβώς με την απόφαση ΠΟΛ. 1019/16-1-2015. Η δυνατότητα αυτή παρέχεται όταν η οντότητα έχει ως κύριο αντικείμενο των εργασιών της (άνω του 50% του συνόλου του καθαρού κύκλου εργασιών από πώληση αγαθών) μία από τις οριζόμενες δραστηριότητες. 

Ας υποθέσουμε, ειδικότερα, ότι εξετάζουμε μία επιχείρηση η οποία κατά το φορολογικό έτος 2017 διενήργησε υποχρεωτικά απογραφή διότι ο ετήσιος καθαρός κύκλος εργασιών από πωλήσεις αγαθών υπερέβη το ποσό των 150.000 ευρώ. Αντιθέτως, κατά το φορολογικό έτος 2018, η επιχείρηση δεν υποχρεούται σε διενέργεια απογραφής διότι δεν υπερέβη το όριο αυτό των 150.000 ευρώ.

Στην περίπτωση αυτή, υφίστανται δύο σενάρια:

Α) Η επιχείρηση επιλέγει να συνεχίσει να κάνει προαιρετική απογραφή το 2018. Στην περίπτωση αυτή, για τον υπολογισμό του κόστους πωληθέντων του φορολογικού έτους 2018, ως απόθεμα έναρξης (1.1.2018) λαμβάνεται το απόθεμα που προκύπτει από την απογραφή λήξης του προηγούμενου φορολογικού έτους (31.12.2017). Ως απόθεμα τέλους, αυτονόητο είναι ότι θα λάβει το απόθεμα που θα προκύψει με βάση τα δεδομένα της φυσικής απογραφής που θα διενεργηθεί.

Β) Η επιχείρηση επιλέγει να παύσει να διενεργεί απογραφή, καθώς, σύμφωνα με τις διατάξεις των ΕΛΠ, δεν έχει πλέον τέτοια υποχρέωση. Τίθεται ερώτημα στην περίπτωση αυτή σχετικά με το ποιο θα είναι το απόθεμα έναρξης του φορολογικού έτους 2018. Ως απόθεμα τέλους, δεδομένου ότι δεν θα διενεργήσει φυσική απογραφή, η επιχείρηση λαμβάνει μηδενική απογραφή.

Σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 30 των ΕΛΠ (ν. 4308/2014), "όταν οι οντότητες της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου  (σ.σ. Ε.Ε., Ο.Ε., ατομικές κ.λπ. με απλογραφικά βιβλία) επιλέγουν σε μια περίοδο να παύσουν να διενεργούν φυσική απογραφή, ενώ διενεργούσαν, το απόθεμα τέλους της τελευταίας περιόδου δεν λαμβάνεται υπόψη στον υπολογισμό των αποτελεσμάτων της πρώτης περιόδου στην οποία δεν διενεργείται απογραφή."

Για τις διατάξεις αυτές έχουν παρασχεθεί οδηγίες με την εγκ. ΠΟΛ. 1003/2015 η οποία ορίζει σχετικά ότι με την παράγραφο 6 του άρθρου 30 των ΕΛΠ "ρυθμίζεται η περίπτωση κατά την οποία μια οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση, κλπ.) επιλέγει να παύσει να διενεργεί φυσική απογραφή σε μια περίοδο, ενώ διενεργούσε προαιρετικά. Στην περίπτωση αυτή, το απόθεμα τέλους της τελευταίας περιόδου στην οποία διενεργήθηκε απογραφή δεν λαμβάνεται υπόψη στον υπολογισμό των αποτελεσμάτων της πρώτης περιόδου στην οποία δεν διενεργείται απογραφή. Δηλαδή, στην πρώτη αυτή περίοδο στην οποία δεν διενεργείται απογραφή η οντότητα (και εφεξής) θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα μόνο τις αγορές της περιόδου για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών (ζημιών). "

Παρατηρούμε ότι στις διατάξεις αυτές των ΕΛΠ γίνεται αναφορά σε επιλογή της οντότητας να παύσει να διενεργεί φυσική απογραφή, ενώ διενεργούσε, μία περίπτωση που επαληθεύεται στην περίπτωση που η επιχείρηση διενεργεί απογραφή υποχρεωτικά ή προαιρετικά. Ωστόσο, στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1003/2015, προστίθεται, σε σχέση με τις διατάξεις, η λέξη "προαιρετικά", δηλαδή, οι διατάξεις, σύμφωνα με την εγκύκλιο, εφαρμόζονται σε οντότητες που "επιλέγουν σε μια περίοδο να παύσουν να διενεργούν φυσική απογραφή, ενώ διενεργούσαν προαιρετικά).

Επισημαίνουμε, δηλαδή, ότι εισάγει η εγκύκλιος των ΕΛΠ μία επιπρόσθετη διάκριση ανάμεσα στις επιχειρήσεις που διενήργησαν απογραφή υποχρεωτικά και σ' αυτές που διενήργησαν απογραφή προαιρετικά.

Για να καταστεί δε, το ζήτημα πολυπλοκότερο, σημειώνουμε ότι στην εγκ. ΠΟΛ. 1072/2018 η οποία αφορούσε στη συμπλήρωση του εντύπου Ε3 για το φορολογικό έτος 2017 αναφέρονταν τα εξής:

"Περαιτέρω, ως προς τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων, οι επιχειρήσεις ως απογραφή έναρξης, λαμβάνουν τα δεδομένα πραγματικής απογραφής, εφόσον διενήργησαν προαιρετικά ή υποχρεωτικά απογραφή και σε διαφορετική περίπτωση, ήτοι μη διενέργειας απογραφής, μηδενικό αρχικό απόθεμα. Ως απογραφή τέλους, λαμβάνουν την πραγματική απογραφή σε περίπτωση προαιρετικής ή υποχρεωτικής απογραφής και μηδενικό τελικό απόθεμα όταν δεν έχουν προβεί σε απογραφή.

Δηλαδή, αν για το φορολογικό έτος 2017, η επιχείρηση δεν είναι υπόχρεη σε σύνταξη απογραφής και δεν έχει προβεί σε προαιρετική απογραφή βάσει των διατάξεων του ν.4308/2014, το κόστος πωληθέντων προσδιορίζεται μόνο από τις αγορές, με μηδενικό απόθεμα τέλους και μηδενικό απόθεμα αρχής, εφόσον δεν υπήρχε απογραφή το προηγούμενο έτος."

Τα ίδια ακριβώς είχαν επαναληφθεί και στην προηγούμενη εγκ. ΠΟΛ. 1043/2017 για τη συμπλήρωση του Ε3 για το φορολογικό έτος 2016.

Συμπερασματικά, παρατηρούμε διαφορετικές θέσεις της Φορολογικής Διοίκησης όσον αφορά στην απογραφή έναρξης στην περίπτωση που η οντότητα παύσει να διενεργεί φυσική απογραφή καθώς στην υπό εξέταση περίπτωση:

• σύμφωνα με τις διατάξεις των ΕΛΠ, το απόθεμα τέλους της τελευταίας περιόδου που διενεργήθηκε απογραφή δεν λαμβάνεται υπόψη στον υπολογισμό των αποτελεσμάτων της πρώτης περιόδου στην οποία δεν διενεργείται απογραφή. 
• σύμφωνα με τις κατ' έτος εκδοθείσες εγκυκλίους της Διεύθυνσης Άμεσης Φορολογίας της Α.Α.Δ.Ε., ως απογραφή έναρξης λαμβάνονται τα δεδομένα πραγματικής απογραφής, εφόσον κατά το προηγούμενο έτος διενεργήθηκε προαιρετικά ή υποχρεωτικά απογραφή

Με άλλα λόγια, και σύμφωνα με τις οδηγίες της Διεύθυνσης Άμεσης Φορολογίας της Α.Α.Δ.Ε., για τον προσδιορισμό του αποθέματος έναρξης δεν διαδραματίζει κανένα ρόλο το γεγονός της επιλογής της παύσης της απογραφής αλλά εξετάζεται μόνο εάν κατά το προηγούμενο έτος διενεργήθηκε προαιρετικά ή υποχρεωτικά απογραφή. Εάν διενεργήθηκε, τότε ως απογραφή έναρξης λαμβάνονται τα δεδομένα πραγματικής απογραφής και το γεγονός της επιλογής της παύσης της απογραφής επηρεάζει μόνο το απόθεμα τέλους του έτους.

Θα μπορούσε κάποιος να ισχυριστεί ότι τα ΕΛΠ ρυθμίζουν τη λογιστική απεικόνιση των αποτελεσμάτων της επιχείρησης η οποία μπορεί να διαφοροποιείται από τη φορολογική, για το σκοπό του προσδιορισμού του φορολογητέου αποτελέσματος της επιχείρησης.

Σε κάθε περίπτωση, ωστόσο, θεωρούμε ότι είναι σκόπιμο για το έτος 2018 και τις δηλώσεις που θα υποβληθούν εντός του 2019 να ρυθμιστεί ειδικότερα από τη Φορολογική Διοίκηση ένα ζήτημα που προκαλεί κατ' έτος προβληματισμό στους λογιστές, στους φορολογούμενους και στις επιχειρήσεις.