YΠOIK 1133881/10158-11/0016/ΠOΛ. 1125/30.4.1998 κοινοποίηση γνωμοδότησης

Σας κοινοποιούμε ως έχει την αριθμ. 771/1997 γνωμοδότηση του Δ` Τμήματος του N.Σ.K. που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό των Oικονομικών.

Με τη γνωμοδότηση αυτή γίνεται δεκτό ότι στις περιπτώσεις διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατ` εφαρμογή του άρθ. 24 παρ. 4 του ν. 2523/1997, ενώ εκκρεμεί προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά σχετικής απόφασης επιβολής προστίμου K.B.Σ.:

α) Δεν θίγεται η βεβαίωση του ποσοστού 20% του προστίμου του αρχικώς επιβληθέντος με βάση της προϊσχύουσες διατάξεις, εάν δε προκύπτει από τη διοικητική επίλυση της διαφοράς πρόστιμο υπερβαίνον το ως άνω ποσοστό, γίνεται συμπληρωματική βεβαίωση ως προς το επιπλέον ποσό.

β) Το αρχικά και οριστικά βεβαιωθέν ποσοστό 20% του προστίμου του επιβληθέντος με τις προϊσχύουσες διατάξεις, λόγω άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής, επιβαρύνεται με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης επιβολής, αφότου καταστεί ληξιπρόθεσμο μέχρι του συμβιβασμού. Οταν δε το συνεπεία της διοικητικής επίλυσης συνολικά οφειλόμενο ποσό, που είναι το αναπροσδιοριζόμενο σύμφωνα με το αντικειμενικό σύστημα του αρθ. 5 (του ανωτέρω νόμου) πλέον των προαναφερομένων προσαυξήσεων, κλιμακώνεται σε δόσεις, υπολογίζονται προσαυξήσεις, εκπρόθεσμης καταβολής από της λήξεως κάθε δόσεως σύμφωνα με τα άρθρ. 5 παρ. 2 και 6 του K.E.Δ.E.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ Αριθ. Γνωμοδ.: 771/97

TMHMA Δ` Συνεδρίαση 4.12.1997

Περίληψη Ερωτήματος: Στις περιπτώσεις διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατ` εφαρμογή του άρθρ. 24 παρ. 4 του ν. 2523/1997 ενώ εκκρεμεί προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά σχετικής αποφάσεως επιβολής προστίμου K.B.Σ., ερωτάται:

α) εάν το ποσό που προκύπτει από τη διοικητική επίλυση της διαφοράς βεβαιώνεται εξ αρχής μετά από προηγούμενη διαγραφή του τυχόν ήδη βεβαιωθέντος ποσού λόγω προσφυγής.

και β) εάν το ως άνω ποσό επιβαρύνεται με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής και σε καταφατική περίπτωση μέχρι ποιά ημερομηνία υπολογίζονται αυτές λαμβάνοντας υπόψη ότι τα 5/6 του ποσού της διοικητικής επίλυσης καταβάλλονται σε μεταγενέστερες της ως άνω επίλυσης ημερομηνίες

Επί του ως άνω ερωτήματος το Δ` Τμήμα του N.Σ.K. εγνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

I. O N. 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις" (ΦEK 179 A`) ορίζει:

Αρθρ. 24 Γενικές και μεταβατικές διατάξεις.

Παρ. 4. Παραβάσεις του K.B.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ` αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.E., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του ν.δ/τος 4600/1966 (ΦEK 242 A`). Σε κάθε περίπτωση κατά την πιο πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης. Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1642/1988, όπως ισχύει.

Προϋπόθεση εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου αυτής είναι η εφάπαξ καταβολή του ποσού που προκύπτει κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού. Μπορεί όμως ο φορολογούμενος να καταβάλει το πιο πάνω ποσό σε έξι (6) ισόποσες δόσεις από τις οποίες την πρώτη πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού και τις υπόλοιπες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των πέντε (5) επόμενων μηνών, εφόσον προσκομίσει προσωπική επιταγή, για το συνολικό ποσό των πέντε (5) οφειλόμενων δόσεων. κάθε δόση δεν μπορεί να είναι μικρότερη των δέκα εκατομμυρίων (10.000.000) δραχμών εκτός από την τελευταία".

Εν όψει των προαναφερομένων διατάξεων του N. 2523/1997 η Γενική Δ/νση Φορολογίας, Δ/νση 16η, A` τμήμα υπέβαλε τα στην αρχή της παρούσας εισηγήσεως διαλαμβανόμενα ερωτήματα.

II. 1) Επειδή ο N. 2523/1997 ορίζει:

Αρθρ. 5. Πρόστιμα για παραβάσεις KBΣ. Αντικειμενικό σύστημα. ------------------------------------------------------------

"1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 ΦEK 84 A`) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ` αντικειμενικό τρόπο".

Αρθρ. 9. Επιβολή προστίμων Διοικητική επίλυση της διαφοράς. ----------------------------------------------------------

"2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔOY"

4. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του παρόντος νόμου που ορίζουν διαφορετικά για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της κύριας φορολογίας.

Ειδικά, για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 8 και για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994"

6. Σε διοικητική επίλυση της διαφοράς ή δικαστικό συμβιβασμό τα πρόστιμα των άρθρων 4, 5 και 6 περιορίζονται στο ένα τρίτο (1/3) αυτών, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών".

2) O N. 2238/1994 (ΦEK 151A/16.9.94) "κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος" ορίζει στο κεφάλαιο B επιγραφόμενο EΛEΓXOΣ - BEBAIΩΣH ΦOPOY. άρθ. 74: Βεβαίωση του φόρου.

1. O προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο, αρχικό ή πρόσθετο, κατά περίπτωση, που προκύπτει:

α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται.

β) Βάσει των φύλλων ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρ. 68, εφόσον αυτά έχουν οριστικοποιηθεί με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης της προσφυγής.

γ) _

2. Για τη βεβαίωση του φόρου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας συντάσσει χρηματικό κατάλογο μέσα σε προθεσμία δύο (2) μηνών από τη λήξη του μήνα που αποκτήθηκε ο τίτλος βεβαίωσης και οπωσδήποτε όχι αργότερα από τρία (3) έτη από το τέλος του έτους στο οποίο αποκτήθηκε ο τίτλος βεβαίωσης"

"6) Αν δεν επιτεύχθηκε διοικητική επίλυση της διαφοράς και ασκήθηκε από το φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτό φόρων και τελών.

Το ποσό αυτό βεβαιώνεται μετά την πάροδο της προθεσμίας για διοικητική επίλυση της διαφοράς και πρίν από τη διαβίβαση της προσφυγής στο διοικητικό δικαστήριο και καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου από τη βεβαιώση μήνα.

8) Βάσει των αποφάσεων των διοικητικών εφετείων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, ο Προϊστάμενος της Δημόσιας Oικονομικής Υπηρεσίας προβαίνει σε νέα εκκαθάριση φόρου και ενεργεί συμπληρωματική βεβαίωση του επιπλέον φόρου που τυχόν οφείλεται η έκπτωση του επιπλέον ποσού φόρου που βεβαιώθηκε".

3. Το N.Δ. 4600/1996 αρθρ. 1 (Δικαστικός συμβιβασμός) ορίζει: "1. εν διαξαγομένη επ` ακροατηρίου συζητήσει ενώπιον οιουδήποτε φορολογικού δικαστηρίου και κατά πάσαν στάσιν της δίκης, παρισταμένων αμφοτέρων των μερών, πάς διάδικος δύναται να προτείνη την κατάργησιν της φορολογικής δίκης, επί τη καταθέσει δηλώσεως εις τον γραμματέα του Δικαστηρίου πέντε πλήρεις ημέρες προ της συζητήσεως. H δήλωσις υπογραφομένη και υπό του αποδεχθέντος την πρότασιν και θεωρουμένη υπό του διευθύνοντος την συζήτησιν, καταχωρίζεται ολόκληρος εις τα πρακτικά, άτινα έχουν τ` αποτελέσματα αμετακλήτου αποφάσεως. 2."

4. Το N.Δ. 356/1974 "KEΔE" ορίζει:

Αρθρ. 5. Ληξιπρόθεσμα χρέη. --------------------------- Τα χρέη προς το Δημόσιο που βεβαιώνονται στο Δημόσιο Ταμείο και τα Τελωνεία του κράτους γίνονται ληξιπρόθεσμα ως εξής:

1. Τα χρέη που καταβάλλονται εφάπαξ την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα.

2. Τα χρέη που με βάση το νόμο καταβάλλονται σε δόσεις την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μήνα κατά τον οποίο πρέπει να καταβληθεί κάθε δόση, σύμφωνα με τις σχετικές φορολογικές ή άλλες διατάξεις.

Αρθ. 6. Προσαυξήσεις εκπροθέσμου καταβολής. -------------------------------------------- 1. Από την πρώτη εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μήνα που ακολουθεί μετά τη λήξη της προθεσμίας κατά την οποία, σύμφωνα με το προηγούμενο άρθρο, γίνονται ληξιπρόθεσμα τα χρέη προς το Δημόσιο, επιβάλλονται σ` αυτά προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής.

2. κατά την εκάστοτε είσπραξιν των δημοσίων εσόδων εισπράττεται υποχρεωτικώς και η επί του καταβαλλομένου ποσού της οφειλής αναλογούσα προσαύξησις λόγω εκπροθέσμου καταβολής.

"Αναστολαί καταβολής χρεών προς το Δημόσιον και των μετά τούτων συνειπραττομένων, αναστολαί λήψεως αναγκαστικών μέτρων, ως και διευκολύνσεις τμηματικής καταβολής παρεχόμεναι υπό των αρμοδίων κατά νόμον οργάνων ή δικαστηρίων, δεν απαλλάσσουν τα χρέη εκ των προσαυξήσεων εκπροθέσμου καταβολής καθ` όν χρόνον διαρκεί η παρασχεθείσα αναστολή ή διευκόλυνσις".

III. Σύμφωνα με τα παραπάνω με την εξαιρετική διαδικασία που εισάγεται με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. 4 του άρθρ. 24 του N. 2523/1997 παρέχεται η δυνατότητα στους παραβάτες των διατάξεων του KBΣ που έχουν ασκήσει προσφυγές κατά των σχετικών αποφάσεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις διαπραχθείσες μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων, να ζητήσουν, υποβάλλοντας σχετική αίτηση στον αρμόδιο Προϊστάμενο της ΔOY εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα ημερών από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997), τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις διατάξεις του ίδιου νόμου (άρθ. 5 και 9). Το ως άνω δε αναπροσδιοριζόμενο βάσει του άρθρ. 5 πρόστιμο μειώνεται τελικώς στο 1/3 (άρθρ. 9 παρ. 6).

κατ` εφαρμογή δε του άρθρ. 5 που καθιερώνει αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού του προστίμου, επαναπροσδιορίζεται το ποσό του προστίμου και τελικώς μειώνεται στο 1/3 κατ` αρθρ. 9 παρ. 6, πλην όμως δεν μπορεί να περιορισθεί σε ποσοστό μικρότερο του 20% του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις.

Από την τελευταία αυτή διάταξη προκύπτει ότι κατά ρητή επιταγή του νομοθέτη η ως άνω διοικητική επίλυση δεν θίγει σε καμιά περίπτωση τη βεβαίωση του 20% του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου, το οποίο ποσοστό έχοντας ήδη βεβαιωθεί αμέσως και οριστικώς από τον Προϊστάμενο της ΔOY λόγω ασκήσεως εμπρόθεσμης προσφυγής, επιβαρύνεται αφότου καταστεί ληξιπρόθεσμο κατ` αρ. 74 παρ. 6 N. 2238/94, που εφαρμόζεται και στη φορολογία KBΣ κατ` άρθ. 34 του Π.Δ. 186/92, με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, ενόψει μάλιστα ότι ως προς αυτές ελλείπει σχετική ρητή απαλλακτική πρόβλεψη στις εξεταζόμενες διατάξεις.

Εάν δε το προκύπτον εκ της διοικητικής επιλύσεως ποσό προστίμου, το αναπροσδιοριζόμενο βάσει του αντικειμενικού συστήματος του άρθρου 5, υπερβαίνει το ως άνω ποσοστό (20%) του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου, χωρεί συμπληρωματική βεβαίωση ως προς το επιπλέον άμα τη συμφωνία των μερών και προ της καταρτίσεως αυτής.

Περί της ως άνω συμφωνίας θα κατατεθεί δήλωση ενώπιον του φορολογικού δικαστηρίου στο οποίο εκκρεμεί η ασκηθείσα προσφυγή, η οποία αφού θεωρηθεί από τον διευθύνοντα τη συζήτηση, θα κατατεθεί, στα πρακτικά, που θα έχουν πλέον αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής αποφάσεως.

Οπότε το τελικώς οφειλόμενο συνεπεία της διοικητικής επιλύσεως ποσό προστίμου είναι το προκύπτον σύμφωνα με το αντικειμενικό σύστημα του άρθ. 5 πλέον προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής που έχουν προκύψει μέχρι της υπογραφής του σχετικού πρακτικού (συμβιβασμού) επί του ποσού (20%) που βεβαιώθηκε κατά την άσκηση της προσφυγής.

Για την εφαρμογή της προαναφερόμενης εξαιρετικής ρύθμισης της παρ. 4 του άρθ. 24 τίθεται ως προϋπόθεση από την ίδια διάταξη η εφάπαξ καταβολή του ποσού του προκύπτοντος κατά τη διοικητική επίλυση και τελικώς οφειλόμενου σύμφωνα με τα στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο διαλαμβανόμενα, πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού.

Παρέχεται όμως η δυνατότητα στον φορολογούμενο να καταβάλει το παραπάνω ποσό σε 6 ισόποσες δόσεις από τις οποίες την πρώτη πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού και τις υπόλοιπες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες μέρα των πέντε επόμενων μηνών, εφόσον προσκομίσει προσωπική επιταγή για το συνολικό ποσό των πέντε οφειλόμενων δόσεων. Oι παραπάνω δόσεις δεν μπορεί να είναι μικρότερες του 1.000.000 δρχ. πλην της τελευταίας."

και στην περίπτωση της εφάπαξ καταβολής δεν τίθεται θέμα προσαυξήσεων καθώς η μη καταβολή εφάπαξ του ποσού του οφειλόμενου βάσει της διοικητικής επιλύσεως πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού έχει σαν αποτέλεσμα τη μη εφαρμογή της εξαιρετικής ρυθμίσεως αλλά την εφαρμογή των διατάξεων που ίσχυαν κατά την διάπραξη της παράβασης.

Στην περίπτωση όμως της σε δόσεις καταβολής του ποσού του οφειλόμενου συνεπεία της διοικητικής επιλύσεως μετατίθεται κατά ρητή πρόβλεψη του νομοθέτη στην ίδια διάταξη το ληξιπρόθεσμο του επιμερισθέντος σε κάθε δόση ποσού στη λήξη της επίσης οριζόμενης προθεσμίας πληρωμής κάθε δόσεως, από την επόμενη της οποίας, σε περίπτωση μη πληρωμής της αντιστοιχούσης σε κάθε δόση επιταγής, υπολογίζονται προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής (άρθ. 5 παρ. 2 και 6 παρ. 1, 2 KEΔE σε συνδυασμό με άρθ. 24 παρ. 4 ν. 2523/1977).

Ουδεμία δε αντίθεση δημιουργείται προς τη διάταξη της παρ. 2 του αρ. 6 του KEΔE η οποία προϋποθέτει εκτελέσιμα-εισπράξιμα χρέη δηλ. χρέη βεβαιωθέντα και καταστάντα ήδη ληξιπρόθεσμα ενώ στην προκειμένη περίπτωση με την προβλεπόμενη από το νόμο καταβολή σε δόσεις αίρεται το κατά τα προαναφερόμενα αφετηριάζον την έναρξη των προσαυξήσεων ληξιπρόθεσμο του αντιστοιχούντος σε κάθε δόση ποσού για το προ της λήξεως κάθε δόσεως διάστημα ώστε κατά το διάστημα αυτό να μην τρέχουν προσαυξήσεις.

IV. Ενόψει συνεπώς των προεκτεθέντων στα τεθέντα ερωτήματα αρμόζουν οι ακόλουθες απαντήσεις:

Στις περιπτώσεις διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς κατ` εφαρμογή του αρ. 24 παρ. 4 του ν. 2523/1997 ενώ εκκρεμεί προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά σχετικής αποφάσεως επιβολής προστίμου K.B.Σ.

α) Δεν θίγεται η βεβαίωση του ποσοστού 20% του προστίμου του αρχικώς επιβληθέντος με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις, εάν δε προκύπτει από τη διοικητική επίλυση της διαφοράς πρόστιμο υπερβαίνον το ως άνω ποσοστό, γίνεται συμπληρωματική βεβαίωση ως προς το επιπλέον ποσό.

β) Το αρχικώς και οριστικώς βεβαιωθέν ποσοστό 20% του προστίμου του επιβληθέντος με τις προϊσχύουσες διατάξεις λόγω ασκήσεως εμπρόθεσμης προσφυγής, επιβαρύνεται με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης επιβολής αφότου καταστεί ληξιπρόθεσμο μέχρι του συμβιβασμού.

Οταν δε το συνεπεία της διοικητικής επιλύσεως συνολικώς οφειλόμενο ποσό, που είναι το αναπροσδιοριζόμενο σύμφωνα με το αντικειμενικό σύστημα του άρθ. 5 πλέον των προαναφερομένων προσαυξήσεων, κλιμακώνεται σε δόσεις, υπολογίζονται προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής από της λήξεως κάθε δόσεως κατ` άρθ. 5 παρ. 2 και 6 του KEΔE.