ΥΠΟΙΚ 1047166/10364/Β0012/ΠOΛ.1142/24.41997

Κοινοποίηση των διατάξεων του ν. 2459/1997, οι οποίες αναφέρονται στην φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, την έκπτωση δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κλπ.

1.- Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 13, 14 και 15 του ν. 2459/1997 "Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α 17).

2.- Για κάθε ένα από τα πιο πάνω άρθρα σας παρέχουμε τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες με σκοπό την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

Αρθρο 13

Φορολογία νομικών προσώπων και πλοίων

1. Με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση α` της παραγρ. 1 του άρθρου 103 του ν. 2238/1994 με την οποία ως γνωστόν, ορίζονται τα νομικά πρόσωπα τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος (υποκειμενικές απαλλαγές).

Με βάση τις νέες διατάξεις, η απαλλαγή των αποκλειστικά αμιγών δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων από το φόρο εισοδήματος, η οποία προεβλέπετο από τις αντικατασταθείσες διατάξεις περιορίζεται πλέον μόνο στις αποκλειστικά αμιγείς δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέτευσης και διαχείρισης απορριμάτων. Κατά συνέπεια, οι λοιπές αμιγείς δημοτικές ή κοινοτικές επιχειρήσεις, που έχουν ως αντικείμενο εργασιών διαφορετικό από εκείνο της ύδρευσης, αποχέτευσης, διαχείρισης απορριμάτων, όπως για παράδειγμα την εκτέλεση τεχνικών έργων, έργων οδοποιίας, την εκμετάλλευση αστικών συγκοινωνιών, παραλιών, ανταλλακτηρίων συναλλάγματος, τη διεξαγωγή καλλιτεχνικών παραστάσεων (προβολή κινηματογραφικών ταινιών, θεατρικές παραστάσεις, συναυλίες κλπ.) θα φορολογούνται στο μέλλον για τα κέρδη που αποκτούν με συντελεστή 35%, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. γ` της παρ. 1 του άρθρου 109 του ν. 2238/94.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτ. α` του άρθρου 40 του ν. 2459/97, για τα εισοδήματα τα οποία αποκτούν οι αμιγείς δημοτικές επιχειρήσεις από 1.1.1996 και μετά και επομένως, τα κέρδη οικον. έτους 1997 (Διαχειριστική χρήση 1.1.96 - 31.12.96) που θα δηλώσουν μέχρι 15.5.1997, θα υπαχθούν σε φορολογία με 35%.

Μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία υποχρεούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α` της παρ. 2 του άρθρου 107 του ν. 2238/94, να υποβάλουν τις δηλώσεις τους όλες οι δημοτικές ή κοινοτικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων ΚΒΣ που τηρούν.

Διευκρινίζεται ότι, οι διατάξεις του άρθρου 33 του ν. 2238/1994, που προβλέπουν τον προσδιορισμό ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος στις από εμπορικές επιχειρήσεις (αντικειμενικά κριτήρια), δεν έχουν εφαρμογή για τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους των δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων, καθόσον στις διατάξεις αυτές δεν αναφέρεται ότι τα αντικειμενικά κριτήρια έχουν εφαρμογή και για τις διαλαμβανόμενες επιχειρήσεις και περαιτέρω, στις διατάξεις του άρθρου 105 του ν. 2238/94, σχετικά με τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος νομικών προσώπων, δεν γίνεται καμία παραπομπή στις διατάξεις του άρθρου 33 του ίδιου νόμου.

2. Περαιτέρω, σας γνωρίζουμε ότι για λόγους προσαρμογής προς τα ανωτέρω και δεδομένου ότι με τις διατάξεις του άρθρου 225 του ν. 1065/1980, περί δημοτικού και κοινοτικού κώδικα, προεβλέπετο απαλλαγή όλων γενικά των αμιγών δημοτικών ή κοινοτικών επιχειρήσεων από το φόρο εισοδήματος, με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου του άρθρου 1 του ν. 2459/1997 ορίστηκε ότι η συγκεκριμένη απαλλαγή αφορά μόνο τις αμιγείς δημοτικές ή κοινοτικές επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ύδρευση, την αποχέτευση και με τη διαχείριση απορριμάτων.

Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι με την περιπτ. 19 του άρθρου 1 του ν. 2459/1997 καταργήθηκαν οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 43 των παρ. 2 και 3 του άθρορυ 44, του τρίτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 45 και της παρ. 6 του άρθρου 46 του ν. 1416/1984, βάσει των οποίων απαλλάσσοντο του φόρου εισοδήματος δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ορισμένων μορφών.

Οι επιχειρήσεις αυτές και οι αντίστοιχες απαλλαγές ήσαν οι εξής:

α. Οι δημοτικές ή κοινοτικές επιχειρήσεις συνεταιριστικού χαρακτήρα. Ο επιχειρήσεις αυτές απολάμβαναν των απαλλαγών που είχαν οι συνεταιρισμοί γενικά και επί πλέον, για τα πέντε πρώτα χρόνια της λειτουργίας τους απαλλάσσοντο από το φόρο εισοδήματος (άρθρο 43 παρ. 2).

β. Οι ανώνυμες εταιρίες με συνεταιρισμούς που συνιστούν οι ΟΤΑ (οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης) και τοπικές ενώσεις δήμων και κοινοτήτων. Οι εταιρίες αυτές απαλλάσσοντο της φορολογίας εισοδήματος κατά τα πέντε πρώτα χρόνια της λειτουργίας τους (άρθρο 44 παρ. 2). Επίσης, καταργήθηκε η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος (άρθρο 44 παρ. 3) του μέρους των κερδών των διαλαμβανομένων στην περίπτωση αυτή εταιριών, που διαθέτουν (διανέμουν) στους ΟΤΑ, στις τοπικές ενώσεις δήμων και κοινοτήτων και τους εργαζομένους.

γ. Οι δημοτικές εταιρίες λαϊκής βάσης, οι οποίες απαλλάσσοντο του φόρου εισοδήματος για την πρώτη διετία της λειτουργίας τους (άρθρο 45, παρ. 3 εδάφιο τρίτο).

δ. Οι ανώνυμες εταιρίες που συνιστώνται μόνο από φορείς της τοπικής αυτοδιοίκησης και στις οποίες μπορούν να συμμετάσχουν και φορείς του δημόσιου τομέα με κοινές μετοχές που αντιπροσωπεύουν, αθροιστικά, μέχρι το 20% του κεφαλαίου.

Οι εταιρίες αυτές απαλλάσσοντο του φόρου εισοδήματος για την πρώτη πενταετία της λειτουργίας τους.

Η κατάργηση της απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος των ανωτέρω επιχειρήσεων, έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν την 31η Δεκεμβρίου 1996 και μετά.

2. "Οπως είναι γνωστό, με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 107 του ν. 2238/94, όταν η Γ.Σ. των μετόχων ανώνυμης εταιρίας δεν συνέλθει μέσα σε ένα εξάμηνο από τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης να εγκρίνει την πρόταση του Δ.Σ. περί διανομής κερδών στα οποία συμπεριλαμβάνονται και εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας ή κέρδη προσδιορισθέντα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο, η ανώνυμη εταιρία υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική (η αρχική έχει υποβληθεί με βάση την πρόταση του Δ.Σ.) δήλωση φορολογίας εισοδήματος εντός τριάντα (30) ημερών από τη λήξη του εξαμήνου. Στη συνέχεια, αν μέχρι τη λήξη της διανυόμενης διαχειριστικής χρήσης, η Γ.Σ. των μετόχων συνέλθει και εγκρίνει ολικά ή μερικά την πρόταση του Δ.Σ. περί διανομής των κερδών της προηγούμενης χρήσης, η ανώνυμη εταιρία υποχρεούται να υποβάλει, μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από το χρόνο λήψης της σχετική απόφασης, συμπληρωματική δήλωση, εφαρμοζομένων των διατάξεων παρ. 2 και 3 του άρθρου 106 του ν. 2238/94. Δηλαδή, στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου προστίθεται το μέρος των αφορολογήτων εσόδων ή εισοδημάτων φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο, που διανέμεται, φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Ο οφειλόμενος με βάση τη συμπληρωματική δήλωση φόρος καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης.

`Ηδη, με την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του ν. 2459/97 προστέθηκε στην παράγραφο 4 του άρθρου 107 του ν. 2238/94 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, τα πιο πάνω αναφερθέντα σχετικά με την υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης και την εφάπαξ καταβολή του προκύπτοντος φόρου έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση περαιτέρω διανομής κερδών του ίδιου οικονομικού έτους, εφόσον η διανομή λαμβάνει χώρα μέχρι το χρόνο λήξης της τρέχουσας διαχειριστικής χρήσης.

Επομένως, αν η Γ.Σ. (τακτική ή έκτακτη) των μετόχων ανώνυμης εταιρίας αποφασίσει τη διανομή κερδών (μερισμάτων αμοιβών μελών Δ.Σ.) από τα κέρδη της διαρεύσασας διαχειριστικής χρήσης στα οποία συμπεριλαμβάνονται και εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας ή κέρδη προσδιορισθέντα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο και με την προϋπόθεση ότι η σχετική απόφαση περί διανομής λαμβάνεται μέχρι τη λήξη της χρήσης η οποία ακολουθεί αυτή από την οποία διανέμονται τα κέρδη, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 106 του ν. 2238/94, δηλαδή το διανεμόμενο ποσό προέρχεται από τα φορολογούμενα και τα αφορολόγητα ή φορολογηθέντα κατ` ειδικό τρόπο κέρδη.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 107 του ν. 2238/94 καινούργια παράγραφος 5, σύμφωνα με την οποία όσα αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο εφαρμόζονται και στα κέρδη που διανέμουν οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης καθώς και οι συνεταιρισμοί. Παράλληλα, η υφιστάμενη παράγραφος 5 του άρθρου 107 αναριθμήθηκε σε 6.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση α της παραγρ. 1 του άρθρου 109 του ν. 2238/94, με την οποία ορίζονται τα νομικά πρόσωπα, των οποίων τα κέρδη φορολογούνται με συντελεστή 40%.

Με τις νέες διατάξεις φορολογούνται, όπως και με τις προϊσχύσασες, με συντελεστή 40% τα κέρδη των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, των οποίων οι μετοχές κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου είναι ανώνυμες ΜΗ εισηγμένες στο χρηματιστήριο, καθώς επίσης και τα κέρδη των αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων στη χώρα μας, όπως για παράδειγμα των εγκατεστημένων με τις διατάξεις του άρθρου 50 του κ.ν. 2190/20 υποκαταστημάτων αλλοδαπών ΑΕ.

Επιπλέον, με τον πιο πάνω συντελεστή θα φορολογούνται όλες οι ημεδαπές τράπεζες, ανεξάρτητα αν οι μετοχές τους είναι εισηγμένες ή όχι στο Χρηματιστήριο, καθώς και τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών τραπεζών που είναι εγκατεστημένα ή θα εγκατασταθούν στη χώρα μας, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις οι ελληνικές τράπεζες εφορολογούντο με συντελεστή 35% και τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών τραπεζών με συντελεστή 40%. Τέλος, με συντελεστή 40% θα φορολογούνται , κατά ρητή διατύπωση του νόμου και τα πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν με τη μορφή αμιγούς συνεταιρισμού του ν. 1667/1986.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτ. γ του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, για τα κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά, δηλαδή από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των πιο πάνω νομικών προσώπων οικον. έτους 1997 και επομένων.

5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού προστέθηκε καινούργιο εδάφιο (δεύτερο) στην παράγραφο 1 του άρθρου 111 του ν. 2238/94, σύμφωνα με το οποίο, η προκαταβολή φόρου εισοδήματος που θα βεβαιώνεται στο εξής ειδικά για τις τραπεζικές ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα θα ανέρχεται σε ποσοστό 60% (έναντι του γενικά ισχύοντος 50%) του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα της διαχειριστικής περιόδου που έληξε.

Διευκρινίζεται ότι η προκαταβολή φόρου εισοδήματος για τα πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν με τη μορφή αμιγούς συνεταιρισμού του ν. 1667/1986 θα εξακολουθήσει να υπολογίζεται με ποσοστό 50% έστω και αν το αντικείμενο εργασιών τους δεν διαφέρει από εκείνο των τραπεζών, καθόσον, τα νομικά αυτά πρόσωπα δεν αναφέρονται ρητά στις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού.

Το αυξημένο ποσό προκαταβολής ισχύει, σύμφωνα με την περιπτ. γ του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, για τα κέρδη των τραπεζών που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν αυτές με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά.

6. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το άρθρο 117 του ν. 2238/1994, το οποίο αποτελούσε επανάληψητων μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 42 του ν. 2065/1992 και με το οποίο ορίζοντο οι φορολογικές υποχρεώσεις, κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών που προέρχονται από κέρδη παρελθουσών, πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 2065/92, χρήσεων, τα οποία είχαν υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου. Τα κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα αυτά κέρδη, αν προήρχοντο από ισολογισμούς διαχειριστικών χρήσεων που έληγαν την 31 Δεκεμβρίου 1991 και μέχρι και την 29.6.92, εφορολογούντο με τους συντελεστές μερισμάτων, ανάλογα με το είδος των μετοχών, οι οποίοι ίσχυαν πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 2065/92, αφού προηγουμένως ανάγοντο σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου και από το προκύπτον ποσό φόρου αφαιρείτο αυτός που είχε καταβληθεί από το νομικό πρόσωπο. Σε περίπτωση κατά την οποία, τα φορολογηθέντα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη προήρχοντο από ισολογισμούς χρήσεων που είχαν λήξει πριν από την 31 Δεκεμβρίου 1991, οφείλετο φόρος 3% επί του μικτού ποσού των κερδών που κεφαλαιοποιούντο ή διανέμοντο.

`Ηδη, με τις νέες διατάξεις του άρθρου 117 του ν. 2238/94 και για λόγους απλοποίησης της διαδικασίας της φορολογίας των διανεμομένων ή κεφαλαιοποιουμένων κερδών που έχουν ήδη φορολογηθεί στο όνομα της ανώνυμης εταιρίας ή του συνεταιρισμού και έχουν προκύψει από ισολογισμούς μέχρι και της 29.6.1992, καθιερώνεται η επιβολή φόρου 5%.

Ο φόρος αυτός, κατά ρητή διατύπωση του νόμου θα υπολογίζεται στο ποσό που πράγματι διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται, σε αντίθεση με το παρελθόν, που ήταν απαραίτητη προηγουμένως η αναγωγή των κερδών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου εισοδήματος.

Ο φόρος εισοδήματος που είχε καταβληθεί κατά το χρόνο που προέκυψαν τα κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα κέρδη ούτε συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται.

Λόγω του ενιαίου πιο πάνω τρόπου φορολογίας των φορολογημένων κερδών που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο που προέκυψαν (μέχρι 29.6.1992), γίνεται δεκτό με την παρούσα ότι δεν είναι υποχρεωτική η κεφαλαιοποίηση ή διανομή αυτών κατά τη χρονολογική σειρά που προέκυψαν. Απλά, στη σχετική απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων πρέπει να μνημονεύεται το ύψος του φορολογημένου αποθεματικού που θα διανεμηθεί ή κεφαλοποιηθεί και τα κέρδη της χρήσης από την οποία είχε σχηματισθεί.

Ο οφειλόμενος φόρος θα αποδίδεται με δήλωση στην αρμόδια ΔΟΥ μέσα σε ένα μήνα από το χρόνο λήψης της σχετικής απόφασης από τη γενική συνέλευση και θα καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Μέχρι να εκτυπωθεί το νέο έντυπο, οι επιχειρήσεις θα χρησιμοποιούν το ήδη υφιστάμενο (Φ01.018).

Ο πιο πάνω φόρος βαρύνει την επιχείρηση (ΑΕ ή συνεταιρισμό) και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της, ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματός της. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη τόσο του νομικού προσώπου, όσο και των δικαιούχων μετόχων ή μελών του συνεταιρισμού.

Τέλος, με βάση το τελευταίο εδάφιο του άρθρου αυτού, οι διατάξεις των άρθρων 113 και 116 του ν. 2238/94, περί ευθύνης διοικούντων τα νομικά πρόσωπα, και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων και του ν. 4125/1960 θα έχουν ανάλογη εφαρμογή και στο φόρο που οφείλεται με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 13 του ν. 2459/1997 για κέρδη των οποίων η διανομή ή κεφαλαιοποίηση εγκρίνεται από γενικές συνελεύσεις που γίνονται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 18 Φεβρουαρίου 1997 και μετά.

7. Με την παράγραφο 8 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση κη` της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/90 με την οποία παρέχεται η δυνατότητα στις εμπορικές επιχειρήσεις να ενεργούν αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη τους για τις πραγματοποιούμενες από αυτές επενδύσεις του άρθρου 1 του ίδιου νόμου.

Με τις νέες διατάξεις επέρχονται οι εξής τροποποιήσεις:

α. Το δικαίωμα σχηματισμού αφορολογήτων εκπτώσεων σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12-14 του ν. 1892/90 περιορίζεται πλέον μόνο σε όσες εμπορικές επιχειρήσεις ασχολούνται με την αγορά και πώληση αγαθών. Κατά συνέπεια, οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, οι ασφαλιστικές κλπ. εμπορικές επιχειρήσεις δεν έχουν το πιο πάνω δικαίωμα.

β. Οι αφορολόγητες εκπτώσεις θα διενεργούνται μόνο από τα καθαρά κέρδη της περιοχής που πραγματοποιείται η παραγωγική επένδυση και τα οποία προέρχονται από δραστηριότητες που υπάγονται στο ν. 1892/90, ενώ προηγουμένως υπολογίζοντο, σύμφωνα με την περ. α της παρ. 1 του άρθρου 13 του ίδιου νόμου, στα συνολικά αδιανέμητα καθαρά κέρδη που προέρχονται από τις δραστηριότητες του νόμου αυτού και ανεξάρτητα της περιοχής που ασκούνται οι δραστηριότητες αυτές.

Ετσι, εμπορική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση εμπορευμάτων που είναι εγκατεστημένη στην Αθήνα (Α` περιοχή) και έχουσα υποκατάστημα στη Λαμία (Β` περιοχή), εάν πραγματοποιήσει παραγωγική επένδυση του άρθρου 1 του ν. 1892/1990 (π.χ. κατασκευή ή επέκταση κτιριακών εγκαταστάσεων επαγγελματικής στέγης, αποθηκευτικών χώρων και λοιπών βοηθητικών εγκαταστάσεων, αγορά καινούργιων μεταφορικών μέσων διακίνησης εμπορευμάτων κτλ.) στην περιοχή Β`, ως βάση υπολογισμού των καθαρών κερδών επί των οποίων θα υπολογισθούν οι αφορολόγητες εκπτώσεις δεν θα ληφθούν το σύνολο των καθαρών κερδών της επιχείρησης (Αθήνας και Λαμίας), αλλά το μέρος των καθαρών κερδών που προέρχονται από τη δραστηριότητα της επιχείρησης στην περιοχή Β` που πραγματοποιήθηκε η παραγωγική επένδυση.

Διευκρινίζεται ότι τη δυνατότητα σχηματισμού αφορολογήτων εκπτώσεων από τα κέρδη τους με τις προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν πιο πάνω, έχουν οι εμπορικές επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση αγαθών που πραγματοποιούν παραγωγικές επενδύσεις εκτός της Α` περιοχής, ήτοι στις περιοχές Β`, Γ`, Δ` και Θράκη.

Επί μικτών εμπορικών επιχειρήσεων (πώληση εμπορευμάτων-παροχή υπηρεσιών), που πραγματοποιούν παραγωγικές επενδύσεις στις λοιπές περιοχές, εκτός της Α` περιοχής, οι αφορολόγητες εκπτώσεις υπολογίζονται επί των καθαρών κερδών που αναλογούν στην εμπορία και που προέρχονται από την περιοχή που πραγματοποιείται η παραγωγική επένδυση.

Σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 13 του ν. 2459/1997 τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για επενδύσεις του άρθρου 1 του ν. 1892/90, που πραγματοποιούν, οι εμπορικές επιχειρήσεις από την 1 Ιανουαρίου 1996 και μετά.

Συνεπώς, εμπορικές επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών, εκτός της εμπορίας εμπορευμάτων, δεν μπορούν τις παραγωγικές επενδύσεις που πραγματοποιούν από 1.1.1996 και μετά να τις υπαγάγουν στις αφορολόγητες εκπτώσεις του άρθρου 12 του ν. 1892/1990.

Σε περίπτωση όμως που οι επιχειρήσεις αυτές πραγματοποίησαν παραγωγικές επενδύσεις μέχρι 31.12.1995 και υφίσταται το έτος 1996 ακάλυπτη αξία των επενδύσεων αυτών για τις οποίες δεν υπήρχε δυνατότητα διενέργειας αφορολόγητων εκπτώσεων (λόγω μη ύπαρξης ή ύψους κερδών), οι επιχειρήσεις δικαιούνται για την ακάλυπτη αξία των επενδύσεων αυτών να πραγματοποιήσουν αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη της χρήσης 1996 και μετά και τα οποία θα προέρχονται από την περιοχή που πραγματοποιήθηκε η επένδυση, μέχρι να καλυφθούν οι πραγματοποιηθείσες αυτές παραγωγικές επενδύσεις.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις άρχισαν την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων (π.χ. κατασκευή επαγγελματικής στέγης) και οι οποίες δεν ολοκληρώθηκαν μέχρι 31.12.1995, δικαιούνται σχηματισμού αφορολόγητων εκπτώσεων για τις δαπάνες επενδύσεων που πραγματοποίησαν μέχρι 31.12.1995, ενώ αντίθετα για τις δαπάνες που πραγματοποιούν από 1.1.1996 και μετά για την ολοκλήρωση της επένδυσης δεν δικαιούνται να διενεργήσουν αφορολόγητες εκπτώσεις για τις δαπάνες αυτές.

Οσον αφορά τις εμπορικές επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση εμπορευμάτων, ο υπολογισμός των αφορολογήτων εκπτώσεων της χρήσης 1996 και μετά, θα γίνεται σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από την παράγραφο 8 του άρθορυ 13 του ν. 2459/1997, δηλαδή επί των κερδών που προέρχονται από την περιοχή που πραγματοποιείται η παραγωγική επένδυση, ανεξάρτητα αν οι αφορολόγητες εκπτώσεις διενεργούνται επί ακάλυπτης αξίας πραγματοποιηθεισών παραγωγικών επενδύσεων σε προηγούμενες χρήσεις.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού αναπροσαρμόσθηκαν οι συντελεστές φόρου της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 27/1975, που επιβάλλεται στα πλοία Β` κατηγορίας, τα οποία είναι νηολογημένα με ελληνική σημαία.

Επειδή από την καθιέρωση του φόρου αυτού το έτος 1951, δεν έχει γίνει καμμιά απολύτως αναπροσαρμογή, αυτή κρίθηκε αναγκαία και επιβεβλημένη. Ετσι ο φόρος στα πλοία αυτά υπολογίζεται ετησίως κατά κόρον ολικής χωρικότητος (GROSS) με βάση τη νέα κλίμακα που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου 13 του ν. 2459/1997.

Επίσης με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 13 του ίδιου νόμου τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του ν. 27/1975 και ο οφειλόμενος φόρος για πλοία ολικής χωρητικότητος μέχρι και 20 κόρων αμελείται και δεν ενεργείται βεβαίωση του φόρου αυτού. Από τις διατάξεις αυτές (αμέλεια φόρου) εξαιρούνται τα πλοία που υπάγονται στο ν. 438/1976 για τα οποία, ως γνωστόν, πενταπλασιάζεται ή δεκαπλασιάζεται, κατά περίπτωση, ο φόρος που προβλέπεται για τα πλοία Β` κατηγορίας του ν. 27/1975.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β` του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, η εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 13 του νόμου αυτού αναφέρεται στα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1997 και μετά.

9. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτ. β` της παραγρ. 4 του άρθρου 109 του ν.2238/94, βάσει του οποίου από το συνολικό ποσό φόρου εισοδήματος που προέκυπτε για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες εκπιπτόταν ολόκληρο το ποσό του φόρου που είχε παρακρατηθεί για τα εισοδήματα των νομικών αυτών προσώπων, τα οποία είχαν φορολογηθεί στη διαρεύσασα χρήση κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (εισοδήματα από πράξεις REPOS κλπ.).

Με βάση τις νέες διατάξεις, από το συνολικό ποσό φόρου εισοδήματος των ανωτέρω νομικών προσώπων, αφαιρείται το ποσό του φόρου που προεισπράχθηκε ή παρακρατήθηκε για τα εισοδήματα τα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το οποίο (ποσό φόρου) αναλογεί στο χρονικό διάστημα κατά το οποίο η τράπεζα ή η ασφαλιστική εταιρία είχε στην κυριότητά της τους τίτλους από τους οποίους είχαν προκύψει τα πιο πάνω εισοδήματα.

Επί των νέων αυτών διατάξεων παρέχονται για την ομοιόμορφη εφαρμογή τους οι ακόλουθες διευκρινίσεις:

- Για την εξεύρεση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος της τραπεζικής και ασφαλιστικής εταιρίας, θα αφαιρείται ολόκληρο το ποσό του φόρου που έχει παρακρατηθεί για τα εισοδήματα των νομικών αυτών προσώπων, τα οποία έχουν φορολογηθεί στη διαρεύσασα διαχειριστική χρήση κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (εισοδήματα από πράξεις REPOS, τόκοι προθεσμιακών καταθέσεων ασφαλιστικών κτλ.), όπως ακριβώς ίσχυε και πριν την έναρξη εφαρμογής της διάταξης της παρ. 12 του άρθρου 13 του ν. 2459/1997.

- Εξαιρετικά για τα εισοδήματα από τόκους εντόκων γραμματίων του ΟΕΔ, ομολόγων του Ε.Δ. και γενικά από τίτλους που έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 2459/1997, για την εξεύρεση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος της τραπεζικής και ασφαλιστικής εταιρίας, δεν θα αφαιρείται ολόκληρο το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για τα ως άνω φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα, αλλά το ποσό του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα που παράγουν οι ως άνω τίτλοι επενδύσεων για το χρονικό διάστημα, που ήταν στο χαρτοφυλάκιο κυριότητας των εταιριών αυτών.

-Τα έσοδα των τραπεζών και ασφαλιστικών εταιριών από ΕΓΕΔ και ΟΕΔ για τα οποία θα συμψηφισθεί ο προεισπραχθείς ή παρακρατηθείς φόρος, υπολογίζονται με βάση το επιτόκιο έκδοσης των τίτλων και το χρονικό διάστημα κατοχής αυτών. Δύνανται να θεωρηθούν ως έσοδα για τα οποία θα συμψηφισθεί φόρος τα πραγματικά, με την προϋπόθεση ότι αυτά δεν είναι μεγαλύτερα από τα έσοδα όπως υπολογίζονται πιο πάνω με το επιτόκιο και το χρόνο κατοχής.

Στις περιπτώσεις όπου προκύπτει διαφορά πέραν του επιτοκίου έκδοσης (πώληση ή αγορά), θα αποτελεί μεν το ποσό αυτό μέρος της συνολικής απόδοσης των τίτλων (έσοδα από τόκους), πλην όμως δεν θα συμψηφίζεται ουδείς φόρος γι` αυτό το ποσό, καθόσον η διαφορά αυτή δεν είναι αντικείμενο της αυτοτελούς φορολογίας που επιβλήθηκε με το άρθρο 11 του ν. 2459/1997.

- Περαιτέρω, επειδή στα ΕΓΕΔ ο φόρος προεισπράττεται από το Δημόσιο κατά την έκδοσή τους, ο συμψηφισμός του φόρου 7,5% δύναται να γίνει στην ίδια χρήση για το μέρος του δεδουλευμένου εσόδου, υπολογιζόμενο με βάση το επιτόκιο έκδοσης επί το χρονικό διάστημα για το οποίο προκύπτουν οι δεδουλευμένοι τόκοι.

Παράδειγμα ---------- α. Περίπτωση που τα έντοκα γραμμάτια παρέμειναν στην κατοχή των πιο πάνω εταιριών καθ` όλη τη διάρκειά τους. Τότε, θα συμψηφίζεται ο αναλογών σε κάθε χρήση φόρος με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου. `Εστω ότι η Τράπεζα "Α" αγοράζει την 1.2.1997 έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας ονομαστικής αξίας 100.000.000 δρχ. σε τιμή διάθεσης 88.000.000 δρχ. και κατέβαλε επιπρόσθετα φόρο 900.000 δρχ. (12.000.000 Χ 7,5%). Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα η Τράπεζα κατά τη χρήση 1997 θα εμφανίσει στα έσοδά της τους δεδουλευμένους τόκους το ΕΓΕΔ δρχ. 11.000.00 (12.000.000 Χ 11/12) και με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1998 θα εκπέσει από τον προκύπτοντα φόρο του Ν.Π., το φόρο που αναλογεί στους τόκους του χρονικού διαστήματος 1.2.97 - 31.12.1997, ήτοι το ποσό 825.000 δρχ. (11.000.000 Χ 7,5%). Κατά τη χρήση 1998 θα εγγράψει στα έσοδά της τόκους εντόκων γραμματίων 1.000.000 δρχ. (12.000.000 Χ 1/12) και με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1999 θα εκπέσει το φόρο που αναλογεί στους τόκους αυτούς 75.000 δρχ. (1.000.000 Χ 7,5%).

β. Περίπτωση που τα έντοκα γραμμάτια πωλούνται πριν από τη λήξη τους. Τότε θα συμψηφίζεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ο αναλογών μόνον φόρος στα έσοδα που απέφεραν οι συγκεκριμένοι τίτλοι. Για το σκοπό αυτό θα θεωρείται ότι από το εισόδημα που απέφερε ή θα αποφέρει σε κάθε αντισυμβαλλόμενο ο τίτλος, έχει παρακρατηθεί ο αναλογούν φόρος 7,5% ο οποίος προεισπράχθηκε κατά την έκδοση των εντόκων γραμματίων. Για το λόγο αυτό θα πρέπει να γίνεται εκατέρωθεν διαχωρισμός του τιμήματος της συναλλαγής και να υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στα έσοδα που θα αποφέρει ο τίτλος σε κάθε ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη.

Εστω ότι η Τράπεζα πούλησε τα πιο πάνω έντοκα γραμμάτια στις 30.11.1997 σε ασφαλιστική εταιρία εισπράττοντας συνολικά το ποσό των 96.300.000 δρχ.

Με βάση το παράδειγμα, οι πιο πάνω τίτλοι θα αποφέρουν εισόδημα στην ασφαλιστική εταιρία για το οποίο έχει προεισπραχθεί φόρος 7,5%, 2.000.000 δρχ. (12.000.000 Χ 2/12) και στο οποίο αναλογεί φόρος προς συμψηφισμό 150.000 δρχ. (2.000.000 Χ 7,5%).

Με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ετών 1997 και 1998 θα προβεί σε συμψηφισμό του ποσού του φόρου των 150.000 δρχ. που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. Για το υπόλοιπο μέρος του εσόδου που απέκτησε, δεν συμψηφίζεται ο φόρος καθόσον για το ποσό αυτό δεν προεισπράχθηκε φόρος.

Αντίθετα η Τράπεζα "Α" (πωλητής) επειδή έχει στην κυριότητά της το ΕΓΕΔ από 1.2.1997 μέχρι 30.11.1997, δηλαδή 10 μήνες το δεδουλευμένο έσοδο της ανέρχεται στο ποσό των 10.000.000 δρχ. (12.000.000 Χ 10/12) και κατά συνέπεια δύναται να συμψηφίσει με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του έτους 1997 το ποσό του φόρου των 750.000 δρχ. (10.000.000 Χ 7,5%).

Οσον αφορά τα ΟΕΔ και Zero Coupon, επειδή σε αυτά ο φόρος θα παρακρατηθεί κατά τη λήξη των τοκομεριδίων (τίτλων), για το μέρος του εσόδου (επιτόκιο επί χρονικό διάστημα κατοχής) που προκύπτει σε προγενέστερη χρήση (π.χ. στη χρήση έκδοσης) ο αναλογούν φόρος θα κρατείται σε λογαριασμό απαίτησης και θα συμψηφίζεται κατά το χρόνο λήξης των τοκομεριδίων ή τίτλων Zero Coupon δηλαδή στον ίδιο χρόνο που θα παρακρατηθεί από το Δημόσιο. Τα ανωτέρω ισχύουν και για το φόρο των τόκων εντόκων γραμματίων σιωπηρώς ανανεωθέντων μετά την 1.1.1997.

- Τέλος στις περιπτώσεις αγοράς ή πώλησης σώματος ομολόγου σε χαμηλότερη ή ανώτερη τιμή από την ονομαστική του, η διαφορά η οποία προκύπτει χαρακτηρίζεται ανάλογα χρεωστικός ή πιστωτικός τόκος (ως μέρος της συνολικής απόδοσης) και όχι κέρδος ή ζημία από αγορά ή πώληση χρεωγράφων.

Επί της διαφοράς αυτής (χρεωστικός ή πιστωτικός τόκος) σαφώς και δεν θα συμψηφίζεται φόρος 7,5%, καθόσον το μέρος αυτό του εσόδου δεν αποτελεί αντικείμενο αυτοτελούς φορολογίας με συντελεστή 7,5% της διάταξης του άρθρου 11 του Ν. 2459/1997.

10. Με την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού παρατάθηκε μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 2000 η προθεσμία μέχρι την οποία μπορούν οι επιχειρήσεις να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν σε μεγάλες οικονομικές μονάδες με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

11. Με την παράγραφο 14 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 1297/72 εφαρμόζονται ανάλογα, αφότου ίσχυσαν, στις αφορολόγητες εκπτώσεις αναπτυξιακών νόμων που ενεργήθηκαν ή ενεργούνται από τις επιχειρήσεις που μετατρέπονται ή συγχωνεύονται.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, οι αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1892/90 (οι οποίες δεν μηνημονεύονται στο άρθρο 10 του ν.δ. 1297/72), που είχαν σχηματισθεί από μετατραπείσες ή συγχωνευθείσες με τις διατάξεις του ν. 1297/72 επιχειρήσεις, δεν φορολογούνται εφόσον έχουν μεταφερθεί σε ειδικούς λογαριασμούς των εταιριών που προέκυψαν από τη μετατροπή ή συγχώνευση, όπως άλλωστε προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 1297/72 για τις αφορολόγητες εκπτώσεις των λοιπών αναπτυξιακών νόμων (ν. 1262/82, ν. 1116/81 κ.λπ.). Κατά ρητή διατύπωση του νόμου τα ανωτέρω ισχύουν και για τις αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1892/90, ή οποιουδήποτε άλλου μελλοντικού αναπτυξιακού νόμου, που θα έχουν σχηματίσει επιχειρήσεις, οι οποίες στη συνέχεια θα μετατραπούν ή θα συγχωνευθούν με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 σε μεγάλες οικονομικές μονάδες. Με τον τρόπο αυτό αποφεύγονται και τροποποιήσεις του άρθρου 10 του ν.δ. 1297/72 κάθε φορά που θεσμοθετείται η ενέργεια αφορολογήτων εκπτώσεων με βάση κάποιο νέο αναπτυξιακό νόμο.

Επίσης, με βάση τις νέες διατάξεις, η νέα εταιρία που προέκυψε ή θα προκύψει στο μέλλον από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 δικαιούται να σχηματίζει αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1892/90 ή όποιου άλλου νόμου ισχύσει στο μέλλον, για την ακάλυπτη αξία των επενδύσεων που πραγματοποιήθηκαν από τις μετασχηματισθείσες επιχειρήσεις.

12. Με τις διατάξεις της παραγράφου 15 σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγρ. 16 του άρθρου αυτού παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις του άρθρου 2 του ν. 1892/90 με εξαίρεση τις εμπορικές, να σχηματίζουν και από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 1996, 1997 και 1998 (οικον. έτη 1997, 1998 και 1999) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 22 του ν. 1828/1989 και την παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 1892/90. Το αποθεματικό αυτό θα το χρησιμοποιήσουν για την πραγματοποίηση νέων παραγωγικών επενδύσεων του άρθρου 1 του ν. 1892/90, οι οποίες πρέπει να αρχίσουν μέσα στα έτη 1997, 1998 και 1999, αντίστοιχα και να ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, τα πιο πάνω αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που θα σχηματίσουν οι επιχειρήσεις από τα κέρδη των χρήσεων 1996, 1997 και 1998, δεν μπορούν για την κάλυψη αυτών να χρησιμοποιηθεί ακάλυπτη αξία επενδύσεων τις οποίες πραγματοποίησε η επιχείρηση για να καλύψει ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων προγενέστερης χρήσης. Σημειώνεται ότι, το δικαίωμα αυτό είχε δοθεί με την 1028579/ΠΟΛ. 1062/1989 ερμηνευτική εγκύκλιο του άρθρου 22 του ν. 1828/1989. Τώρα όμως, η δυνατότητα αυτής αποκλείεται από τον ίδιο το νόμο, ο οποίος επιβάλλει τον πιο πάνω περιορισμό με σκοπό τη δημιουργία καινούργιων επενδύσεων. `Ετσι, το αφορόλογητο αποθεματικό επενδύσεων που θα σχηματίσει η επιχείρηση από τα κέρδη της χρήσης 1996, έχει υποχρέωση να το καλύψει με νέες επενδύσεις που θα αρχίσουν από την 1.1.1997 και μετά και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το χρόνο του σχηματισμού του αποθεματικού.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με τις 1028579/ΠΟΛ. 1062/1989, 1039272/ΠΟΛ. 1094/1991, 1061410/ΠΟΛ 1/1992, 1045732/ΠΟΛ. 1120/ 1993, 1014398/ΠΟΛ. 1163/1996 εγκυκλίους μας.

13. Με την παράγραφο 16 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά ότι δεν έχουν τη δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων οι εμπορικές επιχειρήσεις, καθόσον το δικαίωμα αυτό, έληξε τη χρήση 1993. Εχουν όμως τη δυνατότητα, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το άρθρο 21 του ν. 1892/1990, οι εμπορικές επιχειρήσεις που πραγματοποιούν επενδύσεις στο μεταποιητικό τομέα, να σχηματίσουν αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από τα κέρδη των χρήσεων 1996, 1997 και 1998.

14. Με την παράγραφο 17 του άρθρου αυτού προστέθηκε καινούργιο εδάφιο μετά το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν.1892/90.

Με τις νέες αυτές διατάξεις παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις των περιπτώσεων α, γ και ι της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/90, δηλαδή στις βιομηχανικές, βιοτεχνικές, χειροτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές και παραγωγής βιομάζας από φυτά, που χρησιμοποιείται ως πρώτη ύλη για την παραγωγή ενέργειας, που είναι εγκατεστημένες ή εγκαθίστανται στη βιομηχανική Περιοχή Θεσ/κης και στην Επαρχία Θεσ/κης του νομού Θεσσαλονίκης να σχηματίζουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων του άρθρου 22 του ν. 1828/89 με βάση τα ποσοστά που προβλέπονται για τις εκτός της Α περιοχές, δηλαδή με 40% ή 50% κατά περίπτωση, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις προεβλέπετο ο σχηματισμός του αποθεματικού με βάση τα ποσοστά (30%, 40%) της Α περιοχής (1016501/ΠΟΛ. 1032/1996 διαταγή μας).

15. Με την παράγραφο 18 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παράγραφο 1 του άρθρου 20 καινούργιο εδάφιο με το οποίο προσδιορίζονται τα αδιανέμητα κέρδη των τεχνικών εταιριών που τηρούν βιβλία Γ` κατηγορίας, επί των οποίων αυτές πρέπει να υπολογίζουν το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 1828/1989 ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων.

Με βάση λοιπόν τις νέες αυτές διατάξεις, ως αδιανέμητα κέρδη πρέπει να λαμβάνεται το υπόλοιπο των τεκμαρτών τους κερδών (που προσδιορίζονται από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 34 του ν. 2238/1994), το οποίο απομένει μετά την αφαίρεση από αυτά του τακτικού αποθεματικού και των διανεμομένων ή αναλαμβανομένων κερδών, κατά το μέρος που προέρχονται από τα τεκμαρτά κέρδη.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή όταν τα πραγματικά, βάσει ισολογισμού, καθαρά κέρδη είναι μεγαλύτερα από τα τεκμαρτά. Στην αντίθετη περίπτωση, δηλαδή όταν τα τεκμαρτά κέρδη είναι μεγαλύτερα από τα βάσει ισολογισμού, ως αδιανέμητα κέρδη θα λαμβάνεται το υπόλοιπο των τεκμαρτών κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση από αυτά του τακτικού αποθεματικού και των διανεμομένων ή αναλαμβανομένων κερδών.

16. Με την παράγραφο 19 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην περίπτ. γ` της παραγρ. 1 του άρθρου 109 του ν. 2238/1994 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, τα εισοδήματα που αποκτούν από εκμίσθωση οικοδομών και γαιών οι Ιεροί Ναοί, οι Ιερές Μητροπόλεις, οι Ιερές Μονές, η Αποστολική Διακονία, ο Πανάγιος Τάφος, η Ιερά Μονή Σινά και Πάτμου, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα, που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν αποδεδειγμένα κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα, φορολογούνται πλέον με συντελεστή 10%.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την 1026536/10164/ΠΟΛ. 1079/4.3.1997 ερμηνευτική μας εγκύκλιο.

Αρθρο 14

Δαπάνες επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προστέθηκαν δύο καινούργια εδάφια στην υποπερ. γγ της περιπτ. α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94.

Με βάση τις νέες αυτές διατάξεις, το συνολικό ποσό των δωρεών που δικαιούται μία επιχείρηση να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της, δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των καθαρών κερδών, που προκύπτουν πριν από την αφαίρεση των δωρεών αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα.

Επειδή στις νέες αυτές διατάξεις δεν τίθεται κανένας περιορισμός ως προς τον δωρεοδόχο αλλά και το είδος της δωρεάς προκύπτει ότι, στον περιορισμό του ύψους των αναγνωριζομένων προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δωρεών καταλαμβάνονται τόσο οι δωρεές σε χρήμα, όσο και οι δωρεές ακινήτων προς το Δημόσιο, δήμους κλπ., καθώς και οι δωρεές ασθενοφόρων κλπ. προς νοσηλευτικά ιδρύματα όπως οι δωρεές αυτές αναφέρονται περιοριστικά στις διατάξεις της υποπερ. γγ της περιπτ. α της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94.

Αντίθετα, στον πιο πάνω περιορισμό δεν υπάγονται οι χορηγίες σε χρήμα των επιχειρήσεων προς τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που επιδιώκουν πολιτιστικούς σκοπούς, καθόσον στις πιο πάνω προστεθείσες διατάξεις δεν αναφέρονται οι χορηγίες και περαιτέρω, γι` αυτές ισχύει ήδη ο περιορισμός του ποσοστού 15% των κερδών του ισολογισμού που αναφέρεται στις διατάξεις της υποπερ. γγ της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94.

Διευκρινίζεται ότι ως καθαρά κέρδη για την εφαρμογή των νέων διατάξεων θα λαμβάνονται τα κέρδη που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 45 του κ.ν. 2190/20.

Με βάση την περίπτ. δ του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, ο περιορισμός αυτός των εκπιπτομένων δωρεών ισχύει, για όσες δωρεές πραγματοποιούνται από 1.1.1996 και μετά.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άλλου εδαφίου που προστέθηκε στην υποπερ. γγ της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94, ορίζεται ότι, οι διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της περίπτ. στ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ίδιου νόμου εφαρμόζονται ανάλογα. Κατά συνέπεια, όταν το άθροισμα των χρηματικών ποσών που διαθέτει μία επιχείρηση για δωρεές ή χορηγίες προς συγκεκριμένο δωρεοδόχο (από τους αναφερόμενους στις διατάξεις της υποπερ. γγ της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94), υπερβαίνει το ποσό των 100.000 δρχ., μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση, τότε η επιχείρηση είναι υποχρεωμένη να παρακρατεί φόρο με συντελεστή 20% στο επιπλέον των 100.000 δρχ. ποσό.

Επομένως, αν για παράδειγμα μία επιχείρηση θέλει να δωρήσει σε κάποιο Δήμο 180.000 δρχ. είναι υποχρεωμένη να παρακρατήσει φόρο 20% στο ποσό των 80.000 δρχ. (180.000 - 100.000), δηλαδή ποσό φόρου 16.000 δρχ. (80.000 Χ 20%), να αποδώσει αυτόν στο Δημόσιο και το υπόλοιπο ποσό, δηλαδή 164.000 δρχ. (180.000 - 16.000) θα δώσει στο Δήμο. Αν το ποσό της δωρεάς είναι μικρότερο των 100.000 δρχ. η επιχείρηση δεν θα προβεί σε καμία παρακράτηση φόρου. Οταν όμως στη συνέχεια, η επιχείρηση, μέσα στην ίδια χρήση κάνει μία δωρεά στον ίδιο δωρεοδόχο και το συνολικό ποσό των δωρεών αυτών υπερβαίνει τις 100.000 δρχ., η επιχείρηση είναι υποχρεωμένη να παρακρατήσει φόρο 20% στο επιπλέον των 100.000 δρχ. ποσό.

Παράδειγμα:

Αη δωρεά 80.000 δρχ. Βη δωρεά 100.000 δρχ.

Κατά τη δεύτερη δωρεά η επιχείρηση θα λάβει υπόψη της και την αρχική δωρεά των 80.000 δρχ. Κατά συνέπεια, θα παρακρατήσει φόρο 20% στο ποσό των 80.000 δρχ. (180.000 - 100.000 αφορολόγητα), δηλαδή ποσό 16.000 δρχ., όπως και στο προηγούμενο παράδειγμα και στο δωρεοδόχο θα καταβάλλει το ποσό των 84.000 δρχ. Αθροιστικά, ο δωρεοδόχος εισέπραξε το ποσό των 164.000 δρχ. (80.000 + 84.000), όπως και στο προηγούμενο παράδειγμα.

Ο παρακρατούμενος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, φόρος αποδίδεται σε οποιαδήποτε δημόσια οικονομική υπηρεσία (ΔΟΥ) μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης από την επιχείρηση και με τη δήλωση αυτή συνυποβάλλεται υποχρεωτικά το πρωτότυπο του παραστατικού καταβολής του φόρου.

Σε περίπτωση μη παρακρατήσεως και αποδόσεως του πιο πάνω φόρου μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης από την επιχείρηση, το ποσό της δωρεάς ή της χορηγίας δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής.

Ο παρακρατούμενος σύμφωνα με τα πιο πάνω φόρος από τις δωρεές και χορηγίες, κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν συμψηφίζεται με το φόρο που ενδεχόμενα προκύπτει σε βάρος του δωρεοδόχου, ούτε επιστρέφεται.

Επισημαίνεται ότι, ο φόρος αυτός δεν αφαιρείται από το φόρο εισοδήματος της δωρήτριας επιχείρησης ελλείψει σχετικής διατάξεως.

Η υποχρέωση για παρακράτηση φόρου ισχύει για τις δωρεές και χορηγίες που κάνουν οι επιχειρήσεις από τη δημοσίευση του ν. 2459/1997, δηλαδή από 18.2.1997 και μετά.

Παράδειγμα:

Η επιχείρηση "Α" θέλει να κάνει δωρεά στο Δήμο Νικαίας χρηματικού ποσού δρχ. 5.000.000. Από το ποσό αυτό οφείλει να παρακρατήσει φόρο 980.000 δρχ. και να τον αποδώσει στο Δημόσιο [5.000.000 - 100.000 = 4.900.000 Χ 20% = 980.000].

Κατά το χρόνο της καταβολής του ποσού αυτού στο Δήμο, η εμφάνιση στα βιβλία της δωρεάς αυτής θα έχει ως εξής:

64.06 Δωρεές - Επιχορηγήσεις 5.000.000 64.06-10 Δωρεές σε Δήμους (εις) 54 Υποχρεώσεις από φόρους-τέλη 980.000 54.09 Λοιποί φόροι-τέλη 54.09 Φόρος επί δωρεών 20% 38.00 Ταμείο 4.020.000

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94.

Με τις νέες διατάξεις τροποποιήθηκαν τα ποσά των δαπανών συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας και αποσβέσεων, των επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ που μπορούν οι επιχειρήσεις να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, ανεξάρτητα αν τα αυτοκίνητα αυτά είναι δικά τους ή είναι μισθωμένα από τρίτους.

Τα νέα ποσοστά είναι τα εξής: Για αυτοκίνητα μέχρι 1400 κ.ε. αναγνωρίζεται προς έκπτωση ποσοστό 60% των προαναφερθεισών δαπανών και για αυτοκίνητα μεγαλυτέρου των 1400 κ.ε. κυβισμού, ποσοστό 25%. Στα πιο πάνω ποσά συμπεριλαμβάνονται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου και τα μισθώματα που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις στις επιχειρήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης (εταιρίες leasing). Λόγω της γενικής διατύπωσης των διατάξεων, ο περιορισμός των μισθωμάτων στα πιο πάνω ποσοστά αφορά και τα επιβατικά αυτοκίνητα ΙΧ που μισθώνονται από αλλοδαπή εταιρία leasing. Επίσης, αφορά και τη μίσθωση αυτοκινήτων μικτής χρήσης, όπως για παράδειγμα station wagon, τα οποία βάσει των διατάξεων του άρθρου 2 του ν.δ. 833/1971 θεωρούνται ως επιβατικά αυτοκίνητα.

Αντίθετα, ο πιο πάνω περιορισμός των δαπανών αυτοκινήτων δεν αφορά τα μισθώματα επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ που καταβάλλονται σε λοιπές επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, επειδή στο νόμο γίνεται ρητή αναφορά για μισθώματα που καταβάλλονται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης και μόνο.

Επομένως, τα μισθώματα που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις ενοικιάσεις αυτοκινήτων εκτός LEASING, για μισθώσεις επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ, ανεξάρτητα του χρόνου μίσθωσης αυτών και με την προϋπόθεση ότι τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης, αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, όπως αυτό ίσχυε και πριν την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού. Αντίθετα όμως, οι λοιπές δαπάνες επισκευής, συντήρησης, καύσιμα κτλ. που πραγματοποιούνται σε μισθωμένα αυτοκίνητα επιβατικά υπάγονται στον ανωτέρω περιορισμό των δαπανών (60% ή 25%, κατά περίπτωση).

Κατά τα λοιπά έχουν εφαρμογή όσα έχουν γίνει δεκτά με τις αριθ. 19/1978, 1018050/ΠΟΛ. 1042/1993, 1122241/ΠΟΛ. 1238/1994 ερμηνευτικές εγκυκλίους των νόμων 814/1978, 2065/1992 και 2414/1994, αντίστοιχα.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση γ του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, για τις δαπάνες επιβατικών αυτοκινήτωνΙΧ, που αφορούν διαχειριστικές χρήσεις που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το τρίτο εδάφιο της περίπτ. θ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94. Με τις νέες διατάξεις επέρχονται οι ακόλουθες τροποποιήσεις.

α) Παρέχεται η δυνατότητα σε επιχειρήσεις οι οποίες πωλούν λιανικά με πίστωση ορισμένα διαρκή καταναλωτικά αγαθά να υπολογίζουν πρόβλεψη για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων με ποσοστό 1%, αντί του γενικά ισχύοντος 0,5%, στην αξία η οποία αναγράφεται στις αποδείξεις λιανικής πώλησης με πίστωση του τιμήματος.

Τα διαρκή καταναλωτικά αγαθά είναι όσα αναφέρονται περιοριστικά στους κωδικούς 501-503, 521-528 και 721-726 της έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993-1994 της ΕΣΥΕ, δηλαδή τα ακόλουθα:

501 - Επιπλα ξύλινα και μεταλλικά 502 - Φωτιστικά και είδη διακόσμησης 503 - Καλύματα δαπέδου 521 - Ηλεκτρικές κουζίνες 522 - Πλυντήριο ρούχων, στεγνωτήρια, σιδερωτήρια 523 - Ψυγεία, καταψύκτες 524 - Πλυντήρια πιάτων 525 - Συσκευές θέρμανσης χώρου ή νερών 526 - Ηλεκτρικές σκούπες και παρκετέζες 527 - Ραπτομηχανές και πλεχτομηχανές 528 - Λοιπές Οικιακές Συσκευές 721 - Ραδιόφωνα, κασετόφωνα, στερεοφωνικά 722 - Τηλεοράσεις, βίντεο 723 - Ηλεκτρονικοί υπολογιστές 724 - Ηλεκτρονικά παιχνίδια, συσκευές τηλεφώνου κλπ. 725 - Φωτογραφικές και κινηματογραφικές μηχανές 726 - Μουσικά Οργανα

Προϋπόθεση εφαρμογής των ανωτέρω, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, είναι η αναγραφή στις εκδιδόμενες αποδείξεις λιανικής πώλησης με πίστωση, διακεκριμένα, του είδους, της ποσότητας και της αξίας των προαναφερθέντων διαρκών καταναλωτικών αγαθών.

β) Μειώνεται από 50% σε 35% το ποσοστό του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάτες" μέχρι του οποίου μπορεί να φθάσει το ποσό των πραγματοποιηθεισών προβλέψεων για απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων τους.

Ειδικότερα, το ποσό της πρόβλεψης που σχηματίζεται στο τέλος της χρήσης συναθροιζόμενο με το ποσό που εμφανίζεται ήδη στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις", λόγω σχηματισμού προβλέψεων σε προγενέστερες χρήσεις, δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσοστό τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάτες", όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την 1122241/ΠΟΛ 1238/1994 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 2414/1994.Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περίπτ. γ του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, για τον προσδιορισμό των κερδών των επιχειρήσεων που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά.

Επιπρόσθετα σας επισημαίνουμε ότι σε περίπτωση που η επιχείρηση προβαίνει σε διαγραφή επισφαλών πελατών της με μείωση του ποσού της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις", έχει υποχρέωση για τους πελάτες για τους οποίους δεν έχουν ασκηθεί ένδικα μέσα και κατά συνέπεια δεν αποδεικνύεται η επισφάλεια τους, εφόσον το ποσό της επισφαλούς απαίτησης υπερβαίνει τις 200.000 δρχ., θα πρέπει να γνωστοποιεί στον πελάτη της, που αυτό θα αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο μέσο, ότι διέγραψε το ποσό της απαίτησής της, προκειμένου να καταστεί δυνατή η επαλήθευση από τα αρμόδια φοροτεχνικά όργανα της διαγραφής της υποχρέωσης αυτής και από τα βιβλία του διαγραφέντος πελάτου.

Για τους ως άνω πελάτες που διαγράφει η επιχείρηση μέσα στη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης έχει υποχρέωση να συντάσσει συγκεντρωτική κατάσταση των διαγραφομένων πελατών με πλήρη στοιχεία για τον καθένα. Συγκεκριμένα, θα καταχωρείται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, η ΔΟΥ του πελάτη, ο ΑΦΜ αυτού καθώς και το διαγραφέν ποσό. Η συγκεντρωτική αυτή κατάσταση θα υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία της επιχείρησης ΔΟΥ σε τρία αντίγραφα μέχρι και την 25η Ματου κάθε χρόνου, σύμφωνα με τα οριζόμενα από το άρθρο 20 του ΚΒΣ.

4. Λόγω της αναφερομένης στην περιπτ. β της προηγούμενης παραγράφου τροποποίησης, αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού και το προτελευταίο εδάφιο της περίπτ. θ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94.

Ετσι λοιπόν με βάση τις νέες διατάξεις όταν σε μία διαχειριστική χρήση το ποσό των προβλέψεων που πραγματοποιήθηκαν και εμφανίζονται στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις" είναι μεγαλύτερο του 35% (ενώ με τις αντικατασταθείσες διατάξεις ορίζετο 50%) του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάτες", το ποσό της πρόβλεψης που πραγματοποιήθηκε μεταφέρεται, κατά το υπερβάλλον μέρος αυτής στα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής αυτής χρήσης και υπόκειται σε φορολογία.

Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περιπτ. γ του άρθρου 40 του ν. 2459/1997, για το προσδιορισμό των κερδών που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά. Περαιτέρω όμως με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι, κατά την πρώτη εφαρμογή των πιο πάνω, δηλαδή για τους ισολογισμούς που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 ή 30 Ιουνίου 1997 (προκειμένου για επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου) το πέραν του 35% πόσο της πρόβλεψης θα κατανεμηθεί ισόποσα στη κλεισμένη διαχειριστική χρήση και στην επόμενη.

Παράδειγμα: -----------

Εστω ότι η ανώνυμη εταιρία "Α" εμφανίζει την 31.12.1996 στα βιβλία της χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού 30 "Πελάτες", μετά την αφαίρεση των απαιτήσεων της προς το Δημόσιο, Δήμους κλπ. δρχ. 200 εκατ. και ότι το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις", την ίδια ημερομηνία, πριν από τον υπολογισμό των προβλέψεων της χρήσης αυτής, ανερχόνταν σε 120 εκατ. Η επιχείρηση αυτή:

- Δεν δικαιούται να υπολογίσει πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες για τη χρήση 1996, αφού η σχηματισθείσα και εμφανιζόμενη στα βιβλία της πρόβλεψη υπερβαίνει το 35% του χρεωστικού υπολοίπου του λ/σμού "Πελάτες", δηλαδή το ποσό των 70 εκατ. δρχ. (200 εκατ. Χ 35%).

- Υποχρεούται να μεταφέρει στα αποτελέσματα χρήσεως το πέραν του 35% χρεωστικού υπολοίπου πελατών, ποσό των πραγματοποιηθεισών προβλέψεων, δηλαδή το ποσό των 50 εκατ. δρχ. (120 - 70) και το οποίο φορολογείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Ειδικά για τη χρήση 1996, το ποσό των 50 εκατ. δρχ. κατανέμεται ισόποσα και προστίθεται κατά το ήμισυ (25 εκατ. δρχ.) στα "Αποτελέσματα Χρήσεως" της κλειόμενης διαχειριστικής χρήσης 1996 και το υπόλοιπο 25 εκατ. δρχ. στην αμέσως επόμενη χρήση χρήση.

Εγγραφές:

44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 50.000.000 (120.000.000 - 70.000.000) (εις) 84.00 Εσοδα από αχρησιμοποίητες 25.000.000 προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων 84.00.11 Από προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 56.00 Εσοδα επομένων χρήσεων 25.000.000 56.00.44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

5. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της περιπτ. ι της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 αναφορικά με την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των αποζημιώσεων και δικαιωμάτων που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις, είτε σε αλλοδαπούς οργανισμούς και επιχειρήσεις, είτε σε ελληνικές επιχειρήσεις για τη χρησιμοποίση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων σχεδίων,μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων. Οι αποζημιώσεις και τα δικαιώματα αυτά εκπίπτοντο, σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις, χωρίς κανένα περιορισμό.

Με βάση τις νέες διατάξεις για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των πιο πάνω δικαιωμάτων και αποζημιώσεων, με εξαίρεση τα πνευματικά, συγγενικά και συναφή δικαιώματα που καταβάλλονται για λογαριασμό, θα έχουν εφαρμογή τα εξής:

1. Τα δικαιώματα και αποζημιώσεις που καταβάλλονται από εμπορικές επιχειρήσεις και αφορούν σήματα, μεθόδους εμπορίας ή και διανομής, καθώς και από μικτές επιχειρήσεις κατά το μέρος που αφορούν τον εμπορικό κλάδο, εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αυτών μόνο μετά από έγκριση αρμόδιας επιτροπής που θα συσταθεί στο Υπουργείο Οικονομικών.

Η διάταξη αυτή της περίπτωσης αα της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού, αφορά, όπως προκύπτει και από την εισηγητική έκθεση της, τις εμπορικές επιχειρήσεις που καταβάλλουν δικαιώματα σε άλλες των οποίων τα προϊόντα εμπορεύονται, ακόμα και αν αυτές είναι τρίτες.

Διαφορετικό είναι το θέμα, αν ο τρίτος βοήθησε τη συγκεκριμένη επιχείρηση στο στήσιμο των δραστηριοτήτων της. Στην περίπτωση αυτή πρόκειται για παροχή υπηρεσίας, η οποία κρίνεται όσον αφορά το ύψος της και το αν πράγματι παρεσχέθη με τα ίδια κριτήρια που κρίνονται οι οποιεσδήποτε άλλες δαπάνες της επιχείρησης.

Περαιτέρω, η προβλεπόμενη έκπτωση των δικαιωμάτων αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα, μετά από προηγούμενη έγκριση, όταν πρόκειται για εμπορικές επιχειρήσεις, κρίνεται δίκαιη και επιβεβλημένη καθόσον δεν νοείται η καταβολή - πέραν του τιμήματος των προϊόντων - και δικαιωμάτων στην επιχειρήση από την οποία αγοράζονται, αφού το κόστος ανάπτυξης και βελτίωσης των προϊόντων λαμβάνεται υπόψη στον προσδιορισμό της τιμής πώλησης. Αν τα δικαιώματα αναφέρονται στο εμπορικό σήμα ή άλλο συναφές μέσο προώθησης των πωλήσεων, η ωφέλεια, για την προμηθεύσασα τα προϊόντα επιχείρηση, είναι μεν έμμεση, αλλά πρόδηλη.

Διευκρινίζεται ότι στα δικαιώματα της περίπτωσης αυτής δεν περιλαμβάνονται τα μισθώματα που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (Franchising) από τον λήπτη-δικαιοδόχο (Franchisee) προς τον δότη-δικαιοπάροχο (Granchisor) των δικαιωμάτων. Προαπαιτούμενο για την έκπτωση από τον λήπτη-δικαιοδόχο των ποσών που καταβάλλει στον δότη-δικαιοπάροχο είναι η προηγούμενη κατάθεση του συμφωνητικού δικαιόχρησης στις αρμόδιες ΔΟΥ του δότη-δικαιοπάροχου και του λήπτη-δικαιοδόχου.

Αν όμως ο δικαιοπάροχος είναι ταυτόχρονα και προμηθευτής των πωλούμενων από το δικαιοδόχο εμπορευμάτων, τότε δεν μπορεί να εκπεστεί φορολογικά καμμιά δαπάνη για τη χρήση των παραπάνω δικαιωμάτων, αφού η προώθηση των πωλήσεων του μισθωτή ωφελεί - έστω και έμμεσα - τον εκμισθωτή.

Οσον αφορά τα έσοδα του δότη-δικαιοπάροχου, διακρίνουμε δύο περιπτώσεις:

α. το δικαίωμα χρήσης να μεταβιβάζεται μέσω πώλησης του.

Η περίπτωση αυτή εμπίπτει στις διατάξεις της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/94, έστω και αν η πώληση του δικαιώματος χρήσης γίνεται κατά σύστημα, αφού ο δότης-δικαιοπάροχος αποκτά άμεσα κάποιο υπερτίμημα, χωρίς να δημιουργείται σ` αυτόν αντίστοιχο εύλογο κόστος (πέραν φυσικά των εξόδων μεταβίβασης όπως π.χ. συμβολαιογραφικά, δικηγορικά κτλ.).

Το τίμημα αυτό αποτελεί κέρδος και καταχωρείται στην ομάδα 76 του ΕΓΛΣ.

β. Το δικαίωμα χρήσης παρέχεται έναντι περιοδικών καταβολών (μισθώνεται):

Στην περίπτωση αυτή έχουμε δύο υποπεριπτώσεις:

β1. Παρέχεται η χρήση (υπάρχει μίσθωση) του σήματος και δημιουργείται έσοδο για τον δότη-δικαιοπάροχο, χωρίς αυτός να πραγματοποιεί κάποια δαπάνη για την απόκτησή του. Δηλαδή πρόκειται καθαρά για έσοδα από εκμετάλλευση δικαιωμάτων. Το έσοδο αυτό εμπίπτει επίσης στις διατάξεις της περ. β` της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/94, αφού θεωρείται ότι αλλάζει απλά ο τρόπος καταβολής του τιμήματος.

Το έσοδο αυτό καταχωρείται στο λογαριασμό 75.09 "Ενοίκια ασώματων ακινητοποιήσεων".

β2. Η απόκτηση του εσόδου από αντιπαροχή-αντάλλαγμα (μίσθωμα) δικαιόχρησης συνοδεύεται από πραγματοποίηση αντίστοιχων δαπανών σε καθημερινή και μόνιμη βάση, ως απόρροια έννομου συμφέροντος του δότη-δικαιοπάροχου για την προστασία του κύρους, της φήμης και της ποιότητας του παρεχόμενου (μισθωμένου δικαιώματος).

Τα έσοδα της περίπτωσης αυτής καταχωρούνται στο λογαριασμό 73 του ΕΓΛΣ και η δραστηριότητα αυτή αποτελεί κανονική εκμετάλλευση, το αποτέλεσμα της οποίας διαμορφώνεται χωριστά στην ομάδα 9 του ΕΓΛΣ, όταν βέβαια υπάρχει σχετική υποχρέωση τήρησής της.

Οταν το αντάλλαγμα (μίσθωμα) δικαιόχρησης αφορά ενδοομιλική συναλλαγή ισχύουν - έτσι κι` αλλιώς - οι διατάξεις της περίπτωσης ββ` της παρ. 6 του άρθρου αυτού.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 14, προβλέπεται σε ποιο βαθμό και με ποιες προϋποθέσεις αφαιρούνται, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, τα διάφορα δικαιώματα για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων, σχεδίων και άλλων συναφών δικαιωμάτων, που καταβάλλονται από:

α. θυγατρικές επιχειρήσεις στις μητρικές τους, ανεξάρτητα αν αυτές βρίσκονται στην ημεδαπή ή αλλοδαπή

β. υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, στο κεντρικό τους

γ. επιχειρήσεις γενικά, όταν ο δικαιούχος είναι ημεδαπή ή αλλοδαπή επιχείρηση που ανήκει στον ίδιο όμιλο.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής δύο επιχειρήσεις θεωρούνται ότι ανήκουν στον ίδιο όμιλο, εάν κάποια απ` αυτές συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή στο κεφάλαιο της άλλης ή αν τα ίδια πρόσωπα συμμετέχουν άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή στο κεφάλαιο, αμφοτέρων των επιχειρήσεων. Ο ορισμός αυτός είναι απόλυτα σύμφωνος με την παρ. 1 του άρθρου 9 περί "Associated Companies", της πρότυπης συμφωνίας περί αποφυγής διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ.

Επίσης σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει στις περιπτώσεις οι οποίες απαριθμούνται από την περίπτωση α` της παραγράφου 5 του άρθρου 42ε του κ.ν. 2190/1920.

Στις ανωτέρω περιπτώσεις (α, β, γ) αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα ποσοστό μέχρι το 4% των ακαθαρίστων εσόδων, τα οποία προκύπτουν από τη χρήση του συγκεκριμένου δικαιώματος και με την πρόσθετη προϋπόθεση ότι, το εκπιπτόμενο αυτό ποσό δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο των 100.000.000 δρχ. ετησίως. Κατά συνέπεια, αν μία επιχείρηση καταβάλλει ένα εφάπαξ ποσό αποζημίωσης, μικρότερο των 100.000.000 δρχ. θα πρέπει να εξευρίσκεται το ποσοστό επι των ακαθ. εσόδων (από τη χρήση του συγκεκριμένου δικαιώματος) που αντιπροσωπεύει και σε περίπτωση που θα προκύπτει ποσοστό μεγαλύτερο του 4%, το εκπιπτόμενο από τα ακαθάριστα έσοδα ποσό πρέπει να μειώνεται ανάλογα.

Για την έκπτωση ποσών δικαιωμάτων πέραν των ως άνω ορίων απαιτείται προηγούμενη έγκριση από την Επιτροπή, η οποία θα συσταθεί για το λόγο αυτό στο Υπουργείο Οικονομικών. Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής από την καταβάλλουσα τα δικαιώματα ή την αποζημίωση επιχείρηση. Η άσκηση της προσφυγής γίνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από την επίδοση της απόφασης της Επιτροπής.

Στην επιτροπή αυτή πρόεδρος θα είναι ένας Πρόεδρος του Διοικ. Εφετείου Αθηνών και μέλη της, ο Γενικός Δ/ντής Ελέγχων του Υπ.Οικον., ο Δ/ντής της Δ/νσης Φορολ. Εισοδήματος, ένας ελεγκτής του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και ένας εκπρόσωπος του Συνδέσμου Ελληνικών Βιομηχανιών.

Η Επιτροπή προκειμένου να μορφώσει γνώμη και να αποφασίσει μπορεί να ζητά αναλυτικά στοιχεία, δικαιολογητικά και όποιες σχετικές πληροφορίες, θα κρίνει, κατά περίπτωση ως απαραίτητες.

Διευκρινίζεται ότι τα ποσά των δικαιωμάτων κάτω του 4% και μέχρι του ποσού των 100.000.000 δρχ. δεν θα γίνονται αυτόματα δεκτά κατά τον έλεγχο, αλλά θα υπόκεινται και αυτά σε έλεγχο από τα αρμόδια φοροτεχνικά όργανα με βάση τις προϋποθέσεις και τα κριτήρια που λαμβάνει υπόψη η συνιστώμενη Επιτροπή προκειμένου να εκδόσει τις σχετικές αποφάσεις της.

Οσον αφορά τα δικαιώματα, που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις που δεν είναι εμπορικές σε άλλες επιχειρήσεις με τις οποίες δεν υφίσταται καμία από τις αναφερόμενες στα εδάφια α, β και γ σχέση, θα εκπίπτουν στο σύνολό τους χωρίς κανένα περιορισμό ως προς το ύψος τους, που προβλέπουν οι ως άνω διατάξεις.

H αποδοχή προς έκπτωση, χωρίς προέγκριση (μέχρι κάποιου ποσοστού, που δεν μπορεί να υπερβαίνει κάποιο απόλυτο μέγεθος) ή πέραν κάποιων ορίων, μετά από προέγκριση, κρίνεται σκόπιμη και δίκαιη για τις ανωτέρω περιπτώσεις, αφού η ωφέλεια καταλήγει και πάλι στο δικαιούχο - άμεσα ή σε άλλη επιχείρηση του ομίλου που ανήκει - μέσω των αυξημένων κερδών.

Με τον τρόπο αυτό επιτυγχάνεται διεύρυνση της φορολογικής βάσης της χώρας μας, αφού όλα τα πραγματικά κέρδη - άμεσα ή μέσω δικαιωμάτων - φορολογούνται στη χώρα που αποκτώνται.

3. Οπως προκύπτει σαφώς από τη σχετική διάταξη, από τους περιορισμούς αυτούς εξαιρούνται τα πνευματικά, συγγενικά και συναφή δικαιώματα - στην έννοια αυτή εντάσσονται και τα συγγραφικά δικαιώματα - που καταβάλλονται από εμπορικές ή βιομηχανικές επιχειρήσεις προς εταιρίες του ομίλου στον οποίο ανήκουν με σκοπό την εν συνεχεία καταβολή τους από αυτές προς τον τελικό δικαιούχο. Εννοείται ότι στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση υποχρεούται να προσκομίζει - αν της ζητηθεί από τον ελεγκτή - κάθε αναγκαίο έγγραφο που να αποδεικνύει την είσπραξη και το ύψος του εισπραχθέντος ποσού από τον τελικό αποδέκτη της καταβολής.

Τέλος με τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της παρ. 6 του άρθρου αυτού, προβλέπεται ότι για την έκπτωση των δικαιωμάτων και των αποζημιώσεων από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, αρκεί η πίστωση του δικαιούχου με αυτά και η υποβολή των σχετικών δηλώσεων για την απόδοση του οφειλόμενου με βάση το άρθρο 13 του ν. 2238/94 φόρου εισοδήματος. Η πίστωση του δικαιούχου μπορεί να γίνει μέχρι την προθεσμία διενέργειας των εγγραφών ισολογισμού από την καταβάλλουσα τα δικαιώματα επιχείρηση.

Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 16 του άρθρου αυτού, για δικαιώματα και αποζημιώσεις που αφορούν διαχειριστικές χρήσεις που λήγουν από την 31 Δεκεμβρίου 1997 και μετά.

6. Με τις διατάξεις των παραγράφων 7 και 8 του άρθρου αυτού παρατάθηκε, για το χρονικό διάστημα 1 Ιανουαρίου 1997 μέχρι και 31 Δεκεμβρίου 1999, το δικαίωμα που είχαν οι αναφερόμενες στην παρ. 2 του άρθρου 31 του ν. 2238/94, επιχειρήσεις να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά και παράλληλα τροποποιήθηκαν τα ποσοστά με τα οποία υπολογίζονται αυτές. Τα νέα αυτά ποσοστά έχουν ως εξής:

α) Για τις εξαγωγικές επιχειρήσεις, τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και τα κατασκηνωτικά κέντρα:

- Για ακαθ. έσοδα μέχρι 750 εκατ. ποσοστό 2%. - Για ακαθ. έσοδα πάνω από 750 εκατ. και μέχρι 3 δις _ 1% - Για ακαθ. έσοδο άνω των 3 δις _ 0,5%

β) Για τις επιχειρήσεις, που παρέχουν υπηρεσίες και εργασίες στην αλλοδαπή και αμοίβονται σε συνάλλαγμα, που εισάγεται, για τις επιχειρήσεις έκδοσης δεκαπενθημέρων ή μηνιαίων πολιτικών, αθλητικών και οικονομικών εφημερίδων και περιοδικών, στα οποία δεν συμπεριλαμβάνονται τα πολιτικά, αθλητικά και οικονομικά περιοδικά, για τις επιχειρήσεις ραδιοφωνίας-τηλεόρασης και για τα γραφεία γενικού τουρισμού του ν. 393/1976:

- Για ακαθ. έσοδα μέχρι 3 δις ποσοστό 1%. - Για ακαθ. έσοδα άνω των 3 δις _ 0,5%

γ) Ειδικά για τις επιχειρήσεις έκδοσης ημερήσιων και εβδομαδιαίων πολιτικών, αθλητικών και οικονομικών εφημερίδων και περιοδικών, ποσοστό έκπτωσης 2%, ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων.

δ) Για τις επιχειρήσεις εξαγωγής πετρελαιοειδών προϊόντων, με ποσοστό 0,50% στα ακαθ. έσοδα από εξαγωγές, ανεξάρτητα από το ύψος αυτών.

ε) Για τις μεταφορικές επιχειρήσεις διεθνών οδικών εμπορευματικών μεταφορών του ν. 383/1976, με ποσοστό 1%, ανεξάρτητα από το ύψος των εσόδων τους από την πιο πάνω δραστηριότητα.

Τονίζεται ότι, τα πιο πάνω ποσοστά θα υπολογίζονται στα ακαθάριστα έσοδα, που ορίζονται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 και τα οποία πραγματοποιούνται από την 1η Ιανουαρίου 1997 μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1999.

Επειδή με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, οι δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996 υπολογίζοντο με διαφορετική κλίμακα προκύπτει ότι, οι επιχειρήσεις που θα κλείσουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου 1997 δικαιούνται να υπολογίσουν τις δαπάνες άνευ δικαιολογητικών με βάση την καινούργια κλίμακα μόνο για τα πραγματοποιηθέντα, εντός του πρώτου εξαμήνου του έτους 1997, κατονομαζόμενα ακαθ. έσοδα, ενώ γι` αυτά που πραγματοποιήθηκαν μέσα στο β` εξάμηνο του έτους 1996 θα υπολογισθούν με βάση την προηγούμενη κλίμακα, εφαρμοζομένων αναλόγως, των οδηγιών που δόθηκαν με την 1018050/189/ΠΟΛ. 1042/1993 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 2065/92.

Κατά τα λοιπά εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με τις αριθ. 13/1975, 12/1983, 1018050/ΠΟΛ. 1042/1993 ερμηνευτικές εγκυκλίους των νόμων 12/1975, 1249/82, 2065/92.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού μειώθηκε από πέντε τοις εκατό (5%) σε τρία τοις εκατό (3%) το ποσοστό δαπανών χωρίς δικαιολογητικά που προβλέπεται από τις διατάξεις των παρ. 4 και 5 του άρθρου 31 του ν. 2238/94 που δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους οι εξής επιχειρήσεις: α) Οι εμπορικές, οι οποίες σε συνεργασία με αλλοδαπούς οίκους εξάγουν βιομηχανικά, βιοτεχνικά, χειροτεχνικά, γεωργικά, κτηνοτροφικά, οπωροκηπευτικά, μεταλλευτικά κ.λπ. προϊόντα με ανταλλαγή αγαθών από το εξωτερικό, β) Οι βιομηχανικές και βιοτεχνικές επιχειρήσεις, οι οποίες ενεργούν για λογαριασμό των αλλοδαπών οίκων βιομηχανοποίηση ή επεξεργασία πρώτων υλών που εισάγονται από την αλλοδαπή και επανεξάγονται με τη μορφή έτοιμων ή ημιέτοιμων προϊόντων.

Το μειωμένο ποσοστό 3% εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούνται από τις πιο πάνω πράξεις από την 1η Ιανουαρίου1997 και μετά.

8. Με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 13 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού από τις εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης (εταιρίες leasing) του ν. 1665/1986, των εκπιπτομένων από τα ακαθάριστα έσοδά τους δαπανών για την κάλυψη επισφαλών απαιτήσεών τους. Με βάση λοιπόν τις νέες διατάξεις, οι εταιρίες leasing επιτρέπεται να εκπίπτουν, υπό μορφή πρόβλεψης ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί μέσα στη συγκεκριμένη χρήση.

Το ποσό της πρόβλεψης που σχηματίζεται κάθε χρόνο συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης που διενεργήθηκε σε προηγούμενες χρήσεις και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της δεν μπορεί να υπερβεί το 25% του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας leasing, όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης.

Οταν σε οποιαδήποτε χρήση το ύψος των σχηματισθεισών προβλέψεων που εμφανίζονται στα βιβλία υπερβεί το 25% του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, το υπερβάλλον ποσό αυτών θα μεταφέρεται στα Αποτελέσματα Χρήσεως.

Η σχηματιζόμενη σύμφωνα με τα πιο πάνω πρόβλεψη θα εμφανίζεται στο λογαριασμό "Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων" και πέραν της πρόβλεψης αυτής, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων.

Ο νέος αυτός τρόπος υπολογισμού των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων των εταιριών leasing ισχύει, σύμφωνα με την περ. γ του άρθρου 40 του ν. 2459/97, για τον προσδιορισμό των καθαρών κέρδων ισολογισμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά.

9. Με την παράγραφο 11 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 49 του ν. 2238/94, που αναφέρεται στις εκπιπτόμενες από τα ακαθάριστα έσοδα των ελεύθερων επαγγελματιών δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας και αποσβέσεων των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των.

Οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν κατά ποσοστό 25%, το οποίο δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο του 3% του δηλωθέντος ακαθάριστου εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων.

Με βάση τις νέες διατάξεις, στον πιο πάνω περιορισμό περιλαμβάνονται ρητά πλέον και τα μισθώματα επιβατικών αυτοκ/των ΙΧ πουκαταβάλλουν οι ελεύθεροι επαγγελματίες στις εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης, θέση την οποία είχε διατυπώσει διοικητικά η Διοίκηση με την 1135954/1812/ΠΟΛ. 1343/29.10.1993 διαταγή μας.

Διευκρινίζεται ότι ο εν λόγω περιορισμός αφορά και τα μισθώματα που ενδεχόμενα καταβάλλει ο ελεύθερος επαγγελματίας σε αλλοδαπή εταιρία leasing.

10. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 100 του ν. 2238/1994.Με τις νέες διατάξεις ορίζεται νέος τρόπος υπολογισμού των γενικών εξόδων διαχείρισης, οργάνωσης και λειτουργίας, που πραγματοποιούνται από την ευρισκόμενη στην αλλοδαπή επιχείρηση (έδρα) για λογαριασμό της μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα (υποκατάστημα) και τα οποία εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της τελευταίας προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της. Οπως είναι γνωστό, οι πιο πάνω δαπάνες δεν μπορούσαν, σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις, να είναι μεγαλύτερες του 2% των ακαθαρίστων εσόδων που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από την αλλοδαπή επιχείρηση (μόνιμη εγκατάσταση). Τώρα, με βάση τις νέες διατάξεις οι πιο πάνω δαπάνες δεν μπορούν να είναι μεγαλύτερες από το πέντε τοις εκατό (5%) των εξόδων διοικητικής λειτουργίας που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από τη μόνιμη εγκατάσταση, όπως αυτά εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις και συγκεκριμένα στο λ/σμό "92.01".

Με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται η έκδοση αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών με τις οποίες θα καθορισθούν τα αναγκαία δικαιολογητικά προκειμένου να αναγνωρισθούν οι πιο πάνω δαπάνες καθώς και κάθε άλλη χρήσιμη λεπτομέρεια. Προς το σκοπό αυτό, έχει εκδοθεί η αρ. 1043228/10334/ΠΟΛ 1131/ 15.4.1997 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Ο νέος τρόπος υπολογισμού των προαναφερθεισών δαπανών που πραγματοποιεί η έδρα (μητρική εταιρία αλλοδαπής) και αφορούν την μόνιμη εγκατάστασή της στη χώρα μας ισχύει για τον προσδιορισμό των κερδών ισολογισμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1996 και μετά.

11. Με την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού αντιμετωπίζονται οι ζημιές τις οποίες υπέστησαν οι ημεδαπές ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, οι οποίες τηρούν βιβλία Γ` κατηγορίας του ΚΒΣ, από την πτώχευση μέσα στο έτος 1996 αλλοδαπών επιχειρήσεων (Τ.Ο.), οι οποίες είχαν στείλει μέσα στο ίδιο έτος πελάτες στις πιο πάνω ξενοδοχειακές επιχειρήσεις.

Συγκεκριμένα, οι απαιτήσεις των ξενοδοχειακών αυτών επιχειρήσεων, οι οποίες προκύπτουν από τιμολόγια που εκδόθηκαν μέσα στο έτος 1996 και προέρχονται από παροχή υπηρεσιών σε πελάτες των αλλοδαπών Τ.Ο., που επτώχευσαν μέσα στο ίδιο έτος, αποσβαίνονται ως επισφαλείς απαιτήσεις και αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων. Η απόσβεση βαρύνει ισόποσα την κλειόμενη διαχειριστική χρήση 1996 και τις επόμενες δύο, με την προϋπόθεση ότι και στις τρεις αυτές χρήσεις τηρούνται από την ξενοδοχειακή επιχείρηση επαρκή και ακριβή βιβλία Γ` κατηγορίας του ΚΒΣ.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, δεν θα υπόκειται σε απόσβεση ολόκληρο το ποσό των ως άνω απαιτήσεων αλλά το υπόλοιπο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση από τις εν λόγω απαιτήσεις το ποσό των προβλέψεων που έχουν σχηματισθεί κατ` εφαρμογή των διατάξεων της περίπτ. θ της παραγρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94 και εμφανίζονται στο λογαριασμό 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις" κατά τη λήξη της πρώτης, από τις προαναφερθείσες τρεις χρήσεις.

Τέλος, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι αν οι διαλαμβανόμενες ξενοδοχειακές επιχειρήσεις εισπράξουν από τη πτωχευτική περιουσία κάποιο ποσό έναντι των επισφαλών απαιτήσεών τους, αυτό αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της χρήσης μέσα στο οποίο εισπράττεται και φορολογείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.

12. Με την παράγραφο 14 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η υποπερίπτωση δδ της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94, σχετικά με την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των ασφαλίστρων που καταβάλλουν για ομαδική ασφάλιση ζωής του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού τους.

Οπως και με τις αντικατασταθείσες διατάξεις προβλέπονται ότι στην έννοια της ομαδικής ασφάλισης συμπεριλαμβάνεται και η χορήγηση εφάπαξ ποσού ή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής σε χρήμα, η οποία μπορεί να δοθεί μετά το χρόνο της συνταξιοδότησης, πρόωρης ή κανονικής, του προσωπικού. Επίσης, τα ασφάλιστρα μπορούν να καλύπτουν ιατρονοσοκομειακή περίθαλψη, θάνατο ή κινδύνους που επέρχονται από τυχαία γεγονότα. Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση κατά την οποία στο ομαδικό ασφαλιστήριο ζωής για το προσωπικό ανώνυμης εταιρίας συμπεριλαμβάνονται και μέλη του Δ.Σ. αυτής, τα ασφάλιστρα που αφορούν στα μέλη του Δ.Σ. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, καθόσον τα μέλη του Δ.Σ. δεν περιλαμβάνονται στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, αλλά θεωρούνται εντολοδόχοι της ανώνυμης εταιρίας (105.9903/1074/7.6.1994 έγγραφό μας).

Αντίθετα, όταν εργατοϋπάλληλοι που συμπεριλαμβάνονται σε ομαδικό ασφαλιστήριο, στη συνέχεια αποκτήσουν και την ιδιότητα του μέλους του Δ.Σ., τα ασφάλιστρα που αφορούν τα πρόσωπα αυτά θα εξακολουθήσουν να αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ανώνυμης εταιρίας (1066625 /10514/25.7.1994 έγγραφό μας).

Περαιτέρω όμως, τίθενται από το νόμο περιορισμοί ως προς το ύψος των εκπιπτομένων πιο πάνω ασφαλίστρων. Συγκεκριμένα, τα εκπιπτόμενα αυτά ασφάλιστρα δεν μπορούν να υπερβαίνουν το 5% των ετήσιων ακαθάριστων αμοιβών του εργαζόμενου ασφαλισμένου και ταυτόχρονα δεν μπορεί να είναι το εκπιπτόμενο αυτό ποσό ασφαλίστρων μεγαλύτερο των 150.000 δρχ. Είναι αυτονόητο, ότι τα υπερβάλλοντα ποσά ασφαλίστρων θα προστίθενται ως λογιστική διαφορά κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από την επιχείρηση και θα φορολογούνται.

Επί του θέματος αυτού εφιστάται η προσοχή των φοροτεχνικών οργάνων ότι κατά τον έλεγχο των επιχειρήσεων όσον αφορά την έκπτωση των ασφαλίστρων ομαδικής ασφάλισης ζωής του προσωπικού, θα ερευνάται ιδιαίτερα αν υφίστανται οι ανωτέρω προϋποθέσεις έκπτωσης ασφαλίστρων για κάθε ασφαλιζόμενο εργαζόμενο χωριστά (μέχρι του 5% των ετησίων ακαθάριστων αμοιβών του και ανώτερο ποσό ασφαλίστρων 150.000 δρχ.) με βάση τις ετήσιες ακαθάριστες αμοιβές του, που προκύπτουν από τις εκκαθαριστικές δηλώσεις φόρου μισθωτών υπηρεσιών και του ποσού των ασφαλίστρων που καταβάλλει η επιχείρηση για καθένα ασφαλιζόμενο εργαζόμενο, όπως αυτό εμφανίζεται στο ομαδικό ασφαλιστήριο που έχει συναφθεί με την ασφαλιστική επιχείρηση.

Τέλος, η επελθούσα κατάργηση με την περ. 20 του άρθρου 1 του ν. 2459/1997, των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 52 του ν.δ. 400/1970, σύμφωνα με τις οποίες οι καταβαλλόμενες εισφορές εργοδοτών για ομαδικές ασφαλίσεις ζωής ή θανάτου ή κατά κινδύνων τυχαίων συμβεβηκότων των εργατοϋπαλλήλων που απασχολούνται σε αυτούς εθεωρούντο δαπάνες των αντίστοιχων επιχειρήσεων, ήταν αναγκαία, λόγω του περιορισμού των εκπιπτομένων ποσών ασφαλίστρων από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που θεσμοθετείται από τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 14 του κοινοποιούμενου νόμου.

13. Με την παράγραφο 15 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94 καινούργια περίπτωση ιη με την οποία καθιερώνεται η δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα μίας επιχείρησης, η οποία ανήκει σε ένα όμιλο επιχειρήσεων, των εξόδων διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης και γενικά άλλων υπηρεσιών, που κατά περίπτωση παρέχουν σε άλλες επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο ημεδαπό ή αλλοδαπό όμιλο ή ακόμη και από τρίτες - μη ανήκουσες στον όμιλο - επιχειρήσεις για σκοπούς που σχετίζονται, με τα γενικότερα συμφέροντα του ομίλου, με τις ακόλουθες προϋποθέσεις, οι οποίες πρέπει να συντρέχουν: α) Από την πραγματοποίηση των πιο πάνω δαπανών να ωφελείται η συγκεκριμένη επιχείρηση του ομίλου και β) οι διαλαμβανόμενες δαπάνες εκπίπτονται μέχρι του ποσού που αντιστοιχεί μέχρι το 5% των αντίστοιχων δαπανών που πραγματοποιεί ή ίδια (η επιχείρηση του ομίλου) και το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί τα 20.000.000 δρχ. Για έκπτωση ποσών μεγαλυτέρων των ως άνω ορίων απαιτείται προέγκριση της προβλεπόμενης από τις διατάξεις της περιπτ. ι της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 Επιτροπής.

Ως επιχειρήσεις ανήκουσες στον ίδιο όμιλο θα πρέπει να ληφθούν και για τις ανάγκες της περίπτωσης αυτής οι επιχειρήσεις, που αναφέρθηκαν πιο πάνω για την εφαρμογή των διατάξεων της περιπτ. ι` της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94.

Με τη διάταξη αυτή επιδιώκεται ο περιορισμός των εκπεστέων, - από τα έσοδα της επιχείρησης, - δαπανών στο μέτρο που αυτές δεν αφορούν και γενικά δεν αντιστοιχίζονται με δικά της έσοδα.

Η επίτευξη του στόχου αυτού - στη συγκεκριμένη περίπτωση - επιδιώκεται με τον αποκλεισμό της συμμετοχής των δαπανών εκείνων, που αφορούν ανάγκες και επιδιώξεις του μετόχου και γενικά του ομίλου που ανήκει η επιχείρηση, στη διαμόρφωση των φορολογικών αποτελεσμάτων της τελευταίας.

Η προέγκριση της Επιτροπής είναι μέτρο που στοχεύει στην ομοιόμορφη εφαρμογή της αρχής αυτής. Σημειωτέον ότι, μέχρι σήμερα, οι δαπάνες αυτού του είδους σε κάποιες περιπτώσεις απορρίπτονταν κατά τον έλεγχο και σε κάποιες όχι, ενώ στην πλειονότητα των περιπτώσεων διέφευγαν του ελέγχου, είτε γιατί επιχείρηση δεν ελέγχονταν, είτε γιατί αυτή έκλεινε τις εκκρεμείς υποθέσεις της στα πλαίσια κάποιας συνοπτικής διαδικασίας κλεισίματος των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων.

Τέλος, η διάταξη αυτή είναι απόλυτα εναρμονισμένη με τις Οδηγίες του ΟΟΣΑ, όπως αυτές εκφράζονται στην "Εκθεση της Επιτροπής για τα Δημοσιονομικά θέματα σχετικά με το "Transfer Pricing and Multinational Enteprises".

Δαπάνες αυτής της κατηγορίας είναι κυρίως οι αποκαλούμενες με τον αγγλικό όρο "Management Fees". Στις δαπάνες αυτές της επιχείρησης συνήθως - η απαρίθμηση είναι ενδεικτική - περιλαμβάνονται:

- δαπάνες παρακολούθησης της οικονομικής πορείας, της θέσης στην αγορά κτλ.

- δαπάνες διενέργειας εσωτερικών ελέγχων και γενικά δαπάνες εποπτείας των διαφόρων τμημάτων και λειτουργιών.

- δαπάνες οργάνωσης, κατασκευής ή προσαρμογής και λειτουργίας του κατάλληλου software με σκοπό την καταγραφή, ανάλυση και γενικά παρακολούθηση των συναλλαγών.

- δαπάνες γενικής και ειδικής υποστήριξης σε έργα και λειτουργίες που δεν εξυπηρετούν την εκμετάλλευση της συγκεκριμένης επιχείρησης σαν αυτοτελούς μονάδας δραστηριότητας.

Είναι σημαντικό να παρατηρηθεί ότι οι δαπάνες αυτές:

- είναι δυνατόν να είναι κατά ένα μέρος ωφέλιμες και για την επιχείρηση αυτήν καθεαυτή, οπότε κατά το ποσοστό αυτό θα αναγνωριστούν ως εκπεστέες από τα έσοδά της.

- να είναι μεν καθ` ολοκληρία και αποκλειστικά γι` αυτήν ωφέλιμες, αλλά να είναι υπερτιμολογημένες από τη μητρική ή κάποια άλλη εταιρία του ομίλου. Στην περίπτωση αυτή, αναγνωρίζονται μεν οι δαπάνες, αλλά μέχρι του ποσού που θα εστοίχιζαν αν ελαμβάνοντο από κάποια τρίτη επιχείρηση.

Τα διαδοχικά βήματα για αποδοχή της δαπάνης από τις φορολογικές αρχές είναι:

- να προσδιοριστεί το είδος της υπηρεσίας

- να ερευνηθεί αν υπάρχει όφελος από τη συγκεκριμένη υπηρεσία για την επιχείρηση που τη δέχεται

- να αποτιμηθεί το κόστος της, σε περίπτωση που η επιχείρηση που την παρείχε ανήκει στον ίδιο όμιλο.

Η επιχείρηση φέρει το βάρος της απόδειξης για:

- το αν η υπηρεσία πράγματι παρασχέθηκε

- το μέγεθος του κόστους

- το αν υπάρχει πραγματικό όφελος γι` αυτήν.

Ο ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει αν η παρασχεθείσα υπηρεσία χρησιμοποιήθηκε πραγματικά από την επιχείρηση που τη δέχθηκε. Εμμεσα και απομακρυσμένα οφέλη δεν πρέπει να θεωρούνται ικανά για την αποδοχή της δαπάνης π.χ. διαφημιστικές δαπάνες σε ξένα περιοδικά και τηλεοπτικά κανάλια, δαπάνες προβολής (αγώνες, φιλανθρωπικές εκδηλώσεις, βραβεία κ.τ.λ.).

Δαπάνες που γίνονται από τη μητρική για την παρακολούθηση, διεύθυνση και προστασία της επένδυσης (συμμετοχής) πρέπει να βαρύνουν αυτή, και όχι τη θυγατρική της. Τέτοιες δαπάνες είναι π.χ. η μίσθωση γραμμών για on line σύνδεση με τη μητρική ή άλλη επιχείρηση του ομίλου, ταξίδια στελεχών της μητρικής ή γενικότερα του ομίλου με σκοπό την παρακολούθηση θεμάτων που σχετίζονται με τα συμφέροντα αυτού, software και αμοιβές εργασίας για την σύνταξη εκθέσεων (reports) προς την εποπτεύουσα εταιρία του ομίλου, μερισμοί δαπανών από εταιρίες του ομίλου προς τη θυγατρική κτλ.

Υπάρχουν υπηρεσίες που είναι πολύ δαπανηρό να γίνουν από κάποια μεμονωμένη επιχείρηση και γι` αυτό αποφασίζεται να γίνουν κεντρικά. Οι δαπάνες αυτές μπορούν να γίνουν δεκτές, αφού ληφθούν υπόψη τα προσδοκώμενα κέρδη για την ημεδαπή επιχείρηση από την συγκεκριμένη δραστηριότητα.

Αντίθετα, δαπάνες που δημιουργούνται σε θυγατρική ή άλλη εταιρία του ομίλου και δεν τιμολογούνται προς την επιχείρηση που αφορούν δεν μπορούν να εκπεστούν από τα έσοδά της και πρέπει να απορρίπτονται κατά τον έλεγχο. Τέτοιες δαπάνες είναι π.χ. ενοίκια, κοινόχρηστα, κοινές υπηρεσίες, τήρηση λογιστικών βιβλίων, χρήση εξοπλισμού κτλ.

Οσον αφορά την αξία των υπηρεσιών που προσφέρονται στην επιχείρηση από άλλη εταιρία του ομίλου, ο υπολογισμός με βάση το κόστος θα ήταν μια αποδεκτή μέθοδος.

Διευκρινίζεται ότι τα κάτω του ορίου 5% και μέχρι 20 εκατ. δραχμές ποσά δεν γίνονται αυτόματα δεκτά κατά τον έλεγχο, αλλά υπόκεινται στην - με τα ίδια ως άνω κριτήρια - εξέταση.

Είναι αυτονόητο ότι οι αποφάσεις της Επιτροπής δεν εφαρμόζονται αυτόματα και αξιωματικά, αλλά οι εγκεκριμένες απ` αυτήν δαπάνες ελέγχονται όσον αφορά το είδος και το ύψος τους, καθώς και ως προς τη συνδρομή των περιγραφόμενων στην εγκριτική απόφαση προϋποθέσεων.

Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών δεν έχει σημασία αν η παροχή της υπηρεσίας/υποστήριξης παρέχεται από κάποια εταιρία του ομίλου ή από κάποιον τρίτο (π.χ. η ελληνική θυγατρική δέχεται υπηρεσίες οργάνωσης ή άλλες συμβουλευτικές υπηρεσίες για θέματα που αφορούν και εξυπηρετούν γενικότερα ενδιαφέροντα του ομίλου). Το κρίσιμο και καθοριστικό κριτήριο είναι τίνος ανάγκες εξυπηρετεί η δαπάνη.

Οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 16 του άρθρου 14 του ν. 2459/1997, για δαπάνες που αφορούν διαχειριστικές χρήσεις που λήγουν από την 31η Δεκεμβρίου 1997 και μετά.

Η προβλεπόμενη στο νόμο ημερομηνία έναρξης ισχύος της ανωτέρω διάταξης αφορά τη διαδικασία. Αυτό σημαίνει ότι, οι μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996 λογισθείσες δαπάνες αυτής της κατηγορίας υπόκεινται εξ` ολοκλήρου στην κρίση του ελεγκτή της αρμόδιας ΔΟΥ.

Τέλος, διοικητικές λύσεις που έχουν εκδοθεί μέχρι σήμερα από την κεντρική υπηρεσία ή προϊστάμενους ΔΟΥ και αφορούν τον φορολογικό χειρισμό τέτοιου είδους δαπανών, ανεξάρτητα από τον τρόπο, το λόγο δημιουργίας και μερισμού τους (μέθοδος pool κτλ.), παύουν να ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 1997. Για τον από της ημερονηνίας αυτής, και στο εξής, φορολογικό χειρισμό απαιτείται να ακολουθηθεί η εισαγόμενη με την παρούσα διάταξη διαδικασία.

Αρθρο 15 --------

Φορολογία υπεραξίας μετοχών ---------------------------

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της ως άνω περίπτωσης, το κέρδος ή η ωφέλεια που προκύπτει από τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα:

α) ολόκληρης επιχείρησης μαζί με τα άϋλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ.,

β) επαγγελματικής εγκατάστασης επιχείρησης, η οποία κατά τις διατάξεις του ΚΒΣ (παράγραφος 1 άρθρου 9) θεωρείται ως υποκατάστημα,

γ) μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο Αθηνών (ΧΑΑ),

δ) εταιρικών μερίδων ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή αστικής εταιρίας,

ε) εταιρικών μεριδίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης,

στ) ποσοστών συμμετοχής κοινωνίας αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα και

ζ) ποσοστών συμμετοχής σε κοινοπραξία της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ, λογίζεται ως εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), εξαντλουμένης κάθε υποχρέωσης, όσον αφορά το φόρο εισοδήματος γι` αυτό το εισόδημα, αυτού που το αποκτά.

Σύμφωνα με τις αντικατασταθείσες διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, το κέρδος ή η ωφέλεια η οποία προέκυπτε από τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα είτε ολόκληρης επιχείρησης μαζί με τα άϋλα στοιχεία αυτής είτε εταιρικού μεριδίου λογίζετο ως εισόδημα και φορολογείτο αυτοτελώς με τον παραπάνω συντελεστή, εξαντλουμένης κάθε υποχρέωσης αυτού που το αποκτούσε όσον αφορά το φόρο εισοδήματος. Περαιτέρω, η Διοίκηση είχε δεχθεί ότι, κατ` εφαρμογή των διατάξεων τούτων, με τον ίδιο τρόπο φορολογείτο και το κέρδος ή η ωφέλεια η οποία προέκυπτε από τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα είτε υποκαταστήματος επιχείρησης είτε ποσοστών συμμετοχής σε κοινοπραξία του ΚΒΣ ή σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκούσε επιχείρηση ή επάγγελμα.

Από τα προαναφερόμενα συνάγεται, επομένως, ότι η μόνη ουσιαστική μεταβολή, την οποία επέφεραν οι νέες διατάξεις της ως άνω περίπτωσης σε σύγκριση με τις προϊσχύουσες διατάξεις της ίδιας περίπτωσης, είναι ότι θεωρείται πλέον εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) και το κέρδος ή η ωφέλεια από τη μεταβίβαση μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο ΧΑΑ, είτε αυτές είναι ονομαστικές είτε ανώνυμες, ενώ προγενέστερα, με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την αντικατάσταση αυτού του άρθρου με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, το εισόδημα τούτο απαλλάσσετο από το φόρο εισοδήματος.

Επί του θέματος αυτού και λαμβάνοντας υπόψη ότι οι διατάξεις που ίσχυαν μέχρι την έναρξη εφαρμογής του άρθρου 15 του ν. 2459/1997 προέβλεπαν απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος της υπεραξίας που προέκυπτε από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο χρηματιστήριο και με σκοπό την άρση των αμφισβητήσεων και διενέξεων που υφίστανται μεταξύ φορολογούσας αρχής και φορολογουμένων που έχουν προβεί σε μεταβιβάσεις μετοχών ανωνύμων εταιριών, παρέχονται με σκοπό εμπέδωσης κλίμακος εμπιστοσύνης των επενδυτών προς το Κράτος και για λόγους χρηστής διοίκησης, οι ακόλουθες διευκρινίσεις για την ομοιόμορφη και καθολική αντιμετώπιση φορολογικώς του θέματος μεταβίβασης μετοχών ανωνύμων εταιριών:

- Για τις μεταβιβάσεις ολοκλήρου του πακέτου των μετοχών μιας ανώνυμης εταιρίας και μόνον στην περίπτωση που έγινε μεταβίβαση από όλους τους μετόχους της ανώνυμης εταιρίας όλων των μετοχών αυτής (του 100%) εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος, ήτοι εντός μηνός από την πρώτη μεταβίβαση μετοχών της Α.Ε., θα έχουν εφαρμογή τα προβλεπόμενα από την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, ήτοι της αυτοτελούς φορολογίας με 20% της ωφέλειας ή του κέρδους που προκύπτει από τη μεταβίβαση των μετοχών της ανώνυμης εταιρίας.

Η ανωτέρω φορολόγηση της υπεραξίας από τη μεταβίβαση μετοχών κρίνεται επιβεβλημένη, καθόσον για το θέμα αυτό έχει εκδοθεί σχετική γνωμοδότηση του ΝΣΚ (αρ. 248/1994) που έγινε δεκτή κατά γνώμη της μειοψηφίας από τον Υπουργό Οικονομικών, καθώς και αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων (Πρωτοδικείου και Εφετείου) που δέχονται τη φορολόγηση της υπεραξίας που προέκυψε από τη μεταβίβαση ολόκληρου του πακέτου των μετοχών Α.Ε.

Δοθέντος όμως ότι το θέμα αυτό της φορολόγησης ή όχι της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση ολοκλήρου του πακέτου (100%) των μετοχών εκκρεμεί στη Δικαιοσύνη, οι αρμόδιες ΔΟΥ μέχρι της οριστικής επίλυσης του θέματος από το Συμβούλιο της Επικρατείας, θα αντιμετωπίζουν ανάλογες υποθέσεις μεταβίβασης μετοχών σύμφωνα με τα ανωτέρω αναφερόμενα.

- Σε κάθε άλλη περίπτωση μεταβίβασης μετοχών και ανεξάρτητα από τον αριθμό των μετοχών που μεταβιβάστηκαν για όσες πραγματοποιήθηκαν μέχρι και την έναρξη εφαρμογής της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 2459/1997, ήτοι μέχρι 17.2.1997, δεν θα επιβάλλεται φόρος επί της υπεραξίας που προέκυψε από τη μεταβίβαση των μετοχών της ανώνυμης εταιρίας.

2. Περαιτέρω, προβλέπεται ότι ο νέες διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ε` του άρθρου 40 του κοινοποιούμενου νόμου, ισχύουν από τη δημοσίευση αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από την 18η Φεβρουαρίου 1997. Κατά συνέπεια, καταλαμβάνουν το κέρδος ή την ωφέλεια η οποία προκύπτει από μεταβιβάσεις των προαναφερόμενων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτή και μετά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, το οποίο ορίζει τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος (θετικού ή αρνητικού) που προκύπτει από την πώληση χρεογράφων ή από την αποτίμηση αυτών κατά τις διατάξεις του ΚΒΣ. Η αντικατάσταση των εν λόγω διατάξεων οφείλεται αποκλειστικά σε δύο λόγους.

Πρώτον, γιατί με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, όπως αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο, το κέρδος ή η ωφέλεια η οποία προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο φορολογείται πλέον αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), ενώ προγενέστερα απαλλάσσετο από το φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τις αντικατασταθείσες διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994. Δεύτερον, γιατί οι αντικατασταθείσες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994 δεν προέβλεπαν συμψηφισμό της προκύπτουσας από την αποτίμηση μετοχών και ομολογιών ζημιάς με τα αποθεματικά τα οποία έχουν προκύψει από την ανταλλαγή ή τη λήψη δωρεάν χρεογράφων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 20-27 του ν. 2065/1992 περί αναπροσαρμογής της αξίας ακινήτων. Επομένως, υπήρχε ανάγκη προσαρμογής των αντικατασταθεισών διατάξεων του άρθρου 38 του ν. 2238/1994 με τα ως άνω νέα δεδομένα. Κατά τα λοιπά, οι νέες διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994 αποτελούν επανάληψη των αντικατασταθεισών διατάξεων του άρθρου αυτού.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, τα κέρδη τα οποία προέρχονται από την πώληση μετοχών (ονομαστικών ή ανώνυμων) ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας εισηγμένης στο Χρηματιστήριο, τα οποία προκύπτουν από βιβλία Γ` κατηγορίας του ΚΒΣ και αποκτώνται από ατομικές επιχειρήσεις ή από υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994 (ΟΕ, ΕΕ, αστικές εταιρίες κτλ.), απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, υπό την προϋπόθεση ότι εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με σκοπό το συμψηφισμό τους με ζημίες, οι οποίες θα προκύψουν μελλοντικά από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο Χρηματιστήριο. Περαιτέρω κατ` εφαρμογή των ίδιων ως άνω διατάξεων, αν σε κάποια διαχειριστική περίοδο προκύψει ζημία από την πώληση μετοχών, τα ακάλυπτο μέρος αυτής της ζημιάς ή όλη αυτή η ζημιά, αναλόγως αν διενεργήθηκε ο κατά τα πιο πάνω συμψηφισμός ή δεν διενεργήθηκε λόγω μη ύπαρξης του λογαριασμού ειδικού αποθεματικού, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό με σκοπό να συμψηφισθεί μελλοντικά με κέρδη τα οποία θα προκύψουν από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο.

Επίσης, σύμφωνα πάντα με τις ίδιες ως άνω διατάξεις, τα εν λόγω κέρδη (από την πώληση ονομαστικών ή ανώνυμων μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας εισηγμένης στο ΧΑΑ), τα οποία εμφανίζονται στο λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, αν αναληφθούν ή διανεμηθούν ή αν διαλυθεί η επιχείρηση, φορολογούνται κατά το χρόνο της ανάληψης ή της διανομής τους ή κατά το χρόνο διάλυσης της επιχείρησης, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις ισχύουσες κατά τον ίδιο χρόνο διατάξεις. Κατά συνέπεια, εάν, π.χ., το αρμόδιο όργανο ομόρρυθμης εταιρίας, η οποία δεν έχει λυθεί, αποφασίσει να διανείμει αυτά τα κέρδη στους εταίρους της και τα κέρδη αυτά μεταφερθούν από το λογαριασμό ειδικού αποθεματικού στο λογαριασμό 88 "Αποτελέσματα προς διάθεση", τα εν λόγω κέρδη προσαυξάνουν τα λοιπά φορολογητέα κέρδη της ομόρρυθμης εταιρίας της οικείας διαχειριστικής περιόδου αυτής. Επισημαίνεται, με σκοπό την αποφυγή δημιουργίας αμφιβολιών, ότι κατά την εκκαθάριση της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της ομόρρυθμης εταιρίας του παραδείγματος, τα ως άνω διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται υπόψη, προκειμένου να υπολογισθεί η επιχειρηματική αμοιβή όσων εταίρων της ομόρρυθμης εταιρίας τη δικαιούνται. Σε περίπτωση όμως που η διανομή του ως άνω αφορολόγητου αποθεματικού γίνει από τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 (ΑΕ, ΕΠΕ κλπ.), τότε για το διανεμόμενο αυτό ποσό του αποθεματικού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994 ήτοι φορολογία αυτού αυτοτελώς στο όνομα του νόμιμου προσώπου μετά την αναγωγή του ποσού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου με τους συντελεστές που ισχύουν κατά το χρόνο της διανομής.

Τονίζεται ότι, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, τα ίδια ως άνω κέρδη, δηλαδή αυτά που προέρχονται από την πώληση ονομαστικών ή ανώνυμων μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας εισηγμένης στο Χρηματιστήριο, τα οποία δεν υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, π.χ. αυτά που αποκτούνται από ιδιώτες, από ομόρρυθμες εταιρίες οι οποίες τηρούν βιβλία Β` κατηγορίας του ΚΒΣ κτλ. απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, χωρίς να απαιτείται προς τούτο ουδεμία προϋπόθεση.

Τέλος, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, αν στα βιβλία της επιχείρησης υφίστανται λογαριασμοί στους οποίους εμφανίζονται αποθεματικά από χρεόγραφα, τα οποία αποθεματικά προέκυψαν είτε από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του αν.ν. 148/1967 είτε από την πώληση μετοχών με βάση τις διαχρονικά ισχύουσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994 είτε από την ανταλλαγή ή τη δωρεάν λήψη μετοχών με βάση τις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου σχετικά με την αναπροσαρμογή της αξίας ακινήτων, τότε η ζημία, η οποία τυχόν προκύπτει κατά την απογραφή τέλους χρήσης από την κατά τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 28 του ΚΒΣ αποτίμηση των μετοχών και των ομολογιών που κατέχει η επιχείρηση, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης της σχετικής διαχειριστικής περιόδου της, αλλά μεταφέρεται σε χρέωση των ως άνω λογαριασμών. Περαιτέρω, αν στα βιβλία της επιχείρησης δεν υφίσταται οι ως άνω λογαριασμοί ή υφίστανται μεν, αλλά τα ποσά των παραπάνω αποθεματικών που εμφανίζονται σ` αυτούς τους λογαριασμούς υπολείπονται της εν λόγω ζημίας, τότε όλη η ζημιά ή το ακάλυπτο τμήμα αυτής, κατά περίπτωση, επίσης δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης της σχετικής διαχειριστικής περιόδου της, αλλά μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό με σκοπό το συμψηφισμό της με τα ίδια ως άνω αποθεματικά τα οποία θα προκύψουν μελλοντικά.

Για την ενημέρωσή σας, όσον αφορά τους ειδικούς λογαριασμούς στους οποίους πρέπει να εμφανίζεται το κέρδος ή η ζημία, ανάλογα την περίπτωση, από τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα μετοχών (ονομαστικών ή ανώνυμων) ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας εισηγμένης στο ΧΑΑ, τους λογιστικούς χειρισμούς που απαιτούνται για το συμψηφισμό του κέρδους αυτού με τη ζημιά και γενικά για την εφαρμογή, από λογιστική άποψη, των νέων διατάξεων των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, σας πληροφορούμε ότι έχει εκδοθεί η αριθμ. 288/6.3.1997 γνωμοδότηση του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής, προς την οποία και σας παραπέμπουμε.

Οι νέες διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ε` του άρθρου 40 του κοινοποιούμενου νόμου, ισχύουν από τη δημοσίευση αυτού στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, δηλαδή από την 18η Φεβρουαρίου 1997.

4. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέα παράγραφος 4 στο άρθρο 79 του ν. 2238/1994. Οι διατάξεις αυτής της νέας παραγράφου διασφαλίζουν τη φορολόγηση του κέρδους ή της ωφέλειας η οποία προκύπτει από τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα μετοχών (ονομαστικών ή ανώνυμων) ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο Αθηνών, όπως αυτή ορίζεται με τις αναφερόμενες στην προηγούμενη παράγραφο 1 νέες διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της ως άνω νέας παραγράφου, η μεταβίβαση μετοχών (ονομαστικών ή ανώνυμων) ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο, ανεξάρτητα από ποιον γίνεται και της αιτίας στην οποία οφείλεται, πραγματοποιείται αποκλειστικά είτε με συμβολαιογραφικό έγγραφο είτε με ιδιωτικό έγγραφο, το τελευταίο όμως, πρέπει απαραίτητα να είναι θεωρημένο από τον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Σε αντίθετη περίπτωση η μεταβίβαση των συγκεκριμένων μετοχών είναι άκυρη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα. Δηλαδή, εάν π.χ., φυσικό πρόσωπο αποκτήσει συνεπεία αγοράς μετοχές αυτής της κατηγορίας και η αγορά αυτή δεν στηρίζεται σε συμβολαιογραφικό έγγραφο ή στο κατά τα πιο πάνω ιδιωτικό έγγραφο, η εν λόγω αγορά θεωρείται άκυρη. Κατά συνέπεια, το φυσικό τούτο πρόσωπο του παραδείγματος δεν δικαιούται ούτε τα μερίσματα να εισπράξει, τα οποία αντιστοιχούν στις εν λόγω μετοχές, ούτε να συμμετάσχει στις γενικές συνελεύσεις των μετόχων της συγκεκριμένης ανώνυμης εταιρίας, ούτε να πωλήσει τις συγκεκριμένες μετοχές και γενικά δε δικαιούται να ασκήσει κανένα δικαίωμα από εκείνα που θα δύνατο να ασκήσει ο νόμιμος κάτοχος αυτών των μετοχών.

Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, καθορίζονται οι λεπτομέρειες που είναι αναγκαίες για την εφαρμογή των αναφερομένων στην παράγραφο αυτή.

Οι διατάξεις της νέας παραγράφου 4 του άρθρου 79 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ε` του άρθρου 40 τουκοινοποιούμενου νόμου, ισχύουν από τη δημοσίευση αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από την 18η Φεβρουαρίου 1997. Κατά συνέπεια, από της ημερομηνίας αυτής και μετά κάθε μεταβίβαση μετοχών ειτε ονομαστικών είτε ανωνύμων, μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, θα γίνεται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 79 του ν. 2238/1994 με συμβολαιογραφικό ή ιδιωτικό έγγραφο.

5. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι κάθε διάταξη, είτε γενική είτε ειδική, η οποία αντίκειται στις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου του άρθρου αυτού, δηλαδή στις διατάξεις της νέας παραγράφου 4 του άρθρου 79 του ν. 2238/1994, παύει να ισχύει. Τούτο σημαίνει ότι από το χρόνο ισχύος των τελευταίων διατάξεων, η μεταβίβαση μετοχών (ονομαστικών ή ανώνυμων) ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο θα γίνεται μόνο με τον τρόπο που ορίζεται από αυτές τις διατάξεις, καταργουμένης κάθε άλλης διάταξης σχετικής με τον τρόπο μεταβίβασης των συγκεκριμένων μετοχών.

6. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 8 του άρθρου 81 του ν. 2238/1994. Η αντικατάσταση της εν λόγω διάταξης οφείλεται στην αντικατάσταση των διατάξεων της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, η οποία πραγματοποιήθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, καθόσον υφίστατο ανάγκη εναρμόνισης της παλαιάς διάταξης αυτού του εδαφίου με τις νέες διατάξεις της ως άνω περίπτωσης.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τη νέα διάταξη του παραπάνω εδαφίου, οι συμβολαιογράφοι υποχρεούνται στις συμβολαιογραφικές πράξεις, τις οποίες συντάσσουν για τη μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στις περιπτώσεις α και β της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, να μνημονεύουν το κέρδος ή την ωφέλεια, η οποία προέκυψε από τη μεταβίβαση ή εκχώρηση με αντάλλαγμα αυτών των περιουσιακών στοιχείων.

Η νέα διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 8 του άρθρου 81 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ε` του άρθρου 40 του κοινοποιούμενου νόμου, ισχύει από τη δημοσίευση αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από τη 18η Φεβρουαρίου 1997.

7. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, ο τρόπος με τον οποίο προσδιορίζεται το κέρδος ή η ωφέλεια από τη μεταβίβαση με αντάλλαγμα μετοχών (ονομαστικών ή ανώνυμων) ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο, προκειμένου αυτό το κέρδος ή η ωφέλεια να φορολογηθεί αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κατά τα οριζόμενα από τις νέες διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, καθορίζεται με προεδρικό διάταγμα, το οποίο εκδίδεται μετά από πρόταση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών, Ανάπτυξης και Εμπορικής Ναυτιλίας, λαμβάνοντας ενδεικτικά υπόψη τον τιμάριθμο και το χρόνο απόκτησης των εν λόγω μετοχών.

Οι παραπάνω διατάξεις, σύμφωνα με την περίπτωση ε" του άρθρου 40 του κοινοποιούμενου νόμου, ισχύουν από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από την 18η Φεβρουαρίου 1997.

Λαμβανομένου υπόψη ότι μέχρι του παρόντος δεν έχει εκδοθεί το κατά τα πιο πάνω προεδρικό διάταγμα, συνάγεται ότι, εάν από την 18η Φεβρουαρίου 1997 και μέχρι την έκδοση αυτού του διατάγματος μεταβιβασθούν με αντάλλαγμα μετοχές ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο, σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) θα υπαχθεί το κέρδος ή η ωφέλεια η οποία θα προκύψει, όπως αυτό το κέρδος ή η ωφέλεια θα δηλωθεί από το πρόσωπο που μεταβιβάζει τις συγκεκριμένες μετοχές.