YΠOIK 1117741/833/0015/ΠOΛ. 1303/18.11.1997

Εκταση εφαρμογής των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 24 παράγραφος 4 του ν. 2523/1997

Σας κοινοποιούμε κατωτέρω, τη με αριθμό 675/6.11.1997 γνωμοδότηση του N.Σ.K., η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, προκειμένου να την έχετε υπόψη σας κατά την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 24 παρ. 4 του ν. 2523/1997, αναφορικά με τις παραβάσεις του KBΣ, παρέχοντάς σας σχετικές οδηγίες.

Με την ως άνω γνωμοδότηση, γίνεται δεκτό ότι:

α) H διάταξη του άρθρου 9 παράγραφος 6 (μείωση προστίμου στο 1/3 σε περίπτωση συμβιβασμού) εφαρμόζεται εντέλει για όλες τις παραβάσεις, ανεξάρτητα του χρόνου διάπραξης, και ασχέτως του αν εκδόθηκαν ή μη οι σχετικές A.E.Π. μέχρι την έναρξη ισχύος του νόμου, και τούτο διότι κατά γενική αρχή το επιεικέστερο της νέας διάταξης, κρίνεται εκ του όλου αποτελέσματος του προκύπτοντος εκ της εφαρμογής αυτής, η δε επιβολή προστίμου στη βάση ορισμένης νομοθεσίας ακολουθεί, πλην ρητής αντιθέτου ρύθμισης, και την αντίστοιχη δυνατότητα διοικητικής κλπ. επίλυσης της διαφοράς.

Επομένως στις περιπτώσεις των A.E.Π. που θα εκδοθούν για πρώτη φορά και αφορούν παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι και 10.9.1997, το πρόστιμο, στο στάδιο του συμβιβασμού, κατά τη διαδικασία του άρθρου 24 παρ. 4 θα περιορίζεται υποχρεωτικά στο 1/3, όπως άλλωστε ήδη επισημαίνεται στην εγκύκλιο 1098680/582/ΠOΛ. 1269/0015/30.9.1997, που σας κοινοποιήσαμε.

β) Με το τρίτο, τέταρτο, έκτο και επόμενα εδάφια της μεταβατικής διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 24 του ν. 2523/1997, ρυθμίζονται τα θέματα των παραβάσεων εκείνων, για τις οποίες είχαν εκδοθεί οι πράξεις επιβολής προστίμου μέχρι 11.9.1997 και παρέμειναν εκκρεμείς, και όχι των παραβάσεων για τις οποίες δεν είχαν εκδοθεί οι σχετικές A.E.Π.

κατά συνέπεια, ο τρόπος βεβαίωσης και καταβολής του ποσού που προκύπτει κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, που προβλέπεται από τα τελευταία εδάφια της παρ. 4 του ανωτέρου άρθρου (εφάπαξ καταβολή του ποσού μέχρι 10.000.000 ή σε 6/6), αφορά τις A.E.Π. που είχαν ήδη εκδοθεί και επαναπροσδιορίζονται βάση των μεταβατικών διατάξεων.

Αντίθετα για όλες τις A.E.Π. που εκδίδονται μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997), ως προς την διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμογή έχουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 (καταβολή άμεσα του 1/5 και το υπόλοιπο σε δόσεις, βάσει του άρθρου 74 παράγραφος 5 του ν. 2238/94).

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμ. Γνωμοδοτήσεως 675/97

Δ` Τμήμα

Συνεδρίαση της 6.11.1997

Περίληψη: Ερωτάται α) αν ενόψει των άρθρων 9 παρ. 6 και 24 παρ. 4 του ν. 2523/97 όλες οι περιπτώσεις παραβάσεων KΦΣ και KBΣ που έχουν διαπραχθεί μέχρι 11.9.1997, χωρίς να εξετάζεται η έκδοση ή μή των σχετικών καταλογιστικών πράξεων (A.E.Π.), μπορεί να συμβιβάζονται στο 1/3 ακόμη και όταν οι προηγούμενες διατάξεις δεν παρείχαν δυνατότητα συμβιβασμού ή παρείχαν μέχρις ενός κατωτάτου ορίου (πλαστά - εικονικά).

β) Ποιές παραβάσεις καταλαμβάνει καθένα από τα εδάφια γ, δ`, ε` και στ` επόμενα της παρ. 4 του άρθρου 24 του άνω νόμου.

Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής: Στο άρθρο 24 παρ. 4 του ν. 2523/97, περί διοικητικών και Ποινικών κυρώσεων στη φορολογική νομοθεσία, ορίζονται τα εξής:

Παραβάσεις του KBΣ που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ` αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του ΣτE κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές.

Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του ν.δ/τος 4600/1966 (ΦEK 242 A`).

Σε κάθε περίπτωση κατά την πιό πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης. Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, όπως ισχύει.

Προϋπόθεση εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου αυτής είναι η εφάπαξ καταβολή του ποσού που προκύπτει κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, πρίν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού. Μπορεί όμως ο φορολογούμενος να καταβάλει το πιό πάνω ποσό σε έξι (6) ισόποσες δόσεις από τις οποίες την πρώτη πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού και τις υπόλοιπες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των πέντε (5) επομένων μηνών, εφόσον προσκομίσει προσωπική επιταγή, για το συνολικό ποσό των πέντε (5) οφειλόμενων δόσεων. κάθε δόση δεν μπορεί να είναι μικρότερη των δέκα εκατομμυρίων (10.000.000) δραχμών εκτός από την τελευταία.

Εξ άλλου στο άρθρο 9 παρ. 6 διαλαμβάνονται τα παρακάτω: Σε διοικητική επίλυση της διαφοράς ή δικαστικό συμβιβασμό τα πρόστιμα των άρθρων 4, 5 και 6 περιορίζονται στο ένα τρίτο (1/3) αυτών, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών. Σε περίπτωση αποδεδειγμένης ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης, τα πρόστιμα διαγράφονται ολικά ή μερικά. H πράξη διαγραφής πρέπει να περιέχει πλήρη και ειδική αιτιολογία για την ανυπαρξία της παράβασης.

Ωσαύτως στο άρθρο 38 πρ. 3 ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 4 έως και 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά.

Τέλος με το άρθρο 5 του ιδίου νόμου καθορίζονται τα πρόστιμα για παραβάσεις του κώδικα βιβλίων και στοιχείων και καθιδρύεται το αντικειμενικό σύστημα επιβολής των σχετικών κυρώσεων, ενώ με το άρθρο 6 καθορίζονται τα πρόστιμα του ΦΠA για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει, ότι η διάταξη του άρθρου 9 παρ. 6 (μείωση προστίμου στο 1/3 σε περίπτωση συμβιβασμού) εφαρμόζεται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του νόμου αυτού και μετά και δεν καταλαμβάνει τις παραβάσεις εκείνες που διεπράχθησαν πριν από την ημερομηνία αυτή, τούτο δε ασχέτως του άν εξεδόθησαν ή δεν εξεδόθησαν μέχρι την ημερομηνία αυτή οι σχετικές καταλογιστικές του προστίμου πράξεις.

H άνω αρχή όμως κάμπεται στις περιπτώσεις εφαρμογής του άρθρου 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου, οπότε τυγχάνουν εφαρμογής τόσον τα άρθρα 5 και 6 του άνω νόμου όσο και η διάταξη του άρθρου 9 παρ. 6 αυτού. Το ότι αυτή είναι η αληθής έννοια των άνω συνδυασμένων διατάξεων προκύπτει τόσον εκ των ορισμών της οικείας εισηγητικής εκθέσεως αναφερομένης σε εφαρμογή των επιεικεστέρων διατάξεων του σχεδίου νόμου, (βλ. σελ. 34 αυτής), όσο και εκ του ότι κατά γενική αρχή το επιεικέστερον της νέας διατάξεως κρίνεται εκ του όλου αποτελέσματος του προκύπτοντος εκ της εφαρμογής αυτής (βλ. και Hλ. Αργυρού το Νέο Ποινολόγιο και KBΣ έκδ. 1997, σελ. 190), ουδαμόθεν δε συνάγεται ότι ο νομοθέτης του ν. 2523/97 καθιδρύοντας την εφαρμογή του επιεικεστέρου νόμου ηθέλησε να αποκλείσει την δυνατότητα του περαιτέρω περιορισμού προστίμων στα πλαίσια της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή του δικαστικού συμβιβασμού.

Αλλωστε στη ρύθμιση δεν υπάγονται μόνο οι εκκρεμείς στα δικαστήρια υποθέσεις αλλά και αυτές που εκκρεμούν στις φορολογικές αρχές και επομένως δεν μπορεί να υποστηριχθεί η άποψη ότι γι` αυτές ο νόμος απέκλεισε την δυνατότητα μειώσεως του προστίμου στα πλαίσια της διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς.

κατά τον αυτόν λόγον δεν μπορεί να υποστηριχθεί η άποψη ότι το μεν πρόστιμο θα επιβληθεί με τις νέες διατάξεις η δε διοικητική επίλυση θα χωρήσει με τις προϋσχύσασες διατάξεις καθόσον η κάθε ρύθμιση είναι ενιαία και αυτοτελής, η δ` επιβολή του προστίμου τελεί σε συνάρτηση με την εκάστοτε προβλεπόμενη δυνατότητα διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Επομένως η κατ` αρχήν επιβολή προστίμου στη βάση ωρισμένης νομοθεσίας ακολουθεί, πλήν ρητής αντιθέτου ρυθμίσεως και την αντίστοιχη δυνατότητα διοικητικής κλπ., επιλύσεως της διαφοράς.

Οθεν, εφόσον κατά ρητή πρόβλεψη του άρθρου 24 του ν. 2523/97 χωρεί και για τις δικαστικώς εκκρεμείς υποθέσεις διοικητική επίλυση της διαφοράς, έπεται ότι στα πλαίσια αυτής έχει πλήρη εφαρμογή και η διάταξη του άρθρου 9 παρ. 6 του ίδιου νόμου, τούτο δε δεν μπορεί ν` αποκλεισθεί εκ των ορισμών του άρθρου 38 του ίδιου νόμου διότι ακριβώς η ρύθμιση του άρθρου αυτού κάμπτεται στις περιπτώσεις εφαρμογής της μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 24 παρ. 4 του άνω νόμου.

Περαιτέρω η έννοια του τρίτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου είναι ότι με τη μεταβατική αυτή διάταξη (ελάχιστο όριο περιορισμού αρχικού προστίμου), ρυθμίζονται τα θέματα των παραβάσεων εκείνων για τις οποίες είχαν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου μέχρι 11.9.97 και αυτές δεν είχαν περαιωθεί μέχρι την άνω ημερομηνία, τούτο δε καθίσταται σαφές εκ του ότι η διάταξη προβλέπει ένα ελάχιστο ποσό προστίμου κατά το συμβιβασμό, πράγμα που προϋποθέτει την έκδοση της σχετικής καταλογιστικής πράξεως.

Το τέταρτο εδάφιο που ρυθμίζει την τύχη των υποθέσεων αυτών σε περίπτωση μη επιτεύξεως συμβιβασμού, αφορά τις ίδιες παραβάσεις που ρυθμίζονται με το προηγούμενο εδάφιο.

Εξ άλλου το πέμπτο εδάφιο της ίδιας παραγράφου διαλαμβάνει για ανάλογη εφαρμογή και τα πρόστιμα του άρθρου 48 παρ. 2 του ν. 1642/86, αφορά τη συνολική εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 4 στα άνω πρόστιμα, κατά τις ειδικώτερες διακρίσεις που γίνονται σ` αυτή και με εφαρμογή της αντίστοιχης διάταξης του άρθρου 6 του ν. 2523/97.

Τέλος το εδάφιο 6 και επόμενα που αναφέρονται στις προϋποθέσεις και διαδικασίες εισπράξεως των σχετικών ποσών καταλαμβάνουν τις παραβάσεις που ήσαν εκκρεμείς κατά την άνω έννοια την 11.9.97 και όχι και εκείνες για τις οποίες δεν είχαν μέχρι τότε εκδοθεί καταλογιστικές των προστίμων πράξεις.

Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη του NΣK προσήκει η άνω αναλυτική απάντηση.