YΠOIK 1121500/2138/A0012/ΠOΛ. 1100/30.3.1998 Εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του ν. 2238/1994 επί ομορρύθμων εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1.1.1992 και μετά.

Με αφορμή υποβληθέντα ερωτήματα επί του θέματος αυτού, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Ως γνωστόν, πρίν από την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου 2065/1992, οι ομόρρυθμες εταιρίες δεν ήσαν υποκείμενο φόρου αλλά εφορολογούντο τα μέλη αυτών ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στο κεφάλαιο της εταιρίας.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του νόμου 2065/1992, σε συνδυασμό με την περίπτωση β` του άρθρου 77 του ίδιου ως άνω νόμου, οι ομόρρυθμες εταιρίες κατέστησαν υποκείμενα φόρου και επομένως τα κέρδη των εταιριών αυτών, που προέρχονται από διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά, φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου και με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών των προσώπων που συμμετέχουν στις υπόψη εταιρίες.

3. Εξάλλου, με την παράγραφο 8 του άρθρου 64 του ν. 2238/1994, ορίζεται ότι: "Την πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλει ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας και αν πρόκειται για κοινοπραξία ή κοινωνία εκείνος που ορίζεται για το σκοπό αυτόν, ο οποίος και υπογράφει την πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ειδικά, αν πρόκειται για εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που έχει λυθεί, η πρόταση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται και ----------------------------------------------------------------------- η πράξη υπογράφεται από κάθε μέλος χωρίς αυτό να δεσμεύει τα λοιπά μέλη.

4. Κατά την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων τέθηκε το ερώτημα, αν η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του νόμου 2238/1994 μπορεί να εφαρμοσθεί σε υποθέσεις ομόρρυθμων εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

5. Σχετικά με το θέμα που προέκυψε το Νομικό Συμβούλιο του κράτους, με την 712/1997 γνωμοδότησή του έκανε δεκτό τα εξής:

α) H διάταξη της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του ν. 2238/1994 εφαρμόζεται και σε υποθέσεις ομόρρυθμων εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

β) H άσκηση ή η μή άσκηση ένδικου μέσου από ομόρρυθμο εταίρο λυθείσας ομόρρυθμης εταιρίας κατά πράξης της φορολογικής Αρχής ή ο συμβιβασμός, ωφελεί και βλάπτει τον ασκήσαντα ή μή ασκήσαντα αυτό ή τον συμβιβασθέντα.

γ) Το ποσό της οφειλής στο οποίο υποχρεούται κατά το λόγο της συμμετοχής του σε λυθείσα ομόρρυθμη εταιρία ομόρρυθμο μέλος, το οποίο γι` αυτό το μέλος οριστικοποιήθηκε καθ` οιονδήποτε τρόπο (δικαστική απόφαση, συμβιβασμός, μη άσκηση προσφυγής) και το οποίο σε περίπτωση άρνησής του, θα κληθούν να το καταβάλουν οι λοιποί εταίροι, λόγω της από το άρθρο 22 του Εμπορικού Νόμου θεσπιζόμενης αλληλέγγυας και σε ολόκληρο ευθύνης των ομόρρυθμων εταίρων για τις εταιρικές υποχρεώσεις ομόρρυθμης εταιρίας, δεν μεταβάλλεται αναλόγως του περιορισμού της συνολικής εταιρικής οφειλής συνεπεία άσκησης ένδικου μέσου ή επίτεύξεως συμβιβασμού από τους λοιπούς εταίρους.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω και παρακαλούμε για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθ. Γνωμοδοτήσεως: 712/97

Δ` Τμήμα

Συνεδρίαση της 13.11.1997

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται άν η παράγραφος 8 του άρθρου 64 του N. 2238/94 εφαρμόζεται και επί ομορρύθμων εταιρειών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1.1.1992 και ποιά λύση θα δοθεί σε ζητήματα που γεννώνται από την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης.

Με το τιθέμενο ερώτημα η ερωτώσα υπηρεσία για την καλλίτερη κατανόηση των προβλημάτων που την απασχολούν και που ενδέχεται να προκύψουν από την εφαρμογή της διατάξεως της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του N. 2238/1994 παραθέτει το εξής παράδειγμα:

Μετά από τη γνωστοποίηση σε κάθε ένα από τα τρία τον αριθμό μέλη λυθείσης ομόρρυθμης εταιρείας, των σχετικών πράξεων της φορολογικής Αρχής, αυτά προβάλλουν ατομικά και κατά διαφορετικό τρόπο τις αντιρρήσεις τους, ήτοι: το μεν πρώτο μέλος συμβιβάζεται, το δεύτερο δεν ασκεί τα υπό του νόμου προβλεπόμενα δικαώματά του και η πράξη καθίσταται οριστική και το τρίτο από αυτά προσφεύγει ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου, το οποίο δύναται, κατά περίπτωση, να περιορίσει τα προσδιορισθέντα από τη φορολογούσα αρχή ποσά σε επίπεδο χαμηλότερο απ` αυτό του επιτευχθέντος συμβιβασμού ή να ακυρώσει τη πράξη ως νομικώς πλημμελή κ.λπ.

A. Οσον αφορά το υπό στοιχείο α` ζήτημα:

Στην παράγραφο 8 του άρθρου 64 του N. 2238/1994 ορίζεται: "Την πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλει ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας και, άν πρόκειται για κοινοπραξία ή κοινωνία, εκείνος που ορίζεται για το σκοπό αυτό, ο οποίος και υπογράφει τη πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ειδικά, άν πρόκειται για εταιρεία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που έχει λυθεί, η πρόταση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται και η πράξη υπογράφεται από κάθε μέλος χωρίς αυτό να δεσμεύει τα λοιπά μέλη".

Πηγή της προπαρατιθέμενης διάταξης, όπως προκύπτει από το συνημμένο στον προαναφερόμενο (κωδικοποιητικό) νόμο πίνακα, είναι το άρθρο 16α πρ. 13 του N.Δ. 3323/55, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 6 του ν. 1828/1989 και αριθμήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν. 2065/1992.

Στο άρθρο δεύτερο του N. 2238/94 γίνεται λόγος για την έναρξη εφαρμογής των διατάξεών του. Ειδικώτερα στις περιπτώσεις α` έως και στ` ορίζεται ειδικά η έναρξη εφαρμογής των εις τις περιπτώσεις αυτές αναφερομένων διατάξεων, στις οποίες δεν συμπεριλαμβάνεται η παράγραφος 8 του άρθρου 64. Στη περίπτωση ζ` ορίζεται ότι: "Των λοιπών διατάξεων από τότε που άρχισε η ισχύς τους, όπως αυτή αναφέρεται στα νομοθετήματα που κωδικοποιούνται με αυτό το νόμο".

Από τις διατάξεις του άρθρου 44 του N. 1828/1989 προκύπτει έναρξη εφαρμογής της διατάξεως της παραγράφου 6 του άρθρου 12 η 3.1.1989, χρονολογία δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Kυβερνήσεως.

Συνεπώς η διάταξη της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του N. 2238/1994 εφαρμόζεται και επί ομορρύθμων εταιρειών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

B. Οσον αφορά το υπό στοιχείο β` ζήτημα.

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 7 του ν. 2065/92 στο άρθρο 3 του ν.δ. 3323/55, προσετέθη παράγραφος 3 η οποία έχει ως εξής: "Σε φόρο υπόκεινται, επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείριση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων".

Με τη παράγραφο του προαναφερομένου άρθρου και νόμου καταργήθηκαν οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/55, προσετέθησαν νέες από 1 έως και 8 και οι παράγραφοι 3 έως 9 αναριθμήθηκαν σε 9 έως 15. λτσι στη παράγραφο 9 πλέον του ν.δ. 3323/55, όπως αυτή αντικαταστάθηκε από τη παράγραφο 4 του προαναφερομένου άρθρου και νόμου, ορίζονται: "O προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας των πιό πάνω υποχρέων, ύστερα από σχετικό έλεγχο εκδίδει και κοινοπιεί σ` αυτές, κατά τις διατάξεις του κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, πράξη προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου, μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου. H πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου της κοινοπραξίας ή κοινωνίας κοινοποιείται στον εκπρόσωπό της, ο οποίος αναγράφεται στη δήλωση ή, σε περίπτωση μη ορισμού του, σ` οποιοδήποτε μέλος της κοινοπραξίας ή κοινωνίας. Σε περίπτωση λύσης της εταιρίας ή κοινοπραξίας ή κοινωνίας η πράξη εκδίδεται στο όνομα αυτών και κοινοποιείται σε όλα τα μέλη τους και όταν πρόκειται για πτώχευση η πράξη εκδίδεται στο όνομα της πτωχεύσασας και κοινοποιείται στα μέλη και στο σύνδικο" και στη παράγραφο 10, όπως αντικαταστάθηκε από τη προαναφερομένη παράγραφο 4, ορίζονται: "Τα οικονομικά αποτελέσματα που προσδιορίζονται με βάση την οριστική απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου ή το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, καθώς και αυτά που οριστικοποιούνται λόγω μή άσκησης προσφυγής, δεν μπορεί να αμφισβητηθούν από τους εταίρους ή τα μέλη της κοινωνίας ή κοινοπραξίας".

Τέλος με το άρθρο 22 του Εμπορικού Νόμου καθιερώνεται το αλληλέγγυον και εις ολόκληρον της ευθύνης των ομορρύθμων εταίρων μετά του νομικού προσώπου της εταιρίας για τα εταιρικά χρέη, η ευθύνη δε αυτή των ομορρύθμων εταίρων υφίσταται και μετά τη λύση της εταιρίας (Λ. Γεωργακόπουλος "Το Δίκαιο των εταιριών", τόμος A` 11A` προσωρικαί εταιρίαι παρ. 109).

Εν συμπεράσματι:

Επί λύσεως ομορρύθμου εταιρίας, κοινοπραξίας ή κοινωνίας η πράξη εκδίδεται στο όνομα αυτών, κοινοποιείται σε όλα τα μέλη τα οποία και ασκούν τα ένδικα μέσα (προσφυγή, συμβιβασμό κ.λπ.). H άσκηση ή η μή άσκηση αυτών υπό τινος των εταίρων ή μέλους της κοινωνίας ή κοινοπραξίας δεν οφελεί ούτε βλάπτει τους λοιπούς, καθένας θα έχει τα οφέλη ή θα υποστεί τις συνέπειες εκ της δικής του ενέργειας ή παραλείψεως. λτσι ο ασκήσας ένδικο μέσο και επιτυχών μείωση της εταιρικής οφειλής θα καταβάλει το μερίδιόν του βάσει της μειωμένης οφειλής, ο συμβιβασθείς βάσει της διά του συμβιβασμού περιορισθείσης οφειλής και ο εταίρος ο οποίος ούτε ένδικο μέσο άσκησε ούτε συμβιβάστηκε θα καταβάλει το μερίδιό του βάσει της πράξεως της φορολογικής αρχής. Λόγω όμως της αλληλέγγυας και εις ολόκληρο ευθύνης των ομορρύθμων εταίρων σε περίπτωση κατά την οποία κάποιος εκ των εταίρων δεν καταβάλλει την οφειλήν του οι λοιποί εταίροι θα κληθούν να καταβάλουν αυτή, χωρίς να μπορούν να αντιλέξουν ότι το μερίδιον του μη καταβαλόντος εταίρου θα υπολογισθεί επί τη βάσει της δια δικαστικής, αποφάσεως ή συμβιβασμού περιορισθείσης εταιρικής οφειλής, περιορισμός που επήλθε συνεπεία ασκήσεως προσφυγής ή επιτεύξεως συμβιβασμού υπ` αυτών.

Εν όψει των ανωτέρω η άποψη του Τμήματος επί των προαναφερομένων θεμάτων είναι η κατωτέρω:

α) H διάταξη της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του ν. 2238/1994 εφαρμόζεται και σε υποθέσεις ομορρύθμων εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

β) H άσκηση ή η μή άσκηση ενδίκου μέσου από ομόρρυθμο εταίρο λυθείσης ομόρρυθμης εταιρίας κατά πράξεως της φορολογικής Αρχής ή ο συμβιβασμός ωφελεί και βλάπτει τον ασκήσαντα ή μη ασκήσαντα αυτό ή τον συμβιβασθέντα.

γ) Το ποσό της οφειλής εις το οποίο υποχρεούται κατά το λόγο της συμμετοχής του σε λυθείσα ομόρρυθμη εταιρία ομόρρυθμο μέλος, το οποίο γι` αυτό (μέλος) οριστικοποιήθηκε καθ` οιονδήποτε τρόπο (δικαστική απόφαση, συμβιβασμός, μη άσκηση προσφυγής) και το οποίο εν αρνήσει του, θα κληθούν να το καταβάλουν οι λοιποί εταίροι, λόγω της εκ του άρθρου 22 Εμπορικού Νόμου θεσπιζομένης αλληλέγγυας και εις ολόκληρο ευθύνης των ομορρύθμων εταίρων για τις εταιρικές υποχρεώσεις ομόρρυθμης εταιρίας, δεν μεταβάλλεται αναλόγως του περιορισμού της συνολικής εταιρικής οφειλής συνεπεία ασκήσεως ενδίκου μέσου ή επιτεύξεως συμβιβασμού υπό των λοιπών εταίρων.