ΥΠΟΙΚ 1099999/410/Β0013/ΠΟΛ.1080/3.3.2000

Κοινοποίηση Γνωμοδότησης.

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 630/1999 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών και παρακαλούμε για τη συμμόρφωσή σας με το περιεχόμενό της.

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι επί κοινοπρακτικών επιχειρήσεων, οι οποίες με εργολαβικό προσύμφωνο αναλαμβάνουν την ανέγερση πολυόροφων οικοδομών και μεταξύ των κοινοπρακτούντων μελών γίνεται επιμερισμός των οριζοντίων ιδιοκτησιών, σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής τους στην κοινοπραξία, έτσι ώστε να περιέρχονται σε κάθε μέλος ή σε τρίτο με υπόδειξή του, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, συγκεκριμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες εξ ολοκλήρου, θα υποβάλλονται δύο (2) μόνο δηλώσεις Φ.Μ.Α., η πλασματική από τον οικοπεδούχο στο κοινοπρακτούν μέλος για τα χιλιοστά του οικοπέδου και η πραγματική για την αξία της μεταβιβαζόμενης συγκεκριμένης οριζόντιας ιδιοκτησίας από το κοινοπρακτούν μέλος προς τον τρίτο αγοραστή.

------------------- Αρ. Γνωμ.: 630/1999 -------------------

Περίληψη Ερωτήματος: Τρόπος εφαρμογής της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 2 του Α.Ν.1521/1950 επί κοινοπρακτικών επιχειρήσεων, οι οποίες με εργολαβικό προσύμφωνο αναλαμβάνουν την ανέγερση πολυόροφων οικοδομών και μεταξύ των κοινοπρακτούντων μελών γίνεται επιμερισμός των οριζοντίων ιδιοκτησιών, σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής τους στην κοινοπραξία, έτσι ώστε να περιέρχονται σε κάθε μέλος ή σε τρίτο με υπόδειξή του, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, συγκεκριμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες εξ ολοκλήρου. -----------------------------------------------------------------------

Επί του άνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. (Ε` Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Από το υπ` αριθ. 1069011/453/Β0013/1998 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας (Δ/νση Φορολογίας 13η - Τμήμα Β`) του Υπουργείου Οικονομικών και τα σχετικά στοιχεία του συγκροτηθέντος φακέλου προκύπτουν τα ακόλουθα:

"1. Με το υπ` αριθ. 157.347/1991 προσύμφωνο και εργολαβικό συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Αθηνών ......, όπως τροποποιήθηκε με την υπ` αριθ. 64.251/1996 πράξη του συμβολαιογράφου Αθηνών ......, το Σωματείο με την επωνυμία "......" ανέθεσε στην κοινοπραξία με την επωνυμία "......", της οποίας τα μέλη είναι ο ...... ατομικώς και η ΑΕ "......", την ανέγερση πολυορόφου κτιρίου καταστημάτων και επαγγελματικών χώρων με τέσσερα (4) υπόγεια γκαράζ σε ιδιόκτητο οικόπεδό του, επιφάνειας 242,71 τ.μ., που βρίσκεται στην Αθήνα, ......, με το σύστημα της αντιπαροχής. Σύμφωνα με το εργολαβικό και ---------------- την τροποποιητική πράξη του, σε συνδυασμό και με την υπ` αριθ. 65.614/1997 σχετική πράξη σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας του συμβολαιογράφου Αθηνών ......, ο οικοπεδούχος, παρακρατώντας τα 600 χιλιοστά εξ αδιαιρέτου του οικοπέδου με τις αντιστοιχούσες σε αυτά οριζόντιες ιδιοκτησίες, ανέλαβε την υποχρέωση να μεταβιβάσει στην εργολήπτρια κοινοπραξία ή στους τρίτους που αυτή θα υποδείξει τα υπόλοιπα 400 χιλιοστά εξ αδιαιρέτου με τις αναλογούσες σε αυτά οριζόντιες ιδιοκτησίες, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος.

Ειδικότερα, με το εργολαβικό όπως τροποποιήθηκε και με το άρθρο 4 της σύστασης οροφοκτησίας ορίσθηκαν οι οριζόντιες ιδιοκτησίες που είναι μεταβιβαστέες στην κοινοπραξία ή σε τρίτους με υπόδειξή της, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, που αντιστοιχούν στα μεταβιβαστέα από τον οικοπεδούχο 400 χιλιοστά του οικοπέδου και έγινε επιμερισμός των οριζόντιων αυτών ιδιοκτησιών στα δύο κοινοπρακτούντα μέλη (...... και ......) με βάση τη μερίδα συμμετοχής τους στην κοινοπραξία, σε τρόπο ώστε οι οριζόντιες αυτές ιδιοκτησίες να περιέρχονται, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, στο κοινοπρακτούν μέλος που ορίσθηκε για κάθε μία ότι θα περιέλθει ή σε τρίτους με υπόδειξη αυτού.

2. Προσφάτως, ενόψει της υπογραφής συμβολαίου πώλησης μιας οριζόντιας ιδιοκτησίας από τις μεταβιβαστέες, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, οι συμβαλλόμενοι προσήλθαν στην αρμόδια Ι` ΔΟΥ Αθηνών, προκειμένου να υποβάλουν την πλασματική δήλωση Φ.Μ.Α. για τα μεταβιβαζόμενα χιλιοστά του οικοπέδου και την κανονική δήλωση Φ.Μ.Α. για τη μεταβιβαζόμενη οριζόντια ιδιοκτησία. Ομως τα αρμόδια όργανα της παραπάνω ΔΟΥ αρνήθηκαν να παραλάβουν τις δηλώσεις αυτές, με τον ισχυρισμός ότι, ενόψει του παραπάνω όρου του εργολαβικού και της σύστασης περί επιμερισμού των οριζόντιων ιδιοκτησιών του εργολαβικού ανταλλάγματος στα κοινοπρακτούντα μέλη, θα έπρεπε να υποβληθεί μία πλασματική δήλωση Φ.Μ.Α. από τον οικοπεδούχο στα κοινοπρακτούντα μέλη για την αξία των μεταβιβαζομένων χιλιοστών, δεύτερη δήλωση Φ.Μ.Α. για τη μεταβίβαση του ποσοστού της προς πώληση οριζόντιας ιδιοκτησίας από το ένα κοινοπρακτούν μέλος στο άλλο, στο οποίο κατά τους όρους του εργολαβικού είναι μεταβιβαστέα η συγκεκριμένη οριζόντια ιδιοκτησία, σε τρόπο ώστε το τελευταίο να γίνει κύριος ολόκληρης της ιδιοκτησίας αυτής για να μπορεί να τη μεταβιβάσει στον τρίτο αγοραστή και τρίτη δήλωση Φ.Μ.Α. για τη μεταβίβαση της οριζόντιας ιδιοκτησίας στον τρίτο αγοραστή".

ΙΙ. Στο άρθρο 2 (παρ. 1) του Ν.1587/1950 "Φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων", όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 (παρ. 1) του Ν.Δ.4242/1962, ορίζονται τα εξής:

"1. Κατά πάσαν περίπτωσιν μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, επί του οποίου ανεγείρεται ή πρόκειται να αναγέρθη πολυκατοικία, βάσει σχεδίου εγκεκριμένου υπό της πολεοδομικής υπηρεσίας προ της μεταβιβάσεως, θεωρείται κατ` αμάχητον τεκμήριον, ότι μετά του ιδανικού μεριδίου του οικοπέδου μεταβιβάζεται αποπερατωμένον το αντιστοιχούν εις τούτο διαμέρισμα της πολυκατοικίας.

Το αυτό ισχύει και εις περίπτωσιν μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, εάν εντός δύο ετών από της μεταβιβάσεως τούτο ήθελεν εγκριθή ή υποβληθή προς έγκρισιν εις την πολεοδομικήν υπηρεσίαν σχέδιον ανεγέρσεως πολυκατοικίας. Εν τη περιπτώση ταύτη ο επί της αξίας των προβλεπομένων υπό του εγκριθησομένου σχεδίου κτισμάτων συμπληρωματικός φόρος καταβάλλεται υπό του αγοραστού βάσει δηλώσεως, υποβαλλομένης εντός έτους από της εγκρίσεως του σχεδίου της πολυκατοικίας.

Το ανωτέρω αμάχητον τεκμήριον δεν έχει εφαρμογήν επί μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου προς πρόσωπα αναλαμβάνοντα κατ` επάγγελμα την ιδίαις δαπάναις ανέγερσιν ολοκλήρου της πολυκατοικίας".

Εξάλλου, στην παρ. 2 του ιδίου ως άνω άρθρου, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 (παρ. 2) του Ν.3104/1954, ορίζονται τα ακόλουθα:

"2. Εάν κατά την σύνταξιν του οριστικού συμβολαίου συμβάληται ως αγοραστής πρόσωπον μη κατονομασθέν εν τω προσυμφώνω, θεωρείται δια την εφαρμογήν του παρόντος νόμου, ότι λαμβάνουσι χώραν δύο μεταβιβάσεις, η μεν πρώτη εκ μέρους του αρχικού πωλητού προς τον διά προσυμφώνου συμβληθέντα ως αγοραστήν, η δε δευτέρα εκ μέρους του τελευταίου τούτου προς το υπ` αυτού υποδεικνυόμενον τρίτον πρόσωπον.

Εάν το προσύμφωνον αφορά την μεταβίβασιν οικοπέδου ή ιδανικού μεριδίου αυτού, συντρεχουσών των προϋποθέσεων της προηγουμένης παραγράφου, τα εν τη παραγράφω ταύτη οριζόμενα εφαρμόζονται μόνον ως προς την δευτέραν μεταβίβασιν, το τεκμήριον όμως περί μεταβιβάσεως αποπερατωμένης οικοδομής τυγχάνει αμάχητον...".

Επίσης, κατά την παρ. 5 του ιδίου ως άνω άρθρου, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 46 του Ν.814/1978:

"Επί μεταβιβάσεως, εις εκτέλεσιν συμβολαιογραφικού προσυμφώνου, ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, υπό του οικοπεδούχου προς τον κατά κύριον επάγγελμα εργολήπτην, όστις ανέλαβε την επί τούτου ιδίαις δαπάναις ανέγερσιν οικοδομής επί αντιπαροχή, ο φόρος μεταβιβάσεως υπολογίζεται μόνον επί της αγοραίας αξίας των ποσοστών του οικοπέδου, έστω και εάν κατά την κατάρτισιν του οριστικού συμβολαίου έχουν ανεγερθή υπό του εργολήπτου κτίσματα".

ΙΙΙ. Από της πρώτης εφαρμογής του Φ.Μ.Α. με τη μορφή που ισχύει σήμερα, διαπιστώθηκαν περιπτώσεις μεταβιβάσεως της κυριότητας ή άλλων εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων, στις οποίες το πρόσωπο το οποίο εμφανιζόταν ως οριστικός αγοραστής ήταν διαφορετικό του προσώπου που συνεβλήθη ή ήταν γραμμένο σε προηγούμενο προσύμφωνο.

Επί των ανωτέρω διπλών αυτών μεταβιβάσεων, η πρώτη (πλασματική) θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα παρά του επί υποσχέσει πωλητή προς τον δια του προσυμφώνου συμβληθέντα ως αγοραστή, η δε δεύτερη (πραγματική) εκ μέρους του επί υποσχέσει αγοραστή προς το υποδεικνυόμενο παρά τούτου για πρώτη φορά κατά τη σύνταξη του οριστικού συμβολαίου τρίτο πρόσωπο, το οποίο τυγχάνει και ο οριστικός αγοραστής, σε περίπτωση δε συνδρομής των προϋποθέσεων της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν.1587/1950, το αμάχητο τεκμήριο περί μεταβάσεως αποπερατωμένου διαμερίσματος για τον υπολογισμό του φόρου ισχύει μόνο ως προς τη δευτέρα μεταβίβαση (πραγματική). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, πωλητής θεωρείται όχι ο οικοπεδούχος που μεταβίβασε το ιδανικό μερίδιο του οικοπέδου προς τον κατασκευαστή εργολάβο και ο οποίος δια της μεταβιβάσεως αυτής απεξενώθη της κυριότητος επί του μεριδίου αυτού, αλλά ο εργολάβος, ο οποίος και ------------------------------ υπέχει όλες τις εκ της συμβάσεως της πωλήσεως υποχρεώσεις έναντι του --------------------------------------------------------------------- οριστικού αγοραστού (τρίτου) και αντιστοίχως αποκτά τα εκ της -------------------------------------------------------------- συμβάσεως αυτής δικαιώματα (ιδ. Γνωμ. Ολ. Ν.Σ.Κ. 32/1981). ---------------------------------------------------------

Εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη του τρίτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν.1587/1950, το αμάχητο τεκμήριο αποπερατωμένου κτίσματος δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση μεταβίβασης με αντάλλαγμα ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου σε Φυσικά ή Νομικά Πρόσωπα, τα οποία κατ` επάγγελμα αναλαμβάνουν με δικές τους δαπάνες την ανέγερση πολυκατοικιών. Για την εφαρμογή της εξαίρεσης αυτής θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) Ο αγοραστής, ανεξάρτητα αν είναι Φυσικό ή Νομικό Πρόσωπο, να ασχολείται κατ` επάγγελμα με την ανέγερση οικοδομών, με σκοπό την ------------ επίτευξη κέρδους από την πώληση των οριζοντίων ιδιοκτησιών που θα ------------------------------------------------------------------ λάβει ως αμοιβή του και όχι την επένδυση των κεφαλαίων του. -----------------------------------------------------------

β) Να αναλάβει ο αγοραστής με δικές του δαπάνες την ανέγερση ολόκληρης της συγκεκριμένης πολυκατοικίας και

γ) Να έχει ο αγοραστής την ιδιότητα του εργολάβου κατά το χρόνο απογραφής του συμβολαίου αγοράς των εξ αδιαιρέτου ποσοστών του οικοπέδου, να πρόκειται δηλαδή για πρόσωπο το επάγγελμα του οποίου ήδη κατά την ημερομηνία αγοράς συνίσταται στην ανέγερση με δαπάνες του πολυκατοικιών και ακολούθως στη μεταπώληση των ανεξάρτητων ιδιοκτησιών των οικοδομών αυτών.

Στα πλαίσια δε ερμηνείας της παραπάνω διάταξης, έχει γίνει δεκτό (Γνωμοδοτήσεις 688/1988 και 381/1989 της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών) ότι στα πρόσωπα που εξαιρούνται από την εφαρμογή του εν λόγω τεκμηρίου περιλαμβάνονται και οι κοινοπρακτικές επιχειρήσεις, οι οποίες όταν αναλαμβάνουν κατ` επάγγελμα την ανέγερση πολυκατοικιών αποκτούν σαφώς εμπορικό χαρακτήρα (Σ.τ.Ε.765/1962).

Η παραπάνω εξαίρεση ισχύει σε κάθε περίπτωση ανέγερσης πολυκατοικίας από κοινοπραξία και ανεξάρτητα από τις ειδικότερες συμφωνίες που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ των μελών της κοινοπραξίας, τα οποία, με δεδομένο --------------------- ότι η εμπορική κοινοπραξία έχει το χαρακτήρα ανώμαλης "εν τοις --------------------------------------------------------------- πράγμασι" ΟΕ μη κεκτημένης νομική προσωπικότητα, δεν χάνουν την ---------------------------------------------------------------- αυτοτέλειά τους, ούτε και παύουν να είναι φορείς των δικαιωμάτων και --------------------------------------------------------------------- των υποχρεώσεων εκ δικαιοπραξιών και εννόμων σχέσεων με τρίτους (Ολ. -------------------------------------------------------------------- Α.Π. 22/1998, ΝοΒ 47.228 - Α.Π.1180/1995, Ελ. Δ.38.778 - -------------------------------------------------------- Α.Π.1266/1996, Ελ. Δ. 38.1116 - Εφ. Αθ. 6313/1985, Ελ. Δ. 26.1373). -----------------------------------------------------------------

IV. Ενόψει, συνεπώς, των προεκτεθέντων και του διδομένου από την ερωτώσα Υπηρεσία πραγματικού, παρίσταται νόμιμη, εν προκειμένω, η συμφωνία ότι τα μεταβιβαστέα, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, ποσοστά και οι αντίστοιχες οριζόντιες ιδιοκτησίες δεν θα περιέλθουν στα μέλη της κοινοπραξίας κοινά, αδιαίρετα και κατά το ποσοστό της μερίδας τους στην κοινοπραξία, αλλά θα επιμερισθούν μεταξύ τους, σε τρόπο ώστε κάθε μέλος να λάβει συγκεκριμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες ή να εισπράξει το τίμημά τους σε περίπτωση μεταβίβασής τους σε τρίτους με υπόδειξή του. Επομένως και στην περίπτωση αυτή έχει πλήρη ισχύ και παράγει τις έννομες συνέπειές της η παραπάνω διάταξη περί μη εφαρμογής του τεκμηρίου αποπερατωμένου διαμερίσματος και, όπως σε κάθε άλλη ----------------- περίπτωση, από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, υποβάλλονται --------------------------------------------------------------------- δύο (2) μόνο δηλώσεις Φ.Μ.Α., η πλασματική από τον οικοπεδούχο στο ------------------------------------------------------------------- κοινοπρακτούν μέλος για τα χιλιοστά του οικοπέδου και η πραγματική για ----------------------------------------------------------------------- την αξία της μεταβιβαζομένης συγκεκριμένης οριζόντιας ιδιοκτησίας από ---------------------------------------------------------------------- το κοινοπρακτούν μέλος προς τον τρίτο αγοραστή (ιδ. Ν.Σ.Κ. 32/1981, ------------------------------------------------------------------- ό.π.). ---- Η θέση της αρμοδίας εν προκειμένω ΔΟΥ ότι μεταξύ των ως άνω δηλώσεων θα πρέπει να παρεμβληθεί και μία (1) ακόμη πραγματική δήλωση από το ένα κοινοπρακτούν μέλος προς το άλλο για τη μεταβίβαση του ποσοστού της προς πώληση οριζόντιας ιδιοκτησίας, δεν ευρίσκει έρεισμα στο νόμο, δεδομένου ότι παραβλέπει την μεταξύ των μελών της κοινοπραξίας νόμιμη συμφωνία περί επιμερισμού των οριζοντίων ιδιοκτησιών και υπολαμβάνει λανθασμένα ότι ο επιμερισμός αυτός συνιστά φορολογητέα μεταβίβαση ακινήτου, ενώ είναι σαφές ότι οι περιερχόμενες σε κάθε κοινοπρακτούν μέλος οριζόντιες ιδιοκτησίες αποτελούν το εργολαβικό του αντάλλαγμα, το οποίο θα αξιολογηθεί φορολογικώς μόνο στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος του κάθε μέλους ξεχωριστά.

V. Επί του τιθεμένου, συνεπώς, ερωτήματος προσήκει η κατά τα άνω αναλυτικώς διδομένη απάντηση.