Θέμα: Παροχή πληροφοριών περί του φορολογικού χειρισμού, από πλευράς ΦΠΑ, των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που εφαρμόζουν οι ΑΕΠΕΥ προς τους πελάτες τους.

Με αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, σχετικά με την φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που εφαρμόζουν τα υπόχρεα πρόσωπα του άρθρου 5 του εν λόγω νόμου μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ΑΕΠΕΥ και συγκεκριμένα για την τιμολόγηση των εν λόγω μέτρων προς τους πελάτες τους.

Συγκεκριμένα όπως έχει ενημερωθεί η υπηρεσία μας ορισμένες εταιρείες (ΑΕΠΕΥ) προβαίνουν στην τιμολόγηση των μέτρων δέουσας επιμέλειας που σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3691/2008 υποχρεούνται να εφαρμόζουν τόσο προς τους πελάτες τους πριν από τη σύναψη επιχειρηματικών σχέσεων ή την διενέργεια της συναλλαγής όσο και προς τους υπάρχοντες πελάτες τους σε περιοδική βάση ανάλογα με το βαθμό κινδύνου κάθε πελάτη καθώς και σε έκτακτη βάση την κατάλληλη χρονική στιγμή. 

Ενδεικτικά παραδείγματα κατάλληλης χρονικής στιγμής είναι:

α) όταν ο πελάτης κάνει μια σημαντική για τα δεδομένα του συναλλαγή, 

β) όταν επέλθει μια ουσιαστική αλλαγή στα στοιχεία του πελάτη, 

γ) όταν αλλάζει ο τρόπος που κινείται ο λογαριασμός του πελάτη και

δ) όταν η Εταιρεία αντιληφθεί ότι λείπουν αρκετές πληροφορίες για έναν υφιστάμενο πελάτη.

Επομένως για τα ερωτήματα που αφορούν την φορολογική μεταχείριση ως προς το ΦΠΑ της τιμολόγησης των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που προβαίνουν οι ΑΕΠΕΥ στους πελάτες τους σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3606/2007 ορίζεται ως Ανώνυμη Εταιρεία Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (ΑΕΠΕΥ) μια επιχείρηση παροχής επενδυτικών υπηρεσιών (ΕΠΕΥ) η οποία έχει λάβει άδεια λειτουργίας από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού με σκοπό την παροχή επενδυτικών υπηρεσιών και παρεπόμενων υπηρεσιών όπως ορίζονται στο άρθρο 4 του ανωτέρω νόμου.

Όσον αφορά τις οργανωτικές απαιτήσεις και τους όρους λειτουργίας των επιχειρήσεων επενδύσεων κατ'εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.12 του άρθρου 12 και της παρ. 3 του άρθρου 18 του ν.3606/2007 εκδόθηκε η υπ' αριθμ 2/452/2007 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς με θέμα «Οργανωτικές απαιτήσεις για την λειτουργία των ΑΕΠΕΥ», όπου στο άρθρο 3 αυτής ορίζεται ότι στις οργανωτικές απαιτήσεις προκειμένου να λάβει άδεια μια ΑΕΠΕΥ από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς, θα πρέπει να θεσπίσει και να εφαρμόσει τους κατάλληλους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου για τη διασφάλιση της συμμόρφωσής της με τις αποφάσεις και τις διαδικασίες σε όλα τα επίπεδα, καθώς επίσης και την αποτελεσματική διαδικασία αναφορών και επικοινωνίας στα επίπεδα αυτά.

Μεταξύ των υποχρεώσεων και των οργανωτικών απαιτήσεων της ΑΕΠΕΥ, στο πλαίσιο αδειοδότησης, περιλαμβάνονται και τα μέτρα δέουσας επιμέλειας που πρέπει να εφαρμόζουν ως προς τον πελάτη, όπως αυτά ορίζονται στο ν. 3691/2006 (άρθρα 12, 13, 14, 17 και 19).

Ειδικά για τις ΑΕΠΕΥ τα μέτρα δέουσας επιμέλειας εξειδικεύονται και προσδιορίζονται με την υπ'αριθμ. 1/506/8.4.2009 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς με θέμα «Πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας» και συγκεκριμένα στα άρθρα 2 έως και 5 και 7 αυτής.

Τα μέτρα δέουσας επιμέλειας διακρίνονται σε μέτρα συνήθους απλουστευμένης και αυξημένης δέουσας επιμέλειας όπως ενδεικτικά έλεγχος ταυτότητας του πελάτη, κατάταξη του πελάτη με το βαθμό κινδύνου, δημιουργία του οικονομικού/συναλλακτικού προφίλ του πελάτη κλπ (σχετ. ν. 3691/2008 και απόφαση 1/506/8.4.2009 ΕΚ)

Για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών της η ΑΕΠΕΥ ως προς τα μέτρα δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζει στο πλαίσιο της απόφασης 1/506/8.4.2009 για το κριτήριο του εσωτερικού ελέγχου απαιτείται να γνωστοποιείται ο υπεύθυνος της ΑΕΠΕΥ για την πρόληψη της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και της χρηματοδότησης της τρομοκρατίας, όπως προβλέπεται από το άρθρο 44 του ν. 3691/2008 και να επιμελείται τη συμμόρφωση της εταιρείας με τις υποχρεώσεις της για την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας.

2. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω είναι σαφές ότι μεταξύ των συστατικών στοιχείων αδειοδότησης της ΑΕΠΕΥ, είναι να εφαρμόζει τους κατάλληλους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου και διαδικασιών στους οποίους περιλαμβάνονται και τα μέτρα δέουσας επιμέλειας προς τους πελάτες της για την αποτροπή χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος στη νομιμοποίηση παράνομων εσόδων.

Συνεπώς, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να παρέχονται ως υπηρεσία σε αυτούς.

Επιπροσθέτως. οι ΑΕΠΕΥ είναι εταιρίες ειδικού σκοπού που παρέχουν επενδυτικές υπηρεσίες και συνεπώς ακόμα και εάν τα μέτρα δέουσας επιμέλειας μπορούσαν να θεωρηθούν ως αυτοτελή υπηρεσία. οι ΑΕΠΕΥ δεν θα μπορούσαν να την παρέχουν. Δηλαδή μια ΑΕΠΕΥ δεν θα μπορούσε να κάνει έλεγχο δέουσας επιμέλειας για τους πελάτες ενός τρίτου, ο οποίος τρίτος θα είχε αναθέσει στην ΑΕΠΕΥ ως outsoursing να πραγματοποιεί τον έλεγχο των μέτρων δέουσας επιμέλειας για λογαριασμό του τρίτου αυτού, καθόσον οι ΑΕΠΕΥ διενεργούν μόνο πράξεις που ορίζονται στο άρθρο 4 του ν. 3606/20017, δηλαδή επενδυτικές υπηρεσίες και παρεπόμενες.

3. Στην περίπτωση όμως, που η ΑΕΠΕΥ αποφασίζει με δική της ευθύνη την τιμολόγηση (διακριτά από τις επενδυτικές υπηρεσίες που αυτή παρέχει) των μέτρων δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζει στους πελάτες της, διευκρινίζουμε επιπλέον τα εξής :

• Σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. ν.2859/2000), όπως ισχύει, αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.Δηλαδή, για να αποτελέσει μία πράξη αντικείμενο του Φ.Π.Α. θα πρέπει, αφενός, να συνιστά παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας, αφετέρου να πραγματοποιείται έναντι ανταλλάγματος. Στην περίπτωση που λείπουν τα προαναφερθέντα στοιχεία, η πράξη δεν αποτελεί κατ' αρχήν αντικείμενο των διατάξεων του Φ.Π.Α..
  
  Επιπλέον, βάσει των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 8 του Κώδικα Φ.Π.Α, ως παροχή υπηρεσιών ορίζεται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Επίσης αποτελεί παροχή υπηρεσιών η μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού καθώς επίσης και η υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης.
   
• Σύμφωνα με την περίπτωση κα' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), απαλλάσσονται από ΦΠΑ «οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση εκτός από τη φύλαξη και διαχείριση, που αφορούν μετοχές ανώνυμων εταιρειών, μερίδια, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους παραστατικούς εμπορευμάτων».
  
  Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των ανωτέρω έχουν δοθεί με την Εγκύκλιο 10/1987 καθώς και με την ΠΟΛ. 1102/1992 που κοινοποίησε την Γνωμ. ΝΣΚ 431/1991. Βάσει των οδηγιών αυτών, απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με την περίπτωση κα' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α.(Ν. 2859/2000), η παροχή υπηρεσιών συμβούλων επενδύσεων για αγορά μετοχών ομολόγων κλπ διότι πρόκειται για εργασία σχετική με μετοχές, ομολογίες και λοιπούς τίτλους καθώς και η υπηρεσία μεσολάβησης προσώπων (Τράπεζες, φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα) σε αγοραπωλησία μετοχών, διότι πρόκειται για υπηρεσία η οποία περιλαμβάνεται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη.
• Επιπρόσθετα το ΔΕΕ στην περίπτωση C-235/00 CSC, έκρινε ότι η διαπραγμάτευση είναι μια υπηρεσία που παρέχεται σε ένα συμβαλλόμενο μέρος και αμείβεται από αυτό, ως διακριτή πράξη μεσολάβησης (...). Ο σκοπός της διαπραγμάτευσης είναι, συνεπώς, να γίνει ότι είναι αναγκαίο προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση, χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει κανένα ίδιον συμφέρον στους όρους της σύμβασης.
  
  Στην ίδια υπόθεση το ΔΕΕ όρισε και το τι δε συνιστά διαπραγμάτευση. Από την άλλη πλευρά, δεν είναι διαπραγμάτευση, όταν ένα από τα μέρη αναθέτει σε ένα άλλο μέρος κάποιες από τις υλικές πράξεις που σχετίζονται με τη σύμβαση, όπως την παροχή πληροφοριών στο άλλο μέρος και την παραλαβή και διεκπεραίωση των αιτήσεων για τη μετεγγραφή των τίτλων που αποτελούν το αντικείμενο της σύμβασης.

Σε συνέχεια των ανωτέρω και σε συνδυασμό με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (αποφάσεις στις υποθέσεις C-358/97 και C-150/99), σύμφωνα με την οποία οι απαλλαγές που προβλέπονται από την Οδηγία ΦΠΑ, αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή της και ως εκ τούτου πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, προκύπτει ότι τα μέτρα δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζουν οι ΑΕΠΕΥ προς τους πελάτες τους δεν απαλλάσσονται από μόνα τους ως αυτοτελής υπηρεσία, δεδομένου ότι δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη του άρθρου 22 παρ.1 περ. κα του ν. 2859/2000.

Επιπροσθέτως, όντας μέτρα που σχετίζονται με συμμόρφωση με ρυθμιστικές και άλλες νομικές προϋποθέσεις και τήρηση κανονιστικών διατάξεων δεν εμπίπτουν ούτε στην έννοια της διαπραγμάτευσης και κατά συνέπεια υπάγονται στο ΦΠΑ.

4. Με βάση τα ανωτέρω προκύπτει ότι στην περίπτωση που οι ΑΕΠΕΥ προβαίνουν στην τιμολόγηση (διακριτά από τις επενδυτικές υπηρεσίες που αυτές παρέχουν) των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008 που εφαρμόζουν προς τους πελάτες τους θα πρέπει στο στοιχείο που θα εκδοθεί να υπολογιστεί και ο αναλογών ΦΠΑ με τον ισχύοντα συντελεστή (24%).

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ