ΥΠΟΙΚ 1055759/284/Α0013/ΠΟΛ.1172/13.8.1999 Κοινοποίηση της υπ` αριθ. 329/1999 Γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.-Πιστοποιητικό του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/1973 για κατάρτιση συμβολαίου διανομής επίκοινων κληρονομιαίων ακινήτων

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 329/1999 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι είναι επιτρεπτή η χορήγηση πιστοποιητικού του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/1973 για την κατάρτιση συμβολαίου διανομής επίκοινων κληρονομιαίων ακινήτων μεταξύ κληρονόμων και τρίτου, αφού η διατήρηση ή μη της υπεγγυότητας των κοινών πραγμάτων δεν εξαρτάται από τα πρόσωπα που μετέχουν στη διανομή, αλλά από την αξία των λαμβανομένων φυσικών μερίδων.

Αρ. Γνωμ.: 329/1999 -------------------

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται εάν είναι επιτρεπτή η χορήγηση πιστοποιητικού του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/1973 για την κατάρτιση συμβολαίου διανομής επίκοινων κληρονομιαίων ακινήτων μεταξύ κληρονόμου και τρίτου, ως και αν είναι αναγκαία η ολοσχερής καταβολή του επιμεριστικού φόρου πριν από τη χορήγηση του άνω πιστοποιητικού. -----------------------------------------------------------------------

I. Παράθεση πραγματικού -------------------- Με το προαναφερόμενο ερώτημα και τη συνοδεύουσα αυτό αίτηση της .... δίδονται τα εξής πραγματικά περιστατικά:

Το έτος 1994 η αιτούσα απέκτησε, με αγορά, κατά πλήρη κυριότητα, νομή και κατοχή τα πενήντα εκατοστά (50%) εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου, συνολικού εμβαδού 466,70 τετραγωνικών μέτρων, μετά των επ` αυτού δύο αυτοτελών, συνεχομένων, ισογείων κατοικιών, που βρίσκεται στο Δήμο Παπάγου Αττικής.

Τα υπόλοιπα 50% εξ αδιαιρέτου του αυτού οικοπέδου ανήκουν στον ...., περιήλθαν δε σ` αυτόν από κληρονομία των γονέων του, τον επιμεριστικώς αναλογούντα φόρο της οποίας κληρονομίας εξακολουθεί, μερικά, να οφείλει και σήμερα.

Ακολούθως, με το υπ` αριθ. 2631/1998 "προσύμφωνο σύστασης κάθετης συνιδιοκτησίας, διανομής υφισταμένων και μελλοντικών κτισμάτων, σύστασης δουλειών αποκλειστικής χρήσης", η αιτούσα προσυμφώνησε με τον ... τη διανομή των υφισταμένων σήμερα επί του οικοπέδου ισογείων κατοικιών, σε τρόπο ώστε η μια ισόγεια κατοικία (εμβαδού 105,67 τ.μ.) να περιέλθει στην πλήρη και αποκλειστική κυριότητα, νομή και κατοχή του .... και η άλλη (εμβαδού 72,52 τ.μ.) στην πλήρη και αποκλειστική κυριότητα, νομή και κατοχή της αιτούσης, χωρίς να μεταβληθεί το αδιαίρετο ποσοστό της συγκυριότητας στο οικόπεδο.

Στη συνέχεια, η αιτούσα, προκειμένου να προβεί στην οριστικοποίηση του ανωτέρω συμβολαιογραφικού προσυμφώνου με αυτοσύμβαση, ζήτησε από την αρμόδια ΔΟΥ Χολαργού να εκδώσει το απαιτούμενο από το άρθρο 112, παρ. 1 του Ν.Δ.118/1973 πιστοποιητικό του άρθρου 105, παρ. 1 του ίδιου Ν.Δ., αναφορικά με τη φορολογική υποχρέωση του αντισυμβαλλομένου της στο προσύμφωνο, κατά χρήση ρητής και ειδικής ανέκκλητης εντολής και πληρεξουσιότητας που της χορήγησε αυτός με το προσύμφωνο. Επί του αιτήματος αυτού, η αιτούσα έλαβε από τη ΔΟΥ την απάντηση ότι το πιστοποιητικό του άρθρου 105, παρ. 1 του Ν.Δ.118/1973 χορηγείται μόνο σε περίπτωση που το κληρονομιαίο ακίνητο διανέμεται μεταξύ συγκληρονόμων και όχι μεταξύ συγκληρονόμων και τρίτων.

Με το υποβαλλόμενο ερώτημα, η Διοίκηση ζητεί να γνωμοδοτήσει το Ν.Σ.Κ. επί του εκκρεμούς ζητήματος. Μνημονεύεται ότι ήδη το Ν.Σ.Κ. έχει εκδόσει επί του θέματος την υπ` αριθ. 249/75 Γνωμοδότησή του, όπου υποστηρίζεται η άποψη ότι επί διανομής των επίκοινων κληρονομιαίων πραγμάτων δεν υφίσταται κώλυμα προς χορήγηση του πιστοποιητικού του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/1973, δεδομένου ότι δια της διανομής οι κληρονόμοι δεν εξέρχονται της κυριότητας επί των κληρονομιαίων, αλλά παραμένουν στην κυριότητα επί διαιρετού τμήματος αυτών.

ΙΙ. Παράθεση των εφαρμοστέων διατάξεων ----------------------------------

Από τα άρθρα 112, 105 και 82 του Ν.Δ.118/1973 προβλέπονται τα ακόλουθα:

"Απαγορεύεται η σύνταξις συμβολαιογραφικού εγγράφου μεταβιβάζοντος την κυριότητα ή συνιστώντος εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτου ή κινητού κτηθέντος αιτία θανάτου ή δωρεάς ή προικός, ως και η σύνταξις συμβολαιογραφικού εγγράφου, δι` ού εξοφλείται ή εκχωρείται εν όλω ή εν μέρει απαίτησις κτηθείσα εκ τινός των ανωτέρω αιτιών, αν δεν προσαρτηθή υπό του συμβολαιογράφου εις το παρ` αυτού συντασσόμενον συμβόλαιον το κατά την παρ. 1 του άρθρου 105 πιστοποιητικόν, γενομένης ρητής μνείας περί τούτου εις το συμβολαιογραφικόν έγγραφον" (άρθρο 112, παρ. 1).

"Η κατά την παρ. 1 του άρθρου αυτού καταβολή του οφειλόμενου φόρου σε δόσεις παρέχεται μόνο αν το ακίνητο που αποκτήθηκε αιτία θανάτου βρίσκεται στην κυριότητα του οφειλέτη κληρονόμου. Προκειμένου τούτο να μεταβιβασθεί ή βαρυνθεί με εμπράγματα δικαιώματα, ολόκληρος ο φόρος που επιμεριστικά αναλογεί σ` αυτό καθίσταται απαιτητός και καταβάλλεται πριν από τη χορήγηση πιστοποιητικού, για το οποίο ορίζει το άρθρο 112.

Μπορεί, όμως, το πιστοποιητικό αυτό να χορηγηθεί και πριν από την ολοσχερή καταβολή του επιμεριστικώς αναλογούντος φόρου, με τη ρητή εντολή ο φόρος να παρακρατηθεί από το συμβολαιογράφο και να αποδοθεί απ` αυτόν στη ΔΟΥ, το αργότερο μέσα σε τρεις ημέρες από τη σύνταξη του οικείου συμβολαίου" (άρθρο 82, παρ. 7).

"Επιφυλασσομένης της εφαρμογής των διατάξεων των παρ. 5, 6 και 7 του άρθρου 82, ο Οικονομικός Εφορος υποχρεούται, επί τη αιτήσει του εις φόρον υποχρέου, όπως χορηγή εις τούτον πιστοποιητικόν εμφαίνον την υποβολήν της φορολογικής δηλώσεως, ως και την εκπλήρωσιν εν όλω ή εν μέρει των υποχρεώσεών του ή την απαλλαγήν του εξ αυτών δια τους εν τω νόμω λόγους ή ότι το Δημόσιον εξέπεσε του δικαιώματός του δια την επιβολήν φόρου λόγω παραγραφής" (άρθρο 105, παρ. 1).

Ως γνωστόν, εξάλλου, ο θεσμός και η διαδικασία της διανομής των κοινών πραγμάτων προβλέπονται από τα άρθρα 798 επ. του Αστικού Κώδικα και 478 επ. του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας.

ΙΙΙ. Θέση της Γνωμοδότησης ---------------------

Το Ν.Σ.Κ., μετ` εκτίμηση των ως άνω εκτιθεμένων, γνωμοδότησε ως ακολούθως:

α) Η διανομή (η οποία διακρίνεται σε δικαστική και εξώδικη) αποτελεί τη νομική πράξη με την οποία τερματίζεται η κοινωνία δικαιώματος και έκαστος κοινωνός αντί του ιδανικού μεριδίου λαμβάνει την κυριότητα συγκεκριμένου διαιρετού μέρους του κοινού πράγματος (φυσική μερίδα). Στα πλαίσια της διανομής είναι, επίσης, επιτρεπτή η πλήρης αποχώρηση κοινωνού (ή κοινωνών) δια της καταβολής προς αυτόν της χρηματικής αξίας της ιδανικής του μερίδας (βλ. προαναφερόμενα άρθρα του Α.Κ. και Κ.Πολ.Δ).

Αναμφισβήτητο τυγχάνει ότι τόσον η εξώδικη, όσο και η δικαστική διανομή περιέχουν διάθεση με αντάλλαγμα, το οποίο συνίσταται στη φυσική μερίδα που έλαχε σε έκαστο κοινωνό ή στο εκ μέρους του εισπραχθέν χρηματικό αντιστάθμισμα ή σε αμφότερα (Α.Π.404/1974, ΝοΒ 22.1383, Α.Π.652/1972, ΝοΒ 21.38).

β) Με βάση τη γραμματική ερμηνεία των παρατεθεισών διατάξεων του Ν.Δ.118/1973, που ομιλούν για μεταβίβαση της κυριότητας, καθώς επίσης με βάση την αναφερθείσα παραδοχή ως προς τη φύση της διανομής, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι οι σχετικές υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις ρηθείσες διατάξεις (δηλ. ολοσχερής καταβολή φόρου, προσκόμιση του σχετικού πιστοποιητικού), υφίστανται αδιακρίτως και σε κάθε περίπτωση διανομής κοινών κληρονομιαίων (ή δωρηθέντων κ.λπ.) πραγμάτων.

Εν τούτοις, η ερμηνευτική προσέγγιση των πιο πάνω διατάξεων μέσω της ratio αυτών, συνηγορεί στην εξαγωγή διαφορετικού συμπεράσματος.

Συγκεκριμένα, οι υποχρεώσεις που καθιερώνονται με τις εν λόγω διατάξεις του Ν.Δ.118/1973, δεν αποτελούν κυρώσεις κατά του εις φόρον υποχρέου για την μη υποβολή φορολογικής δήλωσης ή τη μη καταβολή του σχετικού φόρου, αλλά αποσκοπούν στη διασφάλιση των απαιτήσεων του Δημοσίου που προέρχονται από την κτήση περιουσίας αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής και στην αποτροπή της φοροδιαφυγής. Συνεπώς, η κατ` άρθρον 112, παρ. 1 του Ν.Δ.118/1973 υφιστάμενη υποχρέωση προσκόμισης του κατ` άρθρον 105 του ιδίου Ν.Δ. πιστοποιητικού δεν αποβλέπει στη δέσμευση της περιουσίας του υποχρέου σε κάθε περίπτωση, αλλά στοχεύει στη διατήρηση της ιδιότητας των πιο πάνω στοιχείων της περιουσίας ως υπεγγύων για την πληρωμή του φόρου δια της αποτροπής της αποξένωσης αυτών από την κυριότητα του υποχρέου προσώπου, μέχρις ότου εξοφληθεί ο βαρύνων αυτά επιμεριστικός φόρος (βλ. τις υπ` αριθ. Γνωμ. 798/1978 και 249/1975 του Ν.Σ.Κ. και τις υπ` αριθ. 53/1973 και 35/1982 ΕΔΥΟ).

Ομοίως, η υποχρέωση προς ολοσχερή καταβολή του επιμεριστικού φόρου κατά το άρθρο 82, παρ. 7, εξαρτάται από τη μείωση ή εξάλειψη της υφιστάμενης υπεγγυότητας των κληρονομιαίων πραγμάτων του εις φόρον υποχρέου.

γ) Κατά συνέπεια, η ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων δεν θα πρέπει να εστιασθεί στο θεωρητικό χαρακτήρα της διανομής ως διαθέσεως, αλλά, με γνώμονα την ratio των ερμηνευόμενων διατάξεων του Ν.Δ.118/1973, θα πρέπει να εξετάζεται σε εκάστη συγκεκριμένη περίπτωση εάν η διανομή έχει ως αποτέλεσμα την (ολική ή μερική) αποξένωση ή μη του υποχρέου από τα εις φόρον υπέγγυα περιουσιακά στοιχεία. Ως εκ τούτου, με βάση τις προλεχθείσες διαπιστώσεις, θα πρέπει να διακρίνουμε ως ακολούθως:

αα) Στην περίπτωση που ο υπόχρεος έλαβε εκ του επικοίνου φυσική μερίδα ίση ή μεγαλύτερη κατ` αξία της ιδανικής του μερίδας, τότε ασφαλώς δεν επέρχεται μείωση της υπεγγυότητας της περιουσίας του και, συνεπώς, δεν υφίσταται κώλυμα προς χορήγηση του ανωτέρω πιστοποιητικού, ούτε υποχρέωση ολοσχερούς καταβολής του μη ληξιπρόθεσμου επιμεριστικού φόρου.

ββ) Αντιθέτως, στην περίπτωση που ο υπόχρεος έλαβε φυσική μερίδα μικρότερη κατ` αξία της ιδανικής του μερίδας, συντρέχει κώλυμα προς χορήγηση του πιστοποιητικού και υποχρέωση ολοσχερούς καταβολής του επιμεριστικού φόρου.

γγ) Το ίδιο με την αμέσως προηγούμενη (υπό ββ`) περίπτωση ισχύει και στην εκδοχή που ο υπόχρεος κοινωνός εξήλθε εντελώς της κοινωνίας, με ταυτόχρονη είσπραξη χρηματικού αντισταθμίσματος, αφού στα χέρια του δεν παραμένει πλέον κανένα υπέγγυο περιουσιακό στοιχείο.

Οι πιο πάνω διακρίσεις ισχύουν τόσο για τη διανομή μεταξύ των συγκληρονόμων, όσο και μεταξύ συγκληρονόμου και τρίτου, όπως συμβαίνει στην εξεταζόμενη περίπτωση, αφού η διατήρηση ή μη της υπεγγυότητας των κοινών πραγμάτων δεν εξαρτάται από τα πρόσωπα που μετέχουν στη διανομή, αλλά από την αξία των λαμβανομένων φυσικών μερίδων.

Εξυπακούεται ότι η αξία των ιδανικών και φυσικών μερίδων θα ορισθεί εκ μέρους της αρμόδιας ΔΟΥ είτε σύμφωνα με τη διαδικασία του λεγόμενου αντικειμενικού συστήματος εκτίμησης των ακινήτων (Ν.1249/1982, άρθρο 41), όπου εφαρμόζεται αυτό, είτε σύμφωνα με την προεκτίμηση του άρθρου 8 του Α.Ν.1521/1950 στις λοιπές περιπτώσεις.

δ) Τέλος, κρίνεται απαραίτητο να επισημανθεί ότι η προεκτιθέμενη θέση της εισηγήσεως δεν έρχεται σε αντίθεση με την υπ` αριθ. 199/1990 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., κατά την οποία επί διανομής επικοίνων είναι απαραίτητη η προσκόμιση αποδεικτικού ενημερότητας (βλ. άρθρο 26 του Ν.1882/1990, ως ισχύει και την υπ` αριθ. 2048300/6844-11/9.8.1990 ΑΥΟ και ήδη υπ` αριθ. 1013368/6976/23.2.1999 ΑΥΟ).

Και τούτο διότι το αποδεικτικό ενημερότητας αποτελεί κυρίως μέσο πίεσης προς τον οφειλέτη οιασδήποτε οφειλής προς το Δημόσιο (Ολομ. Σ.τ.Ε. 3438/1998) και μη σχετιζόμενης έτι με το μεταβιβαζόμενο πράγμα - να καταβάλει αυτήν, άλλως καθίσταται νομικώς αδύνατη η κατάρτιση της σχετικής δικαιοπραξίας και μάλιστα ανεξάρτητα αν δι` αυτής ο οφειλέτης καθίσταται περισσότερο φερέγγυος (π.χ. ο αγοραστής ακινήτου, αυτοκινήτου κ.λπ.).

Εξάλλου, η χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας προϋποθέτει την καταβολή μόνον του ήδη ληξιπρόθεσμου χρέους του οφειλέτη, όχι δε και του μη ληξιπρόθεσμου μέρους αυτού, κατ` αντίθεση προς τα αξιούμενα από τις ειρημένες διατάξεις του Ν.Δ.118/1973.

Επομένως, εν προκειμένω, δεν υφίσταται έδαφος ανάλογης εφαρμογής των γενόμενων δεκτών περί του αποδεικτικού ενημερότητας με την πιο πάνω αναφερόμενη Γνωμοδότηση.

Ως εκ τούτου, στο τεθέν ερώτημα το Ν.Σ.Κ. ομόφωνα εγνωμοδότησε σύμφωνα προς όσα ανωτέρω αναλυτικώς εκτίθενται.