ΥΠΟΙΚ 1031830/6219/1574/0014/ΠΟΛ.1078/24.3.1999 Κοινοποίηση της υπ` αριθ. 681/1998 Γνωμοδότησης του ΝΣΚ, σχετικά με την μη υποχρέωση καταβολής στο Δημόσιο ΦΠΑ αυτοπαράδοσης, από τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην κινητή τηλεφωνία, για τις δωρεάν διαθέσεις συσκευών κινητής τηλεφωνίας που πραγματοποιούν στους νέους συνδρομητές

Σας κοινοποιούμε την υπ` αριθ. 681/1998 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους που είναι σχετική με το παραπάνω θέμα και η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών.

Με τη Γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι οι επιχειρήσεις κινητής τηλεφωνίας, οι εμπορικοί τους συνεργάτες και οι λοιποί μεταπωλητές (dealers) δεν έχουν υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ αυτοπαράδοσης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν.1642/1986, όταν παραδίδουν δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή, έναντι της τιμής αγοράς τους, συσκευές κινητής τηλεφωνίας στους νέους συνδρομητές της κινητής τηλεφωνίας, των οποίων έχουν εκπέσει τον ΦΠΑ που επιβάρυνε την αγορά (ΦΠΑ εισροών) των συσκευών αυτών.

Η μη υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ αυτοπαράδοσης από τα παραπάνω αναφερόμενα πρόσωπα τελεί υπό τον όρο και την προϋπόθεση ότι ο νέος συνδρομητής, στον οποίο η συσκευή κινητής τηλεφωνίας παραδίδεται δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή έναντι της τιμής αγοράς της, υπογράφει σύμβαση παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών με τον πωλητή της συσκευής, από την οποία προκύπτουν για τον πωλητή, βέβαια, έσοδα ποσού ίσου ή μεγαλύτερου από τη διαφορά μεταξύ της μειωμένης ή μηδενικής τιμής διάθεσης της συσκευής και της αξίας κτήσης της και τα οποία έσοδα συνιστούν τη συνολική αντιπαροχή που καταβάλλεται κατά τη διάρκεια ισχύος της δεσμευτικής σύμβασης παροχής υπηρεσιών κινητής τηλεφωνίας (π.χ. 12, 24 και 36 μήνες) από το συνδρομητή (πάγια τέλη, τέλη σύνδεσης, μειωμένο τίμημα συσκευής κ.λπ.) και του ποσού του bonus σύνδεσης που καταβάλλεται από τις επιχειρήσεις κινητής τηλεφωνίας στους εμπορικούς της συνεργάτες και από αυτούς στους μεταπωλητές (dealers), ανάλογα με τον τρόπο διάρθρωσης της προώθησης των συνδέσεων κινητής τηλεφωνίας σε κάθε νέο συνδρομητή, για την διδόμενη σ` αυτόν σύνθετη πράξη παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών και, δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή, παράδοση συσκευής κινητής τηλεφωνίας.

Αρ. Γνωμ. 681/1998 ------------------

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν η δωρεάν ή η σε μειωμένη τιμή, έναντι του κόστους αγοράς, παράδοση συσκευών κινητής τηλεφωνίας από τις υποκείμενες στο ΦΠΑ επιχειρήσεις κινητής τηλεφωνίας ή τους συνεργάτες τους που δραστηριοποιούνται στον κλάδο της κινητής τηλεφωνίας και εκπίπτουν στο σύνολό του το ΦΠΑ που επιβάρυνε την αγορά των συσκευών αυτών, δημιουργεί ή όχι υποχρέωση σ` αυτές να καταβάλουν ΦΠΑ αυτοπαράδοσης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν.1642/1986, στις περιπτώσεις που παραδίδουν δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή τις συσκευές αυτές στους τελικούς χρήστες και συνδρομητές της κινητής τηλεφωνίας. -----------------------------------------------------------------------

Επί του ως άνω ερωτήματος, το Δ` Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους εγνωμοδότησε ομόφωνα ως εξής:

Η εταιρία Panafon ΑΕ (στο εξής η εταιρία), στην οποία κυρίως αφορά το υπό κρίση ερώτημα, είναι κατασκευάστρια και κυρία συστήματος κυψελοειδούς κινητής τηλεφωνίας, το οποίο έχει θέσει και διατηρεί σε λειτουργία, παρέχοντας μέσω αυτού αντίστοιχες τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες.

Τις υπηρεσίες αυτές η εταιρία διαθέτει και απ` ευθείας στους συνδρομητές του δικτύου της, όμως την κύρια βάση του εμπορικού της δικτύου αποτελούν οι εμπορικοί της συνεργάτες, οι οποίοι, σύμφωνα με σχετικές συμβάσεις, αγοράζουν τις τηλεφωνικές συνδέσεις και όλες τις συναφείς υπηρεσίες από την εταιρία και τις διαθέτουν απευθείας στους συνδρομητές τους ή μέσω "dealers", με τους οποίους συνδέονται με παρομοίου περιεχομένου συμβάσεις, στην τιμή που καθορίζει η εταιρία, αποκομίζοντας ως κέρδος την έκπτωση που τους χορηγεί η τελευταία στη μεταξύ τους συναλλαγή.

Συνεπώς, η εταιρία διαθέτει στους εμπορικούς συνεργάτες της τηλεφωνικές συνδέσεις, χρόνο τηλεφωνικής σύνδεσης και όλες τις συναφείς υπηρεσίες, τις οποίες οι εμπορικοί συνεργάτες διαθέτουν, αυτοί ή οι dealers τους, στους συνδρομητές, με τους οποίους οι εν λόγω συνεργάτες συμβάλλονται στο όνομά τους και με δική τους ευθύνη, σύμφωνα με τους ειδικότερους όρους που αναγράφονται στις συμβάσεις τους με την εταιρία, χρεώνοντάς τους αντίστοιχα με τους λογαριασμούς που εκδίδουν οι ίδιοι. Σε αντάλλαγμα οι "εμπορικοί συνεργάτες" καταβάλλουν προς την εταιρία τα ποσά που εισπράττουν ως τέλη σύνδεσης, πάγια μηνιαία τέλη και τέλη κλήσεως, αποκερδαίνοντας το ποσό "έκπτωσης" και τα διάφορα "bonus" που τους έχει χορηγήσει η εταιρία κατά την προμήθεια αυτών των υπηρεσιών.

Οι εμπορικοί συνεργάτες της εταιρίας (σε κάποιες περιπτώσεις και η ίδια εταιρία απευθείας), εκτός από την παροχή των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, διαθέτουν στην αγορά και συσκευές κινητής τηλεφωνίας που προμηθεύονται οι ίδιοι και για τις οποίες καταβάλλουν ΦΠΑ επί της αξίας κτήσης (ΦΠΑ εισροών).

Σύμφωνα με πολιτική προώθησης πωλήσεων, που ακολουθήθηκε από το 1994 μέχρι σήμερα και διαφημίστηκε - και εξακολουθεί να διαφημίζεται - ευρέως σε όλα τα μέσα μαζικής ενημέρωσης, οι "εμπορικοί συνεργάτες" της εταιρίας διέθεσαν - και διαθέτουν - μεγάλο αριθμό τέτοιων συσκευών σε μειωμένη τιμή ή ακόμη και "δωρεάν", υπό τον όρο και την προϋπόθεση ότι ο "αγοραστής" της συσκευής θα υπογράψει πρώτα σύμβαση συνδρομής με την εταιρία, διάρκειας 12, 24 ή 36 μηνών. Το ποσό μείωσης της αξίας διάθεσης της συσκευής είναι, σε κάθε περίπτωση, αντίστοιχο με το χρόνο συμβατικής δέσμευσης του νέου συνδρομητή. Το ίδιο συμβαίνει και με άλλες εταιρίες παροχής κινητών τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών.

Ετσι, στα πλαίσια της παραπάνω πολιτικής, διευκολυνόταν η είσοδος νέων συνδρομητών στην αγορά κινητής τηλεφωνίας με παροχή κινήτρων και συγκεκριμένα με φαινομενική μείωση του σχετικού κόστους εισόδου και η διαφορά (εφόσον υπήρχε) μεταξύ της δωρεάν διάθεσης ή της μειωμένης τιμής στην οποία διετίθετο η συσκευή και της αξίας κτήσης υπερκαλύπτετο από τα προσδοκόμενα έσοδα της εκάστοτε υπογραφόμενης νέας σύμβασης (υποκείμενα σε ΦΠΑ), είχε δε, σε κάθε περίπτωση, υπολογισθεί έτσι ώστε να υπερκαλύπτεται και μόνο από συνολικό ποσό των μηνιαίων παγίων τελών της κάθε συμβατικής περιόδου, χωρίς δηλαδή να λαμβάνονται υπόψη τα τέλη κλήσεων που, κατά μέσο όρο, χρεώνονται μηνιαίως και ανέρχονται σε σημαντικά ποσά. Ετσι, με ημικαλυμμένο τρόπο, η αξία της συσκευής επιρριπτόταν - και εξακολουθεί να επιρρίπτεται - στον τελικό καταναλωτή.

Στα πλαίσια της οικονομικής συνεργασίας ης εταιρίας με τους "εμπορικούς συνεργάτες" της, η πρώτη έχει καθιερώσει ορισμένα "bonus", μεταξύ των οποίων και τα bonus "σύνδεσης" και "τέλους σύνδεσης". Τα ποσά των εν λόγω "bonus" είναι ανάλογα με τον αριθμό των νέων συνδέσεων του κάθε "εμπορικού συνεργάτη" και τα καταβάλλει η εταιρία στους "εμπορικούς συνεργάτες" της ως αμοιβή υπηρεσιών, σύμφωνα με τους όρους και τις προϋποθέσεις της μεταξύ τους σύμβασης και τους όρους οικονομικής πολιτικής που πρέπει να ακολουθούν οι εμπορικοί συνεργάτες βάσει της συμβάσεως αυτής, η οποία αυξάνει τα μικτά κέρδη τους από το συνολικό κύκλο συναλλαγών με την εταιρία και με τους συνδρομητές τους.

Από τη σχετική σύμβαση, που έχει τεθεί υπόψη του γνωμοδοτούντος Τμήματος, μεταξύ εταιρίας και συνεργατών - και από όλα τα σχετικά έγγραφα και στοιχεία του φακέλου - προκύπτει ότι οι "εμπορικοί συνεργάτες" παρέχουν στο συνδρομητή τις εν λόγω υπηρεσίες, χρεώνουν οι ίδιοι το συνδρομητή και εισπράττουν από αυτόν τη χρηματική αντιπαροχή για τις παρεχόμενες τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες. Ταυτόχρονα, για κάθε διάθεση (με έκπτωση ή δωρεάν) τηλεφωνικής συσκευής και για κάθε σύνδεση, καταβάλλεται πράγματι από την εταιρία στους εμπορικούς συνεργάτες bonus "σύνδεσης" και "τέλους σύνδεσης".

Η παραπάνω σχέση επαναλαμβάνεται κατά τον ίδιο τρόπο μεταξύ εμπορικών συνεργατών και των μεταπωλητών τους (dealers), που χρησιμοποιούν οι τελευταίοι, με μόνη διαφορά ότι τους λογαριασμούς εκδίδουν πάντα οι "εμπορικοί συνεργάτες" και όχι οι dealers τους. Ενα ποσοστό από τους λογαριασμούς αυτούς καταβάλλεται στους dealers βάσει σύμβασης, σαν αμοιβή για τις υπηρεσίες τους.

Σύμφωνα, λοιπόν, με τα προρρηθέντα, οι "εμπορικοί συνεργάτες" της εταιρίας:

α) Πωλούν με έκπτωση ή διαθέτουν δωρεάν τηλεφωνικές συνδέσεις στους συνδρομητές.

β) Εισπράττουν για κάθε πώληση ή δωρεάν διάθεση και σύνδεση bonus "σύνδεσης" και "τέλους σύνδεσης".

γ) Χρεώνουν με το λογαριασμό τους τούς συνδρομητές για όλες τις παρεχόμενες υπηρεσίες.

δ) Αποδίδουν ως αμοιβή για τις παρεχόμενες από την εταιρία συνδέσεις στους συνδρομητές τους, το 80% ή 75% του ποσού των λογαριασμών, εφόσον αγοράζουν τις αντίστοιχες υπηρεσίες με έκπτωση 20% - 25%.

Οι ανωτέρω περιγραφείσες πράξεις δίνουν την εξής εικόνα:

Ο εμπορικός συνεργάτης αγοράζει κινητές τηλεφωνικές συσκευές, για την αγορά των οποίων καταβάλλει ΦΠΑ επί της αξίας κτήσης (ΦΠΑ εισροών). Η εταιρία παρέχει υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας στον εμπορικό συνεργάτη, ο οποίος μπορεί να προβαίνει στην προώθησή τους χρησιμοποιώντας δικά του μέσα και συστήματα εμπορικής πολιτικής (μέσα, βέβαια, σ` ένα πλαίσιο οδηγιών από την εταιρία). Στη συνέχεια, η εταιρία καταβάλλει στον εμπορικό της συνεργάτη, για κάθε νέο συνδρομητή, ορισμένα ποσά σαν "bonus", π.χ. bonus εξόφλησης μέσω πιστωτικής κάρτας, bonus υπερεπίτευξης στόχου, bonus τέλους σύνδεσης. Πλέον τούτων, του καταβάλλει - όπως προαναφέρθηκε - και ένα ποσό ως bonus σύνδεσης, το οποίο στην πράξη μπορεί να ανέρχεται περίπου στο ποσό της αξίας της τηλεφωνικής συσκευής, καταβάλλοντας και ΦΠΑ επ` αυτού. Στη συνέχεια, ο εμπορικός συνεργάτης, προωθώντας τις υπηρεσίες της εταιρίας και σύμφωνα με τους δικούς του πάντα οικονομικούς σχεδιασμούς, χορηγεί στο νέο πελάτη - συνδρομητή είτε άνευ αντιτίμου μια τηλεφωνική συσκευή, είτε έναντι μιας δραχμής (στην ουσία και πάλι άνευ αντιτίμου), είτε έναντι ορισμένου ποσού, ανερχομένου συνήθως στο 1/10 της αξίας αγοράς της, πάντως έναντι ποσού χαμηλότερου του κόστους της, εκδίδοντας απόδειξη λιανικής πώλησης, στην οποία αναγράφεται σαν τιμή μονάδας η αξία του τηλεφώνου και παραπλεύρως το ποσό της έκπτωσης, ανερχόμενο είτε στο 100% της αξίας αγοράς του, οπότε δεν εισπράττεται κατά την πώληση ΦΠΑ εκροών, τουλάχιστον ίσος με το ΦΠΑ εισροών, αφού δεν υπάρχει καταβαλλόμενο αντίτιμο για την τηλεφωνική συσκευή, είτε σε ορισμένο ποσό, οπότε το εναπομένον χρεωστικό υπόλοιπο καταβάλλεται από το συνδρομητή μαζί και με τον αναλογούντα ΦΠΑ (εκροών) επί της τιμής που πράγματι πληρώνει ο τελευταίος στον εμπορικό συνεργάτη.

Ο συνδρομητής πάλι, σε κάθε περίπτωση, υπογράφει μια σύμβαση συνδρομής με τον εμπορικό συνεργάτη, όπου δέχεται να δεσμευθεί για ορισμένο χρονικό διάστημα διάρκειας 12, 24 ή και 36 μηνών, αναλαμβάνοντας την υποχρέωση να καταβάλει, μηνιαίως και ανάλογα με τη διάρκεια της σύμβασης, ορισμένο ποσό ως πάγια τέλη και ορισμένη πάγια τιμή ανά τηλεφωνική συνδιάλεξη (καθοριζόμενη είτε εφάπαξ για ορισμένη διάρκεια παροχής σ` αυτόν τηλεφωνικής υπηρεσίας, είτε ανά δεύτερο λεπτό). Η δωρεάν διάθεση γίνεται ή το ποσό μείωσης της διατιθέμενης σ` αυτόν τηλεφωνικής συσκευής είναι, σε κάθε περίπτωση, ανάλογο με το χρόνο της συμβατικής του δέσμευσης. Με την υπ` αριθ. 3811/1998 απόφαση του Εφετείου Αθηνών κρίθηκε ότι οι ορισμένοι όροι των εν λόγω συμβάσεων - και συγκεκριμένα της ελάχιστης διάρκειας της σύμβασης με υποχρέωση καταβολής πάγιων τελών σε περίπτωση καταγγελίας μέχρι τη λήξη της σύμβασης και το δικαίωμα μονομερούς αύξησης του τιμολογίου - είναι καταχρηστικοί. Ομως, εν προκειμένω, δεν έχει επιρροή για την απάντηση στο ερώτημα η ενδεχόμενη ανώμαλη εξέλιξη της εν λόγω σύμβασης στο μέλλον. Με βάση τα ανωτέρω, η συνολική αξία του τηλεφώνου ή το ανάλογο ποσό έκπτωσης επιρρίπτεται τελικά στον τελικό χρήστη - καταναλωτή, αφού τούτο βασικά έχει υπολογισθεί στο καταβαλλόμενο από αυτόν μηνιαίως ποσό πάγιων τελών και το ποσό τελών συνδιάλεξης. Αυτός είναι και ο δικαιολογητικός λόγος της ύπαρξης σήμερα στην αγορά πλήθους "πακέτων" προσφορών, όπου η τηλεφωνική συσκευή παρέχεται στο νέο συνδρομητή είτε εντελώς δωρεάν, είτε έναντι πολύ μικρού ποσού, συνήθως συμβολικού, πολλές φορές μαζί και με άλλα αντικείμενα (τηλεοράσεις κ.λπ.). Στη συνέχεια, ο εμπορικός συνεργάτης εκδίδει και εισπράττει, καθ` όλη τη διάρκεια της σύμβασης, τους σχετικούς λογαριασμούς τελών σύνδεσης, πάγιων τελών και τελών κλήσεως και τα αποδίδει ως αμοιβή στην εταιρία, παρακρατώντας και αποκερδαίνοντας έτσι το συμφωνηθέν ποσό έκπτωσης που του παρέχει η τελευταία βάσει της μεταξύ τους σύμβασης και που ανέρχεται, συνήθως, στο 20% ή 25% επί του ποσού των μηνιαίων λογαριασμών.

Στην πράξη, είτε το ποσό του bonus σύνδεσης, όντας πρόσθετο έσοδο άμεσα συνδεδεμένο με την υπογραφή της σύμβασης, καλύπτει το σύνολο του κόστους της τηλεφωνικής συσκευής, είτε υπολείπεται αυτού, οπότε ο συνδρομητής καταβάλλει τη διαφορά, είτε υπερκαλύπτει την αξία της οποίας η διαφορά αποτελεί κέρδος του εμπορικού συνεργάτη. Σε κάθε, όμως, περίπτωση ο εμπορικός συνεργάτης είναι ελεύθερος είτε να χορηγεί χωρίς κανένα αντίτιμο (ή έναντι μιας δραχμής) μια τηλεφωνική συσκευή, είτε να επιρρίπτει μέρος της τιμής αυτής στο συνδρομητή, εφαρμόζοντας έτσι το δικό του σύστημα προώθησης των υπηρεσιών της εταιρίας (πάντοτε μέσα στο πλαίσιο των οδηγιών της).

Η ΔΟΥ ΦΑΕ Αθηνών, έχοντας διενεργήσει ήδη, δυνάμει της από 29.5.1997 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της, προσωρινό έλεγχο ΦΠΑ και ΚΒΣ στην εταιρία Panafon, για να εξετάσει τη βασιμότητα των πραγματικών περιστατικών, διαπίστωσε ότι σε καμία περίπτωση δεν απεικονίζεται, τουλάχιστον λογιστικά, ότι η Panafon καταβάλλει μέρος του τιμήματος των συσκευών κινητής τηλεφωνίας στους "εμπορικούς συνεργάτες" της. Βέβαια, διαπιστώθηκε από την ελέγχουσα Υπηρεσία ότι καταβάλλονται από την εταιρία στους εμπορικούς της συνεργάτες bonus "σύνδεσης" και "τέλους σύνδεσης", τα οποία όμως αποτελούν αμοιβή για τις παρεχόμενες από τους τελευταίους υπηρεσίες πώλησης τηλεφωνικών συνδέσεων του δικτύου της και επί της οποίας καταβάλλεται (από την εταιρία - προς αυτούς) και ΦΠΑ (18%). Η διαπίστωση αυτή είναι μεν ορθή, αλλά ταυτόχρονα δίνει και τη λύση του προβλήματος, όπως εκτίθεται στη συνέχεια.

Κρίσιμες, εν προκειμένω, είναι οι κατωτέρω διατάξεις του Ν.1642/1996 (ΦΕΚ 125/Α`/21.8.1996) "για την εφαρμογή του ΦΠΑ και άλλες διατάξεις", όπως έχει τροποποιηθεί, οι οποίες υιοθετούν, σχεδόν λέξη προς λέξη, τις αντίστοιχες διατάξεις της 6ης Οδηγίας του Συμβουλίου ΕΟΚ της 17.5.1977 "περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών - μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου ΦΠΑ, ομοιόμορφη φορολογική βάση". (Οδηγία αριθ. 77/338).

1. (Αρθρο 2, παρ. 1, περ. α`, β` γ`) (Αρθρο 2 της Οδηγίας) ----------------------------------------------------------

Αντικείμενο του φόρου είναι:

α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.

β) Η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.

γ) Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγματοποιείται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί με αυτή την ιδιότητα ή...

2. (Αρθρο 7, παρ. 2, περ. β`) (Αρθρο 5, παρ. 6 της Οδηγίας) -----------------------------------------------------------

Επίσης, ως παράδοση αγαθών θεωρούνται οι ακόλουθες πράξεις, εφόσον η απόκτηση των αγαθών ή, κατά περίπτωση, των υλικών ή των υπηρεσιών από τα οποία έχουν παραχθεί αυτά, παρέχει στον υποκείμενο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

α) ........................

β) Η ανάληψη από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης και γενικά η δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης. Εξαιρούνται τα δώρα μέχρις αξίας 3.000 δρχ. και τα δείγματα που διαθέτει ο υποκείμενος στο φόρο για την εκπλήρωση των σκοπών της επιχείρησης του.

3. α) (Αρθρο 15, παρ. 1) (Αρθρο 11Α`, παρ. 1, στοιχείο α` της Οδηγίας) -------------------------------------------------------------

Στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή.

β) (Αρθρο 15, παρ. 2)

"2. Κατ` εξαίρεση, στις πιο κάτω περιπτώσεις ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται:

α) Για τις πράξεις παράδοσης αγαθών που αναφέρονται στο άρθρο 7, καθώς και για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που αναφέρονται στην περ. α` του άρθρου 10β`, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά το χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών".

4. (Αρθρο 23, παρ. 1, περ. ε` του Ν.1642/1986) (Αρθρο 17, παρ. 2 της Οδηγίας) --------------------------------------------------------------------

α) Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ` αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.

Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.

Ενόψει των γενικών χαρακτηριστικών του ΦΠΑ, του ορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου που δίδεται στο άρθρο 11 της 6ης Οδηγίας - σύμφωνα με το οποίο στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παραδόσεις υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας - το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δέχθηκε ότι αυτό που έχει σημασία για τη βάση επιβολής του φόρου, είναι η πράγματι εισπραχθείσα αντιπαροχή εκ μέρους του προμηθευτή του προϊόντος ή της υπηρεσίας (απόφαση της 5.2.1981, υπόθ. 154/1980, Aardappelenbewaarplaats, Συλλ. 445, σκέψη 13, απόφαση της 23.1.1998, υπόθ. Naturally Yours, Συλλ. 63650).

Ο δικαιολογητικός λόγος της φορολογήσεως της αυτοπαράδοσης αγαθών έγκειται στην ανάγκη διασφάλισης της ουδετερότητας του φόρου απέναντι στα οικονομικά κυκλώματα, εφόσον η πράξη αυτή θα ήταν φορολογητέα, αν διενεργείτο από τρίτα πρόσωπα. Πέραν αυτού, ο ΦΠΑ είναι ένας φόρος που έχει σχεδιασθεί για να επιρρίπτεται στην κατανάλωση. Επομένως, μια αυτοπαράδοση αγαθών εξομοιώνεται με τελική διάθεση του αγαθού στην κατανάλωση και, συνεπώς, η πράξη αυτή δεν θα έπρεπε να διαφύγει της φορολογίας.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, πρέπει να επισημανθεί ότι, εν αντιθέσει προς τη βασική αρχή που διέπει το κοινό σύστημα του ΦΠΑ και συνίσταται στο ότι βάση επιβολής του φόρου είναι η αντιπαροχή, υπάρχει και περίπτωση φορολογητέας πράξης χωρίς να συνοδεύεται από αντιπαροχή και αυτή είναι η δωρεάν μεταβίβαση αγαθών μιας επιχειρήσεως (άρθρο 5, παρ. 6 της Οδηγίας) όχι μικρής αξίας.

Τούτο ρητώς ορίζεται από τη διάταξη του άρθρου 11, σημείο Α`, παρ. 1, εδάφιο β` της 6ης Οδηγίας, όπου προβλέπεται ότι, στην περίπτωση αυτή, βάση επιβολής του φόρου, για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παρ. 6, είναι η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά το χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων.

Η ανωτέρω ερμηνευτική προσέγγιση των επίμαχων διατάξεων της 6ης Οδηγίας προσδιορίζει και τον τρόπο προσέγγισης των αντίστοιχων διατάξεων του Ν.1642/1986. Πράγματι, δεν είναι νοητή διαφορετική ερμηνευτική προσέγγιση, αφού ο Ν.1642/1986, μεταφέροντας την 6η Οδηγία στην εθνική έννομη τάξη, δεν μπορεί να εισάγει διαφορετική ρύθμιση.

Η προσέγγιση του υπό κρίση ερωτήματος παρουσιάζει βασικά δύο σκέλη. Το πρώτο σκέλος αφορά τις περιπτώσεις εκείνες όπου η τηλεφωνική συσκευή διατίθεται από την εταιρία ή τους εμπορικούς της συνεργάτες σε μειωμένη τιμή, η οποία, σύμφωνα με την προρρηθείσα ερμηνευτική προσέγγιση, θα μπορούσε να αποτελεί και τη μόνη κοινή πραγματική αντιπαροχή, επί της οποίας θα επιβάλλεται ΦΠΑ. Το δεύτερο σκέλος αναφέρεται στην περίπτωση εκείνη όπου η εν λόγω συσκευή διατίθεται χωρίς κανένα αντάλλαγμα "δωρεάν". Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, κανένα ποσό δεν είναι καταβλητέο κατά την παράδοση της συσκευής, οπότε θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι δεν πρόκειται περί παροχής με μειωμένη τιμή, εμπίπτουσας στο άρθρο 11Α`, παρ. 3, στοιχείο β` της Οδηγίας (άρθρο 15, παρ. 1 του Ν.1642/1986), αλλά περί δώρου εμπίπτοντος στο άρθρο 5, παρ. 6 της ίδιας Οδηγίας (άρθρο 7, παρ. 2 του Ν.1642/1986), το οποίο και φορολογείται και ότι βάση επιβολής του φόρου είναι, εν προκειμένω, η προβλεπόμενη από το άρθρο 11Α`, παρ. 1, στοιχείο β` της Οδηγίας "αντιπαροχή" (άρθρο 15, παρ. 2, στοιχείο α` του Ν.1642/1986), ήτοι η τρέχουσα τιμή αγοράς αυτού ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος του δώρου. Δηλαδή, βάσει των προρρηθέντων, ο διαθέτων θα πρέπει να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ αυτοπαράδοσης.

Εν κατακλείδι, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι, ενόψει των ισχυουσών διατάξεων της 6ης Οδηγίας, αντιμετωπίζεται εντελώς διαφορετικά μια περίπτωση στην οποία χορηγείται έκπτωση, ακόμη και όταν η έκπτωση αυτή είναι μεγάλη και ο πελάτης καταβάλλει ελάχιστο ποσό για την κτήση ενός αγαθού, οπότε ο φόρος υπολογίζεται επί του πράγματι καταβαλλομένου (έστω και ελαχίστου) ποσού, από μια περίπτωση στην οποία ο πελάτης δεν καταβάλλει καμία αντιπαροχή, οπότε πρόκειται περί δώρου και ο αποδυθείς στην εκστρατεία προωθήσεως των πωλήσεών του οφείλει ΦΠΑ επί του συνολικού κόστους που είχε γι` αυτόν η παροχή του δώρου ή επί της τρέχουσας τιμής τούτου στην αγορά. Οι συνέπειες της διαφορετικής αυτής μεταχείρισης ενέχουν, πολλές φορές, τα χαρακτηριστικά ανεπιεικών λύσεων, αφού ο διαθέτων δωρεάν θα επιβαρυνθεί τελικά αυτός με ολόκληρο τον ΦΠΑ, ενώ στην περίπτωση της διάθεσης με μειωμένη τιμή θα μετακυλήσει τον ΦΠΑ στον τελικό καταναλωτή και ο ίδιος δεν θα επιβαρυνθεί καθόλου, πλην όμως, στο παρόν στάδιο εξέλιξης της κοινοτικής νομοθεσίας, δεν μπορεί να υποστηριχθεί νομίμως αντίθετη άποψη.

Κατά τη γνώμη, όμως, του γνωμοδοτούντος Τμήματος, η ορθή βάση της αντιμετώπισης του ανακύψαντος ζητήματος πρέπει να αναζητηθεί πράγματι στο άρθρο 15, παρ. 1 του Ν.1642/1986, με το οποίο υιοθετήθηκε ορθά το άρθρο 11 (Α`) της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας ΦΠΑ. Σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, ορίζεται ότι, όπως ήδη έχει προαναφερθεί, "στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή".

Από τη διατύπωση του νόμου προκύπτει ότι ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης είναι ζήτημα πραγματικό και, σε κάθε περίπτωση, πρέπει να αναζητείται η αντιπαροχή που πραγματικά εισέπραξε ο υποκείμενος σε ΦΠΑ υπόχρεος.

Κατά συνέπεια, πρέπει να εξετασθεί, εν προκειμένω, εάν η εταιρία ή ο εμπορικός συνεργάτης της εταιρίας ή ένας dealer παρέχει μια συσκευή κινητής τηλεφωνίας στο νέο πελάτη - συνδρομητή "δωρεάν" ή έναντι αντιπαροχής, η οποία μάλιστα, σύμφωνα με τη συναφή νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, θα πρέπει να μπορεί να αποτιμηθεί σε χρήμα (υπόθεση ΔΕΚ C-154/80).

Στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι "εμπορικοί συνεργάτες" της εταιρίας ή οι διάφοροι dealers διαθέτουν στους συνδρομητές του δικτύου κινητής τηλεφωνίας τη συσκευή κινητής τηλεφωνίας σε μειωμένη τιμή ή και "δωρεάν", μόνο υπό τον όρο ότι οι τελευταίοι προηγουμένως θα υπογράψουν σύμβαση συνδρομής ορισμένης διάρκειας με την εταιρία.

Τόσο η εταιρία, όσο και ο συνδρομητής - λήπτης των υπηρεσιών και της συσκευής κινητής τηλεφωνίας, γνωρίζουν ότι η συμβατική δέσμευση του τελευταίου για ορισμένη χρονική διάρκεια συνεπάγεται βέβαιο οικονομικό έσοδο για τον "εμπορικό συνεργάτη" της εταιρίας ή τον dealer και αντίστοιχη οικονομική επιβάρυνση για το συνδρομητή. Ειδικότερα:

Ο "εμπορικός συνεργάτης" της εταιρίας ή ενίοτε και η ίδια η εταιρία, από της υπογραφής της σύμβασης έχει αποκτήσει απαίτηση κατά του συνδρομητή για το σύνολο των μηνιαίων πάγιων τελών (συνήθως για 24 μήνες), ανεξαρτήτως της χρήσης του δικτύου, ανερχόμενη, κατά μέσο όρο, σε αρκετές χιλιάδες δραχμές μηνιαίως. Ο δε dealer περιμένει και αυτός να εισπράξει προμήθειες από τον εμπορικό συνεργάτη.

Τα ποσά αυτά, σε όλες τις περιπτώσεις, υπερκαλύπτουν την αξία κτήσης της συσκευής που διατίθεται "δωρεάν" ή τη διαφορά μεταξύ της μειωμένης τιμής της και της αξίας κτήσης αυτής. Επ` αυτών δε επιβάλλεται ΦΠΑ εκροών, από τον οποίο εκπίπτει, κατά τη γνώμη του Τμήματος και σύμφωνα με τα παραπάνω, νόμιμα ο ΦΠΑ εισροών που είχε επιβληθεί επί της αξίας κτήσης της συσκευής.

Το γεγονός τώρα ότι η διάθεση της συσκευής κινητής τηλεφωνίας από την εταιρία, τον εμπορικό συνεργάτη ή τον dealer του στο συνδρομητή και η συμβατική δέσμευση του πελάτη, έχουν σαν αποτέλεσμα να λάβει ο εμπορικός συνεργάτης (ή ο dealer από τον εμπορικό συνεργάτη) προμήθεια, ισόποση περίπου της αξίας της τηλεφωνικής συσκευής από την εταιρία, δεν είναι άσχετο με το θέμα εάν η συσκευή χορηγήθηκε στον πελάτη δωρεάν ή όχι.

Πράγματι, θα πρέπει εν προκειμένω να ληφθούν υπόψη και οι πληρωμές που γίνονται από την εταιρία στους εμπορικούς της συνεργάτες (και από αυτούς, ενδεχομένως, προς τους dealers τους) και, συγκεκριμένα, θα πρέπει να θεωρηθούν τα bonus σύνδεσης που καταβάλλει η εταιρία προς τους εμπορικούς της συνεργάτες (και των τελευταίων προς τους dealers τους, όταν το πακέτο προσφοράς διατίθεται από αυτούς), ως χρηματικές αντιπαροχές που λαμβάνουν οι εν λόγω συνεργάτες (ή οι dealers) για την προμήθεια συσκευών κινητής τηλεφωνίας στους πελάτες τους.

Είναι αληθές, ότι η γραπτή συμφωνία μεταξύ εμπορικού συνεργάτου και εταιρίας δεν υποχρεώνει το συνεργάτη να πουλήσει, διανείμει ή να χορηγήσει δωρεάν ή σε τιμή κάτω του κόστους συσκευές στο νέο συνδρομητή. Ούτε υπάρχει πρόβλεψη στη συμφωνία που να υποχρεώνει την εταιρία να καταβάλει το κόστος του κινητού τηλεφώνου. Η εν λόγω σύμβαση δεν προσδιορίζει αναλυτικά τη φύση της συγκεκριμένης παροχής που προσφέρει ο εμπορικός συνεργάτης στον πελάτη - συνδρομητή, αλλά καλύπτει όλων των ειδών τις συνδέσεις που γίνονται μετά την αποδοχή του προσφερόμενου πακέτου από τον πελάτη και τη συμβατική δέσμευση αυτού, ακόμη και αν ο τελευταίος καταβάλλει το πλήρες αντίτιμο της αξίας της συσκευής - πράγμα, βέβαια, το οποίο ουδέποτε συμβαίνει, όπως προκύπτει από τις εφαρμοσμένες μέχρι σήμερα πρακτικές στην αγορά της κινητής τηλεφωνίας. Η υπογραφή της σύμβασης από τον πελάτη και η συμβατική ανάληψη εκ μέρους του όλων των σχετικών υποχρεώσεών του, δίδει το δικαίωμα στον εμπορικό συνεργάτη να απαιτήσει από την εταιρία την καταβολή του bonus σύνδεσης, μαζί με όλα τα άλλα τυχόν bonus, σαν άμεση συνέπεια, νομική και πραγματική της διάθεσης εκ μέρους του μιας συσκευής στο συνδρομητή. Ακόμη και αν ο εμπορικός συνεργάτης δεν είναι υποχρεωμένος να βρει συνδρομητές, το εμπορικό αποτέλεσμα της συμφωνίας που συνδέει το συνεργάτη με την εταιρία είναι η παροχή κινήτρων προς το συνεργάτη για την παροχή τηλεφώνου στο συνδρομητή με οποιαδήποτε τύπου αντιπαροχή που ο τελευταίος θα επέλεγε.

Η σύμβαση μεταξύ συνεργάτου και εταιρίας αποτελεί το πλαίσιο, εντός του οποίου ο συνεργάτης μπορεί να προσελκύει πελάτες και να αποκτά δικαίωμα στην καταβολή του bonus σύνδεσης.

Τελικά, για κάθε παράδοση από το συνεργάτη ενός κινητού τηλεφώνου, ο συνεργάτης λαμβάνει μια διμερή αντιπαροχή αποτιμητή σε χρήμα. Μια από το συνδρομητή (σύμβαση χρονικής διάρκειας με πάγια τέλη, στα οποία έχει επιμερισθεί η συνολική αξία ή τμήμα αυτής του τηλεφώνου, συν, ενδεχομένως, την καταβολή ενός τμήματος της αξίας του τηλεφώνου) και μια από την εταιρία, με μορφή bonus σύνδεσης. Τόσο δε τα πάγια τέλη, όσο και το bonus σύνδεσης βαρύνονται με ΦΠΑ.

Συνεπώς, η προσφερόμενη αντιπαροχή για τη διάθεση της συσκευής, δηλαδή η συγκεκριμένη συμβατική δέσμευση και το bonus σύνδεσης, μπορεί εύκολα και με ακρίβεια να αποτιμηθεί σε χρήμα, για την κάθε συσκευή χωριστά, σύμφωνα με την κοινοτική νομοθεσία και τη νομολογία του ΔΕΚ, ενώ, περαιτέρω, είναι αναμφισβήτητα άμεσα συνδεδεμένη με τη διάθεση της συσκευής, η οποία αποτελεί το μέσο λήψης των προσφερόμενων τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, η έλλειψη των οποίων θα καθιστούσε τη διάθεση της συσκευής άνευ αντικειμένου και αντίστροφα.

Και είναι μεν, επίσης, αληθές ότι ο εμπορικός συνεργάτης αποδίδει τα εισπραχθέντα τέλη στην εταιρία, πλην όμως παρακρατά ένα ποσοστό 20% - 25%, που αποτελεί και το κέρδος του. Ετσι και πάλι και σε κάθε περίπτωση, το ποσό του bonus σύνδεσης, το οποίο λαμβάνει από την εταιρία, συν το ποσό των πάγιων τελών που αντιστοιχεί, καθ` όλη τη διάρκεια της σύμβασης, στην τιμή του τηλεφώνου και μέρος των οποίων (20% - 25%) δεν αποδίδεται στην εταιρία, βάσει της μεταξύ τους συμφωνίας, αποτελεί τη συνολική τελική αντιπαροχή που λαμβάνει ο εμπορικός συνεργάτης για την παροχή της συσκευής άνευ αντιτίμου ή σε τιμή κάτω του κόστους.

Τα αυτά ακριβώς ισχύουν mutatis mutandis και στις περιπτώσεις των dealers των εμπορικών συνεργατών, όπου ο πελάτης - νέος συνδρομητής υπογράφει και πάλι τη σχετική συμφωνία μέσω dealer με τον εμπορικό συνεργάτη τούτου, ο δε dealer λαμβάνει από τον εμπορικό του συνεργάτη bonus σύνδεσης, μέσα στα πλαίσια του bonus σύνδεσης που λαμβάνει ο συνεργάτης από την εταιρία. Στον dealer καταβάλλεται, επίσης, μηνιαίως από τον εμπορικό συνεργάτη ένα ποσοστό των πάγιων τελών, τελών κλήσεων κ.λπ. που αναγράφονται στο "λογαριασμό" που εκδίδει ο συνεργάτης. Ετσι, η αντιπαροχή που λαμβάνει ο dealer συντίθεται από σταθερό ποσοστό επί των πάγιων τελών που καταβάλλονται στον εμπορικό συνεργάτη από το συνδρομητή και από το bonus σύνδεσης που λαμβάνει από το συνεργάτη. Κατά συνέπεια, αν έχει αυτός αγοράσει την παρεχόμενη συσκευή, μπορεί να εκπέσει το ΦΠΑ εισροών του, αν όμως δεν την έχει αγοράσει αυτός, αλλά την παρέχει ο εμπορικός αντιπρόσωπος, δεν προκύπτει θέμα, αφού ο dealer δεν προβαίνει σε τέτοιου είδους αγορά.

Κατά συνέπεια, στο ανωτέρω ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι, στις περιπτώσεις όπου διατίθενται συσκευές κινητής τηλεφωνίας από υποκείμενες στο ΦΠΑ επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον κλάδο της κινητής τηλεφωνίας, με μειωμένη τιμή ή και "δωρεάν", σε νέους συνδρομητές οι οποίοι αποκτούν, κατ` αυτό τον τρόπο τις συσκευές τους, μόνο υπό τον όρο και την προϋπόθεση ότι υπογράφουν προηγουμένως σύμβαση παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών με τον πωλητή της συσκευής, από την οποία προκύπτουν για τον τελευταίο βέβαια έσοδα ποσού ίσου ή μεγαλύτερου από τη διαφορά μεταξύ της μειωμένης ή μηδενικής τιμής διάθεσης της συσκευής και της αξίας κτήσης της, η χρηματική αντιπαροχή που εισπράττεται, βάσει της εν λόγω σύμβασης - κατά τη διάρκεια λειτουργίας της - ή μέρος αυτής, μαζί με το ποσό που καταβάλλει, ενδεχομένως, ο νέος συνδρομητής στην περίπτωση διάθεσης της συσκευής σε μειωμένη τιμή, συν το ποσό του bonus σύνδεσης που καταβάλλεται από επιχειρήσεις κινητής τηλεφωνίας στους εμπορικούς τους συνεργάτες - και/ή από αυτούς στους dealers τους (μεταπωλητές) - όταν η διάθεση της συσκευής και η προώθηση των τηλεφωνικών κινητών υπηρεσιών γίνεται από εμπορικούς συνεργάτες της επιχείρησης κινητής τηλεφωνίας, αποτελεί την αντιπαροχή ή το υπόλοιπο μέρος αυτής για την παράδοση των συσκευών κινητής τηλεφωνίας, με αποτέλεσμα οι εν λόγω επιχειρήσεις, οι εμπορικοί τους συνεργάτες και dealers (μεταπωλητές) των τελευταίων να μην έχουν την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ αυτοπαράδοσης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν.1642/1986, όταν παραδίδουν δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή τις συσκευές αυτές στους τελικούς χρήστες και συνδρομητές της κινητής τηλεφωνίας και να μπορούν να εκπίπτουν το ΦΠΑ της αγοράς (ΦΠΑ εισροών) των εν λόγω συσκευών.