Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 104 του ν.4316/2014 σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών και την εφαρμογή των ειδικών καθεστώτων των τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών και παροχή διευκρινίσεων 

Κοινοποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 104 του ν.4316/2014 «Ίδρυση παρατηρητηρίου άνοιας, βελτίωση περιγεννητικής φροντίδας, ρυθμίσεις θεμάτων αρμοδιότητας Υπουργείου Υγείας και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α' 270/24.12.2014) και παρέχονται οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους. 

Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις ενσωματώθηκαν στο εσωτερικό μας δίκαιο, με υποχρέωση εφαρμογής από 01.01.2015, οι διατάξεις του άρθρου 5 της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ, το οποίο τροποποίησε ορισμένες διατάξεις της Οδηγίας ΦΠΑ 2006/112/ΕΚ, κατά τρόπο ώστε οι τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές, τηλεοπτικές και ηλεκτρονικές υπηρεσίες προς μη υποκείμενους στο φόρο λήπτες να φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, καθώς θεωρείται ότι αυτός είναι ο τόπος της πραγματικής κατανάλωσης των υπηρεσιών. Για τη διευκόλυνση της φορολογικής συμμόρφωσης των υποκειμένων στο φόρο που παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές, χωρίς να είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος που οφείλεται ο ΦΠΑ (στο εξής κράτος μέλος κατανάλωσης), καθιερώνονται ειδικά καθεστώτα απόδοσης του φόρου για τις υπηρεσίες αυτές. 

Με τις ανωτέρω διατάξεις τροποποιούνται ή συμπληρώνονται αναλόγως οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), ως ακολούθως: 

Παράγραφοι 1 - 3 

Οι παράγραφοι 1 - 3 του άρθρου 104 του ν.4316/2014 τροποποιούν τις διατάξεις του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει. Συγκεκριμένα: 

Με την παράγραφο 1 τροποποιούνται οι διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ. Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 13, οι τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές, τηλεοπτικές και ηλεκτρονικές υπηρεσίες υπάγονται σε ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον παρέχονται σε μη υποκείμενο στο φόρο λήπτη που είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα (περ. α'), ενώ δεν υπάγονται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα, στην περίπτωση που παρέχονται προς μη υποκείμενο στο φόρο λήπτη εγκατεστημένο ή με μόνιμη κατοικία ή συνήθη διαμονή εκτός Ελλάδος (περ. β'). 

Παράδειγμα: Υποκείμενος στο φόρο, εγκατεστημένος εκτός Ελλάδος, παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες προς μη υποκείμενους στο φόρο λήπτες εγκατεστημένους εντός Ελλάδος. Ο ΦΠΑ της παροχής αυτής οφείλεται στην Ελλάδα (περ. α') και υπόχρεος να τον αποδώσει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 του Κώδικα ΦΠΑ, είναι ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο, είτε με λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ, είτε με ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου, ανάλογα με το αν είναι εγκατεστημένος εντός ή εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης. 

Αντίστοιχα, στην περίπτωση που Έλληνας υποκείμενος στο φόρο παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες προς πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο, εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη, ο ΦΠΑ δεν οφείλεται στην Ελλάδα, αλλά οφείλεται στο κράτος μέλος εγκατάστασης κάθε λήπτη της υπηρεσίας (περ. β') από τον εν λόγω Έλληνα υποκείμενο στο φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές. Στην περίπτωση, δε, που οι λήπτες των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένοι εκτός της Ευρ. Ένωσης, επίσης η εν λόγω παροχή δεν υπάγεται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα και ο Έλληνας υποκείμενος στο φόρο οφείλει να διερευνήσει ενδεχόμενες φορολογικές υποχρεώσεις του στη χώρα εγκατάστασης των ληπτών. 

Σημειώνεται ότι πριν την ανωτέρω τροποποίηση (δηλ. έως και 31.12.2014),μόνο η παροχή των ανωτέρω υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στο φόρο λήπτες εγκατεστημένους εκτός Ένωσης υπαγόταν σε ΦΠΑ στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη (παρ. 13 και 14, περ. θ' και ι'), ενώ η παροχή των υπηρεσιών αυτών προς μη υποκείμενους λήπτες εντός άλλων κρατών μελών υπαγόταν σε ΦΠΑ στον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες (παρ. 2.β') με εξαίρεση την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών από μη εγκατεστημένους στην Ένωση υποκείμενους στο φόρο, οι οποίες φορολογούνταν στο κράτος μέλος του λήπτη (παρ. 13). 

Επομένως, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της νέας παραγράφου 13 και της παραγράφου 2.α' του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, από 01.01.2015 και εξής η παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών, τηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών υπάγεται σε ΦΠΑ στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ανεξάρτητα από την ιδιότητα του εν λόγω λήπτη (υποκείμενο ή μη στο φόρο πρόσωπο) και από το αν είναι εγκατεστημένος εντός ή εκτός Ευρ. Ένωσης. 

Με την παράγραφο 2 καταργούνται οι περιπτώσεις θ' και ι' της παραγράφου 14 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οι οποίες όριζαν τον τόπο παροχής των τηλεπικοινωνιακών και ραδιοτηλεοπτικών υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στο φόρο λήπτες εγκατεστημένους εκτός Ένωσης, καθώς η φορολογική αντιμετώπιση των υπηρεσιών αυτών ρυθμίζεται, από 01.01.2015 και εξής, με τη νέα παράγραφο 13 του άρθρου 14.

Με την παράγραφο 3 αντικαθίστανται οι παράγραφοι 15 και 16 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ. 

Με τη νέα παράγραφο 15 περιορίζονται οι υπηρεσίες για τις οποίες εφαρμόζεται ο κανόνας της χρήσης και εκμετάλλευσης, προκειμένου να προσδιορισθεί ο τόπος φορολόγησής τους. 

Ειδικότερα, σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου αυτής, υπάγονται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα οι μισθώσεις μεταφορικών μέσων και λοιπών κινητών ενσώματων αγαθών, καθώς και οι τηλεπικοινωνιακές, ραδιοτηλεοπτικές και ηλεκτρονικές υπηρεσίες, στην περίπτωση που ο τόπος παροχής τους βρίσκεται εκτός Ένωσης με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 12, 14.ζ' και 13, αντίστοιχα, (π.χ. παρέχονται προς ιδιώτες εκτός Ένωσης) αλλά η πραγματική χρήση και εκμετάλλευσή τους πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας. Συγκεκριμένα, για τις ανωτέρω υπηρεσίες μίσθωσης θεωρείται ότι η χρήση και εκμετάλλευσή τους πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας στην περίπτωση που τα μισθωμένα αγαθά χρησιμοποιούνται στην Ελλάδα, ενώ για τις ανωτέρω τηλεπικοινωνιακές, ηλεκτρονικές και ραδιοτηλεοπτικές υπηρεσίες θεωρείται ότι το κριτήριο της χρήσης και εκμετάλλευσης πληρούται στην περίπτωση που ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών βρίσκεται στην Ελλάδα κατά το χρόνο της παροχής τους. 

Συνεπώς, από 01.01.2015 ο κανόνας της χρήσης και εκμετάλλευσης καθορίζει τον τόπο φορολόγησης των υπηρεσιών που ρητά αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α' της παραγράφου 15 και με βάση τα κριτήρια που τίθενται σε αυτήν. Σημειώνεται ότι πρόκειται για υπηρεσίες που παρέχονται προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, εκτός από τις υπηρεσίες βραχυχρόνιας μίσθωσης μεταφορικών μέσων, οι οποίες εμπίπτουν στον κανόνα της χρήσης και εκμετάλλευσης ανεξάρτητα από το αν παρέχονται προς υποκειμένους ή μη στο φόρο. 

Παράδειγμα: Ελληνική επιχείρηση ενοικιάσεως αυτοκινήτων εκμισθώνει για δύο μήνες (μακροχρόνια μίσθωση) ένα αυτοκίνητο σε μη υποκείμενο στο φόρο πελάτη, εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα, ο οποίος θα το χρησιμοποιήσει για τις μετακινήσεις του στο εσωτερικό της χώρας. Η εν λόγω παροχή υπηρεσίας, η οποία με τις διατάξεις της παρ. 12.π.β' δεν φορολογείται, από πλευράς ΦΠΑ, εντός Ευρ.Ένωσης, υπάγεται σε ελληνικό ΦΠΑ λόγω χρήσης και εκμετάλλευσης στο εσωτερικό της χώρας, δεδομένου ότι το μεταφορικό μέσο χρησιμοποιείται στην Ελλάδα. 

Περαιτέρω, με την περίπτωση β' ορίζεται ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών μεταφοράς αγαθών προς υποκείμενους στο φόρο λήπτες εγκατεστημένους εντός Ελλάδος δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της Ένωσης, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές εκτελούνται υλικά εξ ολοκλήρου εκτός της Ένωσης, δηλαδή ο τόπος αναχώρησης και άφιξης της μεταφοράς δεν βρίσκεται σε κάποιο κράτος μέλος, ούτε πραγματοποιείται κάποιο τμήμα της μεταφοράς εντός της Ένωσης. 

Στην ανωτέρω διάταξη εμπίπτουν περιπτώσεις που τόσο ο παρέχων τις υπηρεσίες μεταφοράς όσο και ο υποκείμενος στο φόρο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένοι εντός Ελλάδος. Συνεπώς, στην αμοιβή που αναλογεί για τις υπηρεσίες αυτές δεν υπολογίζεται ελληνικός ΦΠΑ και στο σχετικό παραστατικό που εκδίδεται πρέπει να αναγράφεται η ένδειξη «Χρήση και εκμετάλλευση εκτός Ευρ. Ένωσης - άρθρο 14, παρ. 15.β' Κώδικα ΦΠΑ». Επίσης, εμπίπτουν περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στο φόρο (π.χ. αλλοδαπή μεταφορική εταιρεία) προς υποκείμενο στο φόρο λήπτη, εγκατεστημένο εντός Ελλάδος. Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις αυτές, δεδομένου ότι δεν οφείλεται ΦΠΑ στην Ελλάδα, ο Έλληνας λήπτης της υπηρεσίας δεν περιλαμβάνει τη συγκεκριμένη παροχή στις πράξεις λήπτη της δήλωσης ΦΠΑ, ούτε υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικής λήψης υπηρεσιών στην περίπτωση που ο παρέχων την υπηρεσία μεταφοράς είναι κοινοτική επιχείρηση, με υποχρέωση σχετικής ενημέρωσης της τελευταίας. 

Περαιτέρω, ο τρόπος απόδειξης ότι τα προβλεπόμενα στην ανωτέρω παράγραφο 15 κριτήρια για τη χρήση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών πληρούνται, καθώς και κάθε άλλο διαδικαστικό θέμα και λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου 14 θα ρυθμιστούν με αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με τη νέα παράγραφο 16 του άρθρου 14. 

Παράγραφος 4 

Με την παράγραφο 4 καταργείται το άρθρο 35α και προστίθενται νέα άρθρα 47α, 47β και 47γ στον Κώδικα ΦΠΑ, τα οποία αφορούν στην εφαρμογή ειδικών καθεστώτων για μη εγκατεστημένους εντός του κράτους μέλους κατανάλωσης υποκειμένους στο φόρο που παρέχουν τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές, τηλεοπτικές και ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκειμένους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι εντός της Ένωσης, μέσω της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας (Mini One-Stop-Shop/MOSS). 

Η χρησιμοποίηση των καθεστώτων αυτών από τους υποκειμένους στο φόρο είναι προαιρετική και αποσκοπεί στη διευκόλυνσή τους όσον αφορά στην εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών τους που προκύπτουν στα κράτη μέλη κατανάλωσης μετά την από 01.01.2015 μεταβολή του τόπου φορολόγησης των ανωτέρω υπηρεσιών στον τόπο του λήπτη, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως αναλύθηκαν ανωτέρω. Η επιλογή χρησιμοποίησης των εν λόγω ειδικών καθεστώτων απαλλάσσει τους υποκειμένους στο φόρο από την υποχρέωση λήψης ΑΦΜ/ΦΠΑ στο κράτος μέλος εγκατάστασης του εκάστοτε μη υποκείμενου λήπτη των υπηρεσιών τους για την απόδοση του οφειλόμενου στο κράτος μέλος αυτό φόρου. 

Ειδικότερα: 

Στο άρθρο 47α περιλαμβάνονται γενικοί ορισμοί που αφορούν στην εφαρμογή των ειδικών καθεστώτων των άρθρων 47β και 47γ. 

Με το άρθρο 47β προβλέπεται ειδικό καθεστώς για την απόδοση του ΦΠΑ που αναλογεί στις ανωτέρω υπηρεσίες που παρέχονται από μη εγκατεστημένους στην Ένωση (τριτοχωρίτες) υποκειμένους στο φόρο (μη ενωσιακό καθεστώς). Δεδομένου ότι το νέο αυτό καθεστώς καλύπτει τόσο τις ηλεκτρονικές, όσο και τις ραδιοτηλεοπτικές και τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες, καταργείται το άρθρο 35α του Κώδικα ΦΠΑ, το οποίο αφορούσε μόνο στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες. 

Με το εν λόγω ειδικό καθεστώς παρέχεται η δυνατότητα καταβολής του οφειλόμενου φόρου μέσω μιας μοναδικής εγγραφής για λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ με το πρόθεμα EU στην Ελλάδα, η οποία στην περίπτωση αυτή αποτελεί το κράτος μέλος εγγραφής, και μέσω της υποβολής, σε τριμηνιαία βάση, από τους εγγεγραμμένους υποκειμένους μιας ενιαίας δήλωσης ΦΠΑ για τις πράξεις που πραγματοποιούν σε όλα τα κράτη μέλη της Ένωσης, προσδιορίζοντας τον οφειλόμενο σε κάθε κράτος μέλος κατανάλωσης φόρο βάσει του συντελεστή που ισχύει σε αυτό. Η Ελλάδα, ως κράτος μέλος εγγραφής, διανέμει στη συνέχεια σε κάθε κράτος μέλος κατανάλωσης τον φόρο που έχει δηλωθεί και καταβληθεί για λογαριασμό του, παρακρατώντας τα ποσά του ΦΠΑ που οφείλονται στο εσωτερικό της χώρας λόγω παροχής υπηρεσιών σε εγκατεστημένους εντός Ελλάδος μη υποκείμενους λήπτες. 

Με αντίστοιχο τρόπο η Ελλάδα εισπράττει, ως κράτος μέλος κατανάλωσης, ποσά ΦΠΑ που οφείλονται από μη εγκατεστημένους εντός της Ένωσης υποκειμένους οι οποίοι επιλέγουν να εγγραφούν σε ανάλογο του άρθρου 47β ειδικό καθεστώς άλλου κράτους μέλους. 

Αντίστοιχα, με το άρθρο 47γ καθιερώνεται ειδικό καθεστώς για την απόδοση του φόρου που οφείλεται για τις ανωτέρω υπηρεσίες που παρέχονται από εγκατεστημένους στην Ένωση υποκειμένους στο φόρο, αλλά μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος κατανάλωσης (ενωσιακό καθεστώς). Συγκεκριμένα, οι υποκείμενοι στο φόρο που έχουν την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς τους στην Ελλάδα ή, ελλείψει τέτοιας έδρας εντός της Ένωσης, έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, χωρίς να διαθέτουν άλλη εγκατάσταση εντός της Ένωσης, στην περίπτωση που παρέχουν τις ανωτέρω υπηρεσίες και επιθυμούν να ενταχθούν στο εν λόγω ειδικό καθεστώς, εγγράφονται υποχρεωτικά στην Ελλάδα και όχι σε κάποιο άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, στην περίπτωση που διαθέτουν και σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, χωρίς να έχουν την έδρα τους εντός της Ένωσης, επιλέγουν το κράτος μέλος εγγραφής τους μεταξύ των κρατών μελών των μόνιμων εγκαταστάσεών τους. 

Επομένως, όσον αφορά στο καθεστώς του άρθρου 47γ, στην Ελλάδα εγγράφονται ελληνικές επιχειρήσεις για την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων στα άλλα κράτη μέλη κατανάλωσης, στα οποία δεν διαθέτουν εγκατάσταση, ανεξάρτητα αν σε κάποιο από τα κράτη μέλη αυτά διαθέτουν ΑΦΜ/ΦΠΑ από άλλη αιτία. Ο φόρος καταβάλλεται για όλα τα κράτη μέλη στα οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές με την υποβολή, σε τριμηνιαία βάση, ενιαίας δήλωσης ΦΠΑ στην Ελλάδα, από όπου στη συνέχεια διανέμεται ο φόρος στα κράτη μέλη που αντιστοιχεί. Με αντίστοιχη διαδικασία η Ελλάδα, ως κράτος μέλος κατανάλωσης, εισπράττει φόρο από τα άλλα κράτη μέλη εγγραφής. 

Επισημαίνεται ότι στο ανωτέρω ειδικό καθεστώς δεν εμπίπτουν οι παρεχόμενες από ελληνικές επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιακές, ραδιοτηλεοπτικές και ηλεκτρονικές υπηρεσίες που υπάγονται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο επίσης διαθέτουν εγκατάσταση. 

Συνεπώς, στην ενιαία δήλωση ΦΠΑ του ενωσιακού καθεστώτος δεν περιλαμβάνονται ποσά ΦΠΑ που οφείλονται στην Ελλάδα και που αποδίδονται με τη δήλωση ΦΠΑ του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ. Ωστόσο, στη δήλωση ΦΠΑ του άρθρου 38 δηλώνονται οι υπηρεσίες που φορολογούνται εκτός Ελλάδος και εμπίπτουν στο ενωσιακό καθεστώς, δεδομένου ότι με τη δήλωση αυτή ασκείται το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας σε σχέση τις υπηρεσίες αυτές. 

Παράγραφος 5 

Με την παράγραφο αυτή προστίθεται νέα παράγραφος 1.α στο άρθρο 30 του Κώδικα ΦΠΑ, με την οποία ρυθμίζεται το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των σχετικών εισροών που πραγματοποιούν στο εσωτερικό της χώρας οι υποκείμενοι στο φόρο που καταβάλλουν ΦΠΑ εκροών στην Ελλάδα μέσω της ένταξής τους σε ανάλογα των άρθρων 47β και 47γ ειδικά καθεστώτα άλλων κρατών μελών. 

Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι ο ΦΠΑ των εν λόγω εισροών δεν εκπίπτεται, αλλά επιστρέφεται τόσο στους υποκειμένους που είναι εγκατεστημένοι εκτός της Ένωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34, παρ. 8, χωρίς να απαιτείται η πλήρωση της προϋπόθεσης περί αμοιβαιότητας που προβλέπεται από τις διατάξεις αυτές, όσο και στους υποκειμένους που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34, παρ. 2, επίσης χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται στις διατάξεις αυτές. Δικαίωμα έκπτωσης παρέχεται μόνο στην περίπτωση υποκειμένων εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον έχουν λάβει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα για άλλες φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούν στο εσωτερικό της χώρας, οπότε η έκπτωση των εισροών του ειδικού καθεστώτος ασκείται με τη δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται για τις άλλες πράξεις. 

Παράγραφος 6 

Στην παράγραφο 6 προβλέπεται ότι ο χρόνος έναρξης της ισχύος των νέων διατάξεων είναι από 01.01.2015. 

Η Γεν. Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων 
Αικατερίνη Σαββαίδου