Του Γιάννη Σταματόπουλου 
Οικονομολόγος - Φορολογικός Σύμβουλος,
Υπ. Διδάκτορας του Παν. Πειραιώς

Η έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών από το ακαθάριστο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα ρυθμίζεται με τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 4172/2013). Για την ερμηνεία των άρθρων αυτών, οι διατάξεις των οποίων ισχύουν από 1.1.2014, εκδόθηκε η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1113/2-6-2015.

Το ζήτημα των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης το οποίο απασχολεί όλους τους επιχειρηματίες αναλύθηκε στην ανωτέρω εγκύκλιο. Με το παρόν άρθρο συνοψίζουμε τον τρόπο χειρισμού της έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών και επισημαίνουμε τα σημεία που κρίνουμε ότι χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής.

Αρχικά σημειώνουμε ότι οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν, σύμφωνα με το άρθρο 22 και την περ. γ’ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, μόνο αν έχουν καταβληθεί. Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν.

Ακολούθως, ανάλογα με την κατηγορία του προσώπου και τον τύπο της εξεταζόμενης επιχείρησης, διακρίνουμε τις ακόλουθες περιπτώσεις:

1. Τρόπος έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών

• Φυσικό πρόσωπο με ατομική επιχείρηση

Οι ασφαλιστικές εισφορές του φυσικού προσώπου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά του για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα ποσά αυτά καταχωρούνται στο έντυπο Ε3 (Πίνακας ΣΤ’ ή Πίνακας Θ’, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων) κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.

• Εταίρος Ο.Ε., Ε.Ε. ή αστικής εταιρείας με ατομική επιχείρηση  

Οι ασφαλιστικές εισφορές του εταίρου προσωπικής ή αστικής εταιρείας ο οποίος παράλληλα διατηρεί ατομική επιχείρηση εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής του επιχείρησης. Αν η ατομική επιχείρηση έχει τεθεί σε αδράνεια, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας. Τα ποσά αυτά καταχωρούνται στο έντυπο Ε3 (Πίνακας ΣΤ’ ή Πίνακας Θ’, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων) κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα της ατομικής επιχείρησης.

• Εταίρος Ο.Ε., Ε.Ε. ή αστικής εταιρείας χωρίς ατομική επιχείρηση 

Οι ασφαλιστικές εισφορές του εταίρου προσωπικής ή αστικής εταιρείας χωρίς ατομική επιχείρηση εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας. Τα ποσά αυτά καταχωρούνται στο έντυπο Ε3 της εταιρείας (Πίνακας ΣΤ’ ή Πίνακας Θ’, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων) κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.

• Εταίρος που συμμετέχει σε περισσότερες προσωπικές εταιρείες

Σε περίπτωση συμμετοχής εταίρου σε περισσότερες προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας από την οποία λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα. Προσοχή: παλαιότερα γινόταν δεκτό ότι ο εταίρος εξέπιπτε τις ασφαλιστικές εισφορές από την εταιρεία της επιλογής του, δεδομένου ότι δεν υπήρχε απαγορευτική διάταξη. Πλέον, όπως ορίζεται στη συγκεκριμένη εγκύκλιο, οι δαπάνες εκπίπτουν από την εταιρεία από την οποία ο εταίρος λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα. 

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση που ο εταίρος διατηρεί ατομική επιχείρηση παράλληλα με τη συμμετοχή του σε προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης.

• Εταίρος Ε.Π.Ε.  ή Ι.Κ.Ε. με ατομική επιχείρηση

Οι ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, αλλά, σε περίπτωση που οι εταίροι λαμβάνουν αμοιβή και ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, οι ασφαλιστικές τους εισφορές θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής τους επιχείρησης. Τα ποσά αυτά καταχωρούνται στο έντυπο Ε3 (Πίνακας ΣΤ’ ή Πίνακας Θ’, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων) για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα της ατομικής επιχείρησης.

• Εταίρος Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. χωρίς ατομική επιχείρηση

Οι εταίροι Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε., αν δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν από την Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1). Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, τα ποσά των εισφορών συμπληρώνονται στους κωδ. 351 – 352 «Εισφορές σε ασφαλιστικούς οργανισμούς υποχρεωτικής ασφάλισης που αποδίδονται από τον ίδιο τον ασφαλισμένο» του Πίνακα 4Α του Ε1.

• Μέλος Δ.Σ. ή διαχειριστής Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. χωρίς ατομική επιχείρηση

Οι ασφαλιστικές εισφορές μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν συμμετέχουν στο κεφάλαιο των υπόψη εταιρειών και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν λόγω της ιδιότητάς τους αυτής θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1). Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, τα ποσά των εισφορών συμπληρώνονται στους κωδ. 351 – 352 «Εισφορές σε ασφαλιστικούς οργανισμούς υποχρεωτικής ασφάλισης που αποδίδονται από τον ίδιο τον ασφαλισμένο» του Πίνακα 4Α του Ε1.

2. Χρόνος έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών

2.1. Εμπρόθεσμη καταβολή

Σύμφωνα με την περ. γ’ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.

Π.χ. φυσικό πρόσωπο – ατομική επιχείρηση καταβάλλει τις εισφορές του 6ου διμήνου 2014 του Ο.Α.Ε.Ε. στη νόμιμη προθεσμία, δηλαδή μέχρι 31.1.2015. Δεδομένου ότι οι καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές αφορούν το φορολογικό έτος 2014, εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης το 2014. Η εγγραφή στα τηρούμενα βιβλία θα πραγματοποιηθεί κατά την 31.12.2014.

2.2. Εκπρόθεσμη καταβολή

Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. 

Π.χ. φυσικό πρόσωπο - ατομική επιχείρηση καταβάλλει τις εισφορές του 6ου διμήνου 2014 του Ο.Α.Ε.Ε. (εμπρόθεσμη καταβολή έως 31.1.2015) στις 31.5.2015, μετά, δηλαδή, τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής. Οι ασφαλιστικές εισφορές θα πρέπει, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην εγκύκλιο, να συμπεριληφθούν στις δαπάνες του έτους 2015.

Αντιθέτως, εάν φυσικό πρόσωπο - ατομική επιχείρηση καταβάλλει τις εισφορές π.χ. του 1ου διμήνου 2014 του Ο.Α.Ε.Ε. (εμπρόθεσμη καταβολή έως 31.3.2014) στις 30.4.2014, μετά, δηλαδή, τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής αλλά εντός του έτους που αφορούν, οι ασφαλιστικές εισφορές θα συμπεριληφθούν στις δαπάνες του 2014.

2.2.1 Ασφαλιστικές εισφορές σε ρύθμιση

Στην εγκ. ΠΟΛ. 1113/2015 ορίζεται ότι «σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.». Το παραπάνω είναι σε ακολουθία με τη διάταξη του άρθρου 23 του ΚΦΕ η οποία ορίζει ότι οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Οι εισφορές σε ρύθμιση ναι μεν τυγχάνουν των ωφελημάτων της τελευταίας ρύθμισης (ν. 4321/2015) αλλά εξακολουθούν να μην χαρακτηρίζονται «καταβληθείσες» προκειμένου να αναγνωριστούν ως δαπάνες της επιχείρησης. Επισημαίνουμε ότι η συγκεκριμένη διάταξη ερμηνεύτηκε από το Υπουργείο Οικονομικών με την εγκ. ΠΟΛ. 1113/2015, στο πλαίσιο του νόμου που ορίζει ότι «οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές» δεν εκπίπτουν.

Δεν μπορούμε, όμως, παρά να σημειώσουμε - σε συνέχεια και σχετικής επισήμανσης συνδρομητή του Forin.gr Analysis - ότι η συγκεκριμένη διάταξη θα επιφέρει σημαντικές επιβαρύνσεις στις επιχειρήσεις που δεν έχουν καταβάλει τις ασφαλιστικές οφειλές του 2014, ανεξάρτητα από το αν έχουν ενταχθεί ή όχι στη ρύθμιση των ασφαλιστικών οφειλών.

Για παράδειγμα, ατομική επιχείρηση η οποία «ρύθμισε» ασφαλιστικές οφειλές (π.χ. ΟΑΕΕ) του 2014 ύψους 2.700 ευρώ με τη ρύθμιση του άρθρου 28 του ν. 4321/2014, θα πρέπει να αναμορφώσει τα αποτελέσματά της προσθέτοντας στα φορολογητέα της κέρδη το ποσό των 2.700 ευρώ (ως μη καταβληθέν). Στο ποσό αυτό θα φορολογηθεί με συντελεστή (τουλάχιστον) 26% και θα κληθεί να καταβάλει επιπλέον ποσό φόρου ίσο με 702 ευρώ.

Σημειώνουμε ότι σε βάθος χρόνου η συγκεκριμένη διάταξη δεν έχει τελικό φορολογικό βάρος για τον φορολογούμενο, εκτός βεβαίως της ταμειακής χρονικής επιβάρυνσης, καθώς η δαπάνη θα αναγνωριστεί τελικά κατά την καταβολή της, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην εγκ. ΠΟΛ. 1113/2015. Ουσιαστικά, το όποιο όφελος από την αναγνώριση της δαπάνης για τον φορολογούμενο μεταφέρεται στο χρόνο που θα εξοφλήσει τις ασφαλιστικές της οφειλές. Αν, για παράδειγμα, για το ποσό των 2.700 ευρώ, έχει ενταχθεί σε ρύθμιση 12 δόσεων εκ των οποίων οι 6 καταβάλλονται εντός του 2015, θα εκπέσει το 2015 ποσό ίσο με 1.350 ευρώ. Το υπόλοιπο ποσό θα εκπεστεί εντός του 2016.

Επισημαίνουμε, για την πληρέστερη κατανόηση της διάταξης, ότι η ένταξη ή μη στη ρύθμιση των ασφαλιστικών οφειλών του ν. 4321/2015 είναι ουσιαστικά αδιάφορη για την αναγνώριση της επιχειρηματικής δαπάνης, αφού σε κάθε περίπτωση, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο νόμο, αναγνωρίζονται προς έκπτωση μόνο οι «καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές». Δηλαδή η αναγνώριση της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών συναρτάται αποκλειστικά με τον χρόνο καταβολής των ασφαλιστικών οφειλών και όχι από το χρόνο στον οποίο βεβαιώθηκε ή ρυθμίστηκε η οφειλή.

2.2.2. Οι προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής ασφαλιστικών οφειλών δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με την περ. ε’ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, οι κάθε είδους χρηματικές κυρώσεις για παραβάσεις της ασφαλιστικής νομοθεσίας (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία) δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.

3. Προϊσχύουσες διατάξεις περί ασφαλιστικών εισφορών

Υπενθυμίζεται, για λόγους πληρέστερης κάλυψης του θέματος, ότι η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το ακαθάριστο εισόδημα των επιχειρήσεων θεσπίστηκε για πρώτη φορά με τη διάταξη της υποπερ. εε’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του προϊσχύοντος ΚΦΕ (ν. 2238/1994). 

Η διάταξη αυτή, η οποία προστέθηκε με την παρ. 45 του άρθρου 3 του ν. 4110/2013 και ίσχυσε για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικ. έτος 2014, όριζε ότι εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης «το ποσό της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταμεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.»

4. Ανάλογη εφαρμογή του χρόνου έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών στις ασφαλιστικές εισφορές του ΙΚΑ (μισθωτών)

Σημειώνουμε ότι τα όσα αναφέρουμε στην περ. 2 του παρόντος θέματος, σχετικά με το χρόνο έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών, έχουν ανάλογη εφαρμογή και στις ασφαλιστικές εισφορές (ΙΚΑ). Στις ασφαλιστικές εισφορές, σύμφωνα με την εγκ. ΠΟΛ. 1113/2015, συμπεριλαμβάνονται τόσο αυτές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη.