YΠOIK 1130741/9325/0009A/ΠOΛ. 1309/21.11.1995 Δυνατότητα διάθεσης στην αρμόδια Γραφολογική Υπηρεσία του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογούμενου, για διενέργεια γραφολογικής εξέτασης

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι τα Δ` Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του κράτους, με την 623/1995 γνωμοδότησή του, έκανε δεκτό ότι η διάθεση από την αρμόδια Δ.O.Y. προς άλλη Υπηρεσία του Υπουργείου Oικονομικών (E.Y.T.E.) και η περαιτέρω διάθεση από την Yπηρεσία αυτή προς την αρμόδια Γραφολογική Yπηρεσία του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης των δηλώσεων φορολογίας Εισοδήματος φορολογούμενου, για τη διενέργεια γραφολογικής εξάτασης που κρίνεται απαραίτητη, δεν παραβιάζει τις διατάξεις περί φορολογικού απορρήτου.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για ενημέρωση και εφαρμογή στις σχετικές περιπτώσεις.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 623/1995

Συνεδρίαση της 12-10-1995

Περίληψη Ερωτήματος: Εάν είναι δυνατό, ενόψει των περί φορολογικού απορρήτου διατάξεων της κειμένης νομοθεσίας, να διατεθούν στην αρμόδια Γραφολογική Yπηρεσία του Yπουργείου Δημόσιας Τάξης οι δηλώσεις φορολογίας Εισοδήματος φορολογουμένου, για διενέργεια γραφολογικής εξέτασης που είναι απαραίτητη για την διερεύνηση και τεκμηρίωση σοβαρής υπόθεσης διαφυγής δασμών και λοιπών φόρων, η οποία απασχολεί την Ειδική Υπηρεσία Τελωνειακών Ερευνών (E.Y.T.E.).

Επί του άνω ερωτήματος του N.Σ.K. (Δ` Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Με το παραπάνω έγγραφο της ερωτώσας Υπηρεσίας τίθεται το εξής πραγματικό:

"Την EYTE (Ειδική Υπηρεσία Τελωνειακών Ερευνών, Υπουργείου Oικονομικών) απασχολεί σοβαρότατη υπόθεση διαφυγής δασμών και λοιπών φόρων κατά την εισαγωγή αγαθών, για τη διερεύνηση και τεκμηρίωση της οποίας είναι αναγκαία η διενέργεια γραφολογικής εξέτασης, προκειμένου να διαπιστωθεί επιστημονικά η ταυτότητα ή μη του γραφικού χαρακτήρα μεταξύ της υπογραφής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που έχουν υποβληθεί από συγκεκριμένο φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο και διαφόρων τελωνειακών εγγράφων τα οποία η παραπάνω Yπηρεσία θεωρεί πλαστογραφημένα από το φορολογούμενο αυτό.

Για το σκοπό αυτό, η EYTE ζητεί τη διάθεση στην αρμόδια Γραφολογική Υπηρεσία του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης (Δ/νση Εγκληματολογικών Ερευνών - Γραφολογικό) των υποβληθεισών φορολογικών δηλώσεων, ούτως ώστε η Yπηρεσία αυτή να διενεργήσει την ως άνω γραφολογική εξέταση.

Σχετικές διατάξεις με το θέμα αυτό, είναι οι διατάξεις του άρθρ. 85 παράγρ. 2 και 5 του N. 2238/94, σύμφωνα με τις οποίες οι φορολογικές δηλώσεις ...κ.λπ. είναι απόρρητα....κ.λπ, και κατ` εξαίρεση επιτρέπεται αποκλειστικά και μόνο η χορήγηση στοιχείων στις υπηρεσίες του Υπουργείου Oικονομικών ....κ.λπ.

Επειδή, αφενός μεν από τις διατάξεις αυτές προβλέπεται η δυνατότητα, χορήγησης στοιχείων σε υπηρεσίες μόνο του Yπουργείου Oικονομικών, όχι δηλαδή άλλων Υπουργείων, αφετέρου δε, γίνεται αναφορά στη χορήγηση στοιχείων και όχι των φορολογικών δηλώσεων αυτών καθ` αυτών, παρακαλούμε να εξετάσετε και γνωμοδοτήσετε αν στην συγκεκριμένη περίπτωση επιτρέπεται η διάθεση των φορολογικών δηλώσεων στην παραπάνω αρμόδια Γραφολογική Yπηρεσία, είτε απ` ευθείας από την αρμόδια Δ.O.Y., είτε μέσω της EYTE προς την οποία θα χορηγηθούν οι δηλώσεις από τη Δ.O.Y.

Αποψη της Yπηρεσίας μας είναι ότι, επειδή στην προκειμένη περίπτωση η διάθεση των φορολογικών δηλώσεων στην Γραφολογική Yπηρεσία δεν αποσκοπεί στην άντληση στοιχείων και στην περαιτέρω αξιοποίησή τους, αλλά αποκλειστικά στη διενέργεια γραφολογικής εξέτασης σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες που επιστημονικά είναι αποδεκτές, λαμβανομένης υπόψη και της βαρύτητας της υπόθεσης και της ανάγκης διερεύνησής της από Yπηρεσία του Υπουργείου Oικονομικών, επιτρέπεται εν προκειμένω η διάθεση των φορολογικών δηλώσεων για τη διενέργεια της γραφολογικής εξέτασης_.

II.α. Στο άρθρο 85 του K.N. 2238/1994 "κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος" και υπό τον τίτλο "Φορολογικό απόρρητο" ορίζονται τα εξής:

"1. Oι δηλώσεις φόρου του παρόντος χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίησή τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση ή του προσώπου από το οποίο αυτός απέκτησε το εισόδημα, για παράβαση των κειμένων διατάξεων.

2. Oι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του Προϊσταμένου της Δημόσιας Oικονομικής Υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά.

3. __________

4. ____________

5. κατ` εξαίρεση επιτρέπεται, αποκλειστικά και μόνο: α) Hχορήγηση στοιχείων στις υπηρεσίες του Υπουργείου Oικονομικών και στους ορκωτούς εκτιμητές για την άσκηση των καθηκόντων τους, καθώς και στις περιπτώσεις που ορίζονται από το άρθρο 1445 του Αστικού κώδικα ...β) γ)....δ) ......

6. H παραβίαση του φορολογικού απορρήτου του άρθρου αυτού συνιστά πειθαρχικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις οικείες διατάξεις του πειθαρχικού δικαίου και ποινικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις διατάξεις του Ποινικού κώδικα για παράβαση καθήκοντος ...."

Περαιτέρω στο άρθρο 31 του Π.Δ. 186/92 "κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων" ορίζεται:

"Χωρίς έγκριση του Υπουργού Oικονομικών, καμία άλλη, πλην του Προϊσταμένου της Δ.O.Y. και των άλλων συναρμόδιων αρχών που εξομοιώνονται με αυτόν, δημόσια αρχή ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ή οργανισμός δικαιούται να λαμβάνει γνώση των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον κώδικα αυτό, εκτός εάν αυτό επιτρέπεται από σχετική διάταξη Νόμου.

κατ` εξαίρεση, επιτρέπεται, χωρίς έγκριση του Υπουργού Oικονομικών, να λαμβάνουν γνώση του σχετικού περιεχομένου των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον κώδικα αυτό, οι Δημόσιες Αρχές μόνο στις περιπτώσεις που ανακύπτουν θέματα προστασίας του δημοσίου συμφέροντος και οι Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίησης για διεκδίκηση πόρων ή άλλων εννόμων δικαιωμάτων τους. Σε καμιά όμως περίπτωση, δεν επιτρέπεται στις αρχές αυτές να αφαιρούν ή να κατάσχουν τα πιο πάνω βιβλία και στοιχεία".

B. Oι παραπάνω νομοθετικές ρυθμίσεις, θεσπισθείσες προς τον σκοπό της προστασίας των συμφερόντων των φορολογουμένων συνιστούν ένα αυστηρό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας του φορολογικού απορρήτου, που καλύπτει το σύνολο των στοιχείων εκείνων τα οποία δημιουργούν ή προσδιορίζουν την φορολογική ενοχή του φυσικού ή νομικού προσώπου στα πλαίσια της αμέσου ή εμμέσου φορολογίας (βλ. εισηγητική έκθεση του κωδικοποιηθέντος ήδη άρθρου 69 του N.Δ. 3323/55).

Είναι σαφές ότι η καθιέρωση του απορρήτου των φορολογικών στοιχείων αποβλέπει προεχόντως στην εδραίωση της πεποιθήσεως μεταξύ των φορολογουμένων ότι τα φορολογικά αυτών στοιχεία δεν θα περιέλθουν σε γνώση οιουδήποτε τρίτου. Το απόρρητο τούτο υφίσταται και δρα δεσμευτικώς μεταξύ της αρμόδιας φορολογικής αρχής και του φορολογουμένου προσώπου και δημιουργεί βασικώς την υποχρέωση της πρώτης και των αρμοδίων εν γένει οργάνων, όπως αποφεύγουν κάθε ενέργεια με την οποία το περιεχόμενο του απ` αυτούς τηρουμένου φακέλλου περί του φορολογουμένου ήθελε περιέλθει σε πρόσωπο μη εξομοιούμενο υπό του δικαίου προς αυτόν τούτο τον φορολογούμενο υπέρ του οποίου λειτουργεί το ρηθέν απόρρητο (βλ. υπ` αριθμ. 710/1993 Γνωμοδότηση της Ολ. N.Σ.K.).

Είναι προφανές επίσης ότι, θεσπίζοντας ο νομοθέτης το φορολογικό απόρρητο, σκοπό έχει την προστασία του συμφέροντος του φορολογουμένου, ο οποίος έτσι αποφεύγει ανεπιθύμητες υπεισελεύσεις τρίτων εντός του κύκλου των μεθόδων και ενεργειών του κατά την οργάνωση και εκτέλεση των οικονομικών αυτού σχεδίων, προγραμμάτων και εκ τούτων αποτελεσμάτων.

Από την γενικότητα και απόλυτη έκφραση των περί φορολογικού απορρήτου διατάξεων, σαφώς προκύπτει ότι, τ` αναφερόμενα σ` αυτές στοιχειά, είτε αυτούσια είτε υπό μορφή εκ τούτων προκυπτουσών πληροφοριών, δεν δύνανται να χορηγηθούν σε τρίτο, έστω και προβάλλοντα έννομο συμφέρον. (βλ. Γνωμ. N.Σ.K. 391/1972).

Πρέπει δε να σημειωθεί ότι το N.Σ.K. ερμηνεύοντας τις παραπάνω διατάξεις, έχει ταυτίσει επανειλημμένως τις δημόσιες αρχές ή υπηρεσίες προς τους τρίτους, δεχθέν ότι το φορολογικό απόρρητο υφίσταται και έναντι οιασδήποτε Αρχής ή υπηρεσίας, πλην της δικαστικής και μόνο εφ` όσον η τελευταία διενεργεί ανάκριση προς διακρίβωση της τέλεσης αξιοποίνου πράξεως (βλ. Γνωμ. Ολ. N.Σ.K. 710/93, 601/75, 235/74 κ.λπ).

Oι μόνες επιτρεπόμενες παραβιάσεις του φορολογικού απορρήτου αναφέρονται σαφώς και περιοριστικώς στην παρ. 5 του άρθρου 85 του K.N. 2238/94, μεταξύ των οποίων προβλέπεται και η χορήγηση στοιχείων στις υπηρεσίες του Υπουργείου Oικονομικών, υπέρ των οποίων κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο.

III. Εκ των άνω προεκτεθέντων και ενόψει του διδομένου από την ερωτώσα υπηρεσία πραγματικού προκύπτουν τα εξής:

α) Το φορολογικό απόρρητο, ως συνάγεται σαφώς εκ της γραμματικής διατυπώσεως των κατά τα άνω κρισίμων διατάξεων, ισχύει έναντι όλων εκτός του φορολογουμένου, τον οποίο αφορούν τα στοιχεία του φορολογικού του φακέλλου.

Μια εκ των περιοριστικώς στην παρ. 5 του άρθρου 85 του K.N. 2238/94 αναφερομένων παραβιάσεων του απορρήτου αυτού, είναι υπέρ των υπηρεσιών του Υπουργείου Oικονομικών και συνεπώς η διάθεση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένου στην E.Y.T.E. δεν προσκρούει στο φορολογικό απόρρητο, αφού η εν λόγω υπηρεσία είναι υπηρεσία του Υπουργείου Oικονομικών υπέρ της οποίας κάμπτεται το απόρρητο αυτό.

β) Αλλά και η περαιτέρω διάθεση των φορολογικών δηλώσεων εκ μέρους της E.Y.T.E. (στην οποία νομίμως κατά τα άνω μπορούν να διατεθούν οι εν λόγω δηλώσεις ) προς την Γραφολογική Yπηρεσία του Υπουργείου Δημοσίας Τάξεως, προκειμένου να διενεργηθεί γραφολογική εξέταση για την διαπίστωση με επιστημονικά κριτήρια της ταυτότητας ή μη του γραφικού χαρακτήρα μεταξύ της υπογραφής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και διαφόρων τελωνειακών εγγράφων τα οποία η E.Y.T.E. θεωρεί πλαστογραφημένα, δεν παραβιάζει, το παραπάνω φορολογικό απόρρητο, δεδομένου ότι η Γραφολογική Υπηρεσία του υπουργείου Δημοσίας Τάξεως ενεργεί εν προκειμένω ως "επιστημονικός συνεργάτης", της E.Y.T.E στα πλαίσια των προσπαθειών που καταβάλλει η τελευταία για την διερεύνηση και τεκμηρίωση σοβαρής υπόθεσης δασμοφοροδιαφυγής.

Θα πρέπει δηλ. να γίνει δεκτό ότι η ως άνω Γραφολογική Yπηρεσία εξαντλούσα την ιδική της συμβολή στα πλαίσια του παραπάνω ελέγχου που διενεργεί η E.Y.T.E. στην γραφολογική και μόνο εξέταση του γραφικού χαρακτήρα της υπογραφής του φορολογουμένου, σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες που επιστημονικά είναι αποδεκτές, ταυτίζεται ως "συμπράττουσα υπηρεσία" με την E.Y.T.E. και δεν ενεργεί αυτοτελώς ως τρίτη (ξένη προς την E.Y.T.E.) υπηρεσία υπέρ της οποίας βεβαίως δεν κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο.

Είναι αυτονόητο συνεπώς ότι η εμπλοκή της Γραφολογικής Υπηρεσίας στην συγκεκριμένη υπόθεση δεν αποσκοπεί στην άντληση στοιχείων εκ του οικείου φορολογικού φακέλλου, παρά μόνο στην διατύπωση επιστημονικής γνώμης, η οποία είναι αναγκαία προκειμένου να διακριβωθεί η συντέλεση ή όχι του αδικήματος της πλαστογραφίας σε υποθεση δασμοφοροδιαφυγής που ερευνά η E.Y.T.E. και η οποία αποσκοπεί σαφώς στην προστασία του δημοσίου συμφέροντος.

Πρέπει βεβαίως να επισημανθεί ότι οι υπάλληλοι της E.Y.T.E. και της Γραφολογικής υπηρεσίας του Υπουργείου Δημοσίας Τάξεως, οι οποίοι νομίμως κατά τα άνω λαμβάνουν γνώση φορολογικών απορρήτων, υπέχουν πειθαρχική και ποινική ευθύνη, στην περίπτωση που ήθελε διαπιστωθεί ότι χρησιμοποιούν αυτά για σκοπό διάφορο εκείνου που ο νόμος επιτρέπει ή ανακοινώνουν αυτά με κάθε τρόπο, άμεσο ή έμμεσο, σε τρίτους (άρθρο 85 παρ. 6, 7 και 8 του K.N. 2238/94) γι` αυτό και οι όλες ενέργειες τους θα πρέπει να γίνονται μετά πολλής περισκέψεως και να καλύπτονται από μυστικότητα.

IV. Ενόψει συνεπώς των προεκτεθέντων στο τιθέμενο ερώτημα αρμόζει η κατά τα άνω διδομένη αναλυτική απάντηση.