ΠΟΛ. 1131/8.6.1990

Από τα κέρδη των οικοδομικών επιχειρήσεων δεν εκπίπτονται οι δαπάνες του άρθρου 35 Ν.Δ. 3323/55

Με την ανωτέρω εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών κοινοποιήθηκε η 726/84 γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου

I. Ερώτημα

Με το υπ’ αριθ. Κ. 1051/14.5.1984 έγγραφό σας μας ρωτάτε, αν για την εξεύρεση των καθαρών (φορολογητέων)κερδών των επιχειρήσεων που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 36α του Ν.Δ. 3323/1955, δηλ. των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών, πρέπει, να γίνονται στα ακαθάριστα έσοδά τους εκπτώσεις που προβλέπονται από την παρ.1 εδ.στ' και ή του άρθρου 35 του ίδιου νομοθετήματος (εκπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων, ζημιών από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου κλπ).

Ειδικώτερα δε με το παραπάνω έγγραφό σας και την αλληλογραφία που είναι προσαρτημένη σ'αυτό, αφού μας εκθέτετε α) ότι η ομόρρυθμη εμπορική εταιρεία με την επωνυμία “Κ.Ταστσόγλου και Λ. Κεπαπτσόγλου Ο.Ε.” και τον τίτλο "ΤΕΧΝΙΚΗ ΑΘΗΝΩΝ» ανέλαβε την ανέγερση πολυκατοικίας στη Νέα Σμύρνη με το σύστημα της αντιπαροχής , β)ότι από τα διαμερίσματα που περιήλθαν στην εταιρεία αυτή δύο πουλήθηκαν με το συνολικό για κάθε διαμέρισμα τίμημα των 1.625.000 δρχ., το οποίο πιστώθηκε ολόκληρο και επρόκειτο κατά το μεγαλύτερο μέρος του (κατά το ποσό των 1.430.000 δρχ για το ένα διαμέρισμα και των 1.340.000 δρχ. για το άλλο) να καταβληθή από τους αγοραστές από δάνεια που θα έπαιρναν από τον Αυτόνομο Οργανισμό Εργατικής Κατοικίας και γ)άτι οι αγοραστές, καίτοι πήραν τα δάνεια, δεν κατέβαλαν το τίμημα, τα διαμερίσματα δε που πουλήθηκαν εκπλειστηριάσθηκαν και από το εκπλειστηρίασμα τους ικανοποιήθηκε μόνο ο Αυτόνομος Οργανισμός Εργατικής Κατοικίας, μας ρωτάτε, αν το τίμημα των δύο πιο πάνω πωλήσεων αποτελούν οριστικό έσοδο της Εταιρείας, ή αν μπορούν να εφαρμοσθούν οι διατάξεις των εδ. στ’ και η’ της παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/55, οι οποίες προβλέπουν έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εμπορικών επιχειρήσεων των αποσβέσεων των επισφαλών απαιτήσεων, των ζημιών από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου κ.λπ.

ΙΙ. Απάντηση

Η ορθή κατά τη γνώμη μας απάντηση στο παραπάνω ερώτημα σας είναι η ακόλουθη:

1. Στην παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.Δ. 3323/55 «Περί Φορολογίας εισοδήματος» ορίζεται ότι εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από μία ή περισσότερες ατομικές ή εταιρικές επιχειρήσεις εμπορικές, βιομηχανικές ή βιοτεχνικές ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος που δεν υπάγεται ειδικά στα κατά το άρθρο 45 ελευθέρια επαγγέλματα.

Στην παρ. 2 εδ. α' του ίδιου παραπάνω άρθρου ορίζεται ότι θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις «το κέρδος εκ της ασκήσεως επιχειρήσεως αγοραπωλησίας ακινήτων εν γένει, πλην των κατά το άρθρον 36α επιχειρήσεων φορολογουμένων κατ' ειδικόν τρόπον».

Στα εδ. α' και β' της παρ. 1 του άρθρου 33α του ίδιου νομοθετήματος ορίζεται, ότι το καθαρό κέρδος των εμπορικών επιχειρήσεων που αναφέρονται σ' αυτά εξευρίσκεται με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εξόδων που αναφέρονται στο άρθρο 35, στο εδ. γ' δε της ίδιας παρ. ορίζεται, ότι το καθαρό κέρδος των επιχειρήσεων που αναφέρονται σ' αυτό προσδιορίζεται εξωλογιστικά, όπως ορίζεται ειδικότερα στο άρθρο 36.

Στην παρ. 1 του άρθρου 34 του ίδιου νομοθετήματος ορίζεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε φύσεως εμπορικές τους συναλλαγές.

Με τις διατάξεις των παρ. 1, 3, 4 και 5 του άρθρου 35 του ίδιου νομοθετήματος προβλέπονται διάφορες εκπτώσεις από τα κατά το άρθρο 34 ακαθάριστα εισοδήματα των εμπορικών επιχειρήσεων, με τη διάταξη δε της παρ. Β του άρθρου αυτού (35) ορίζεται, ότι το ποσόν που απομένει μετά τις παραπάνω εκπτώσεις αποτελεί το καθαρό εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Ειδικότερα δε με τις διατάξεις της παρ. 1 του παραπάνω άρθρου (35) προβλέπεται έκπτωση, από τα ακαθάριστα έσοδα των γενικών εξόδων διαχειρίσεως, των δαπανών συντηρήσεως και επισκευής μηχανημάτων και επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων, της αξίας των πρώτων υλών που χρησιμοποιήθηκαν κλπ., των δεδουλευμένων τόκων δανείων ή πιστώσεων γενικά της επιχειρήσεως, των κάθε φύσεως φόρων που βαρύνουν την επιχείρηση, των επισφαλών απαιτήσεων και εξόδων πρώτης εγκαταστάσεως, των ζημιών από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου κλπ.

Τέλος στην παρ. 1 του άρθρου 36α του ίδιου νομοθετήματος ορίζονται τα εξής:

Το καθαρό κέρδος των επιχειρήσεων, που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρομένων οικοδομών εξευρίσκεται με χρήση συντελεστή καθαρού κέρδους στα ακαθάριστα έσοδα.

Ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:

α) Το τίμημα των πωλήσεων (που πραγματοποιήθηκαν) αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων πολυκατοικιών, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών και άλλων χώρων, όπως αυτό καθορίζεται στα σχετικά πωλητήρια συμβόλαια.

β) Η διαφορά μεταξύ του παραπάνω φορολογηθέντος τιμήματος ή αξίας κατά περίπτωση και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία βρίσκεται κατά τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων.

Ως πωλήσεις θεωρούνται κι αυτές που γίνονται απευθείας από τον οικοπεδούχο για λογαριασμό του εργολήπτη.

γ) Η πραγματική αξία του βρίσκεται κατά τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων, των αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών και άλλων χώρων που περιέρχονται στα μέλη της εταιρίας ή κοινοπραξίας κατά το χρόνο λύσεως ομορρύθμου, ετερορρύθμου και περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή κοινοπραξίας, θεωρείται ακαθάριστο έσοδο της εταιρίας ή κοινοπραξίας κατά το χρόνο λύσεως αυτής. Το καθαρό κέρδος που προκύπτει με βάση τα έσοδα αυτά φορολογείται στο όνομα των εταίρων ή μελών της κοινοπραξίας το μισό κατά το έτος της λύσεως της εταιρίας ή κοινοπραξίας και το άλλο μισό κατά το επόμενο έτος. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους ορίζεται σε 15%. Στην περίπτωση δε, που η επιχείρηση δεν τηρεί τα προβλεπόμενα από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων βιβλία ή στοιχεία ή τηρεί βιβλία κατώτερης κατηγορίας απ' αυτά που ορίζονται από τον Κ.Φ.Σ., ο παραπάνω συντελεστής προσαυξάνεται κατά 50%. Επίσης στην περίπτωση, που οι δαπάνες ανεγέρσεως των οικοδομών, οι οποίες εμφανίζονται ότι πραγματοποιήθηκαν στα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία, σχετικά με το πραγματικό κόστος, δικαιούται ο Οικονομικός Έφορος να προσαυξήσει τον παραπάνω συντελεστή καθαρού κέρδους, μέχρι το ποσοστό 30% αυτού. Δεν θεωρείται, ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους είναι μέχρι 20% επί του πραγματικού κόστους.

2. Απ' όλες τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται αναμφισβήτητα κατά τη γνώμη μας, ότι κατά την εξεύρεση των καθαρών (φορολογητέων) κερδών των επιχειρήσεων που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 36α του Ν.Δ. 3323/55, δηλ. των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρομένων οικοδομών, δεν μπορούν να γίνονται από τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκπτώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 35 του ίδιου νομοθετήματος και ειδικότερα από τα εδαφ. στ' και η' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, για τους εξής ιδίως λόγους:

α. Με την παραπάνω διάταξη του άρθρου 31 παρ. 2 εδ. α' του Ν.Δ. 3323/55 οι επιχειρήσεις αυτές εξαιρέθηκαν ρητά από τις ρυθμίσεις των διατάξεων του Ν.Δ/τος αυτού που αφορούν στο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπάχθηκαν στην ειδική φορολογική ρύθμιση που προβλέπεται από την παρ. 1 του άρθρου 36α του ίδιου Ν.Δ/τος (βλεπ. και ΣτΕ 1050/84 και 25/83). Επομένως δεν μπορούν να εφαρμοσθούν για τις παραπάνω επιχειρήσεις οι διατάξεις του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/55 και ειδικότερα των εδαφ. στ' και η' της παρ. 1 του άρθρου αυτού, γιατί οι επιχειρήσεις αυτές έχουν εξαιρεθεί από τη ρύθμιση των διατάξεων αυτών και γιατί η προβλεπόμενη γι' αυτές ειδική ρύθμιση των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 36α του ίδιου νομοθετήματος δεν προβλέπει τέτοια εφαρμογή.

β) Άλλωστε σύμφωνα με την ειδική για τις παραπάνω επιχειρήσεις (οικοδομικές) ρύθμιση της παρ. 1 του άρθρου 36α του Ν.Δ. 3323/55, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων αυτών προσδιορίζονται πάντοτε εξωλογιστικά, με εφαρμογή καθορισμένου συντελεστή καθαρών κερδών στα ακαθάριστα έσοδα αυτών, τα οποία επίσης καθορίζονται από την ειδική αυτή ρύθμιση, ενώ οι διατάξεις του άρθρου 35 του ίδιου νομοθετήματος προϋποθέτουν επιχειρήσεις, των οποίων τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται με αφαίρεση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών των εξόδων (εκπτώσεων) που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές (του άρθρου 35). Επομένως, και γι' αυτό το λόγο δεν μπορεί να νοηθεί εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/55 στις επιχειρήσεις του άρθρου 36α του ίδιου νομοθετήματος (Για την ορθότητα της παραπάνω απόψεώς μας βλ. και Νικ. Τότση, «Η φορολογία του Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων» τομ. Β' εκδ. 1976, σελ. 66 και 73 και ΣτΕ 3149/81 και 1144/80. Επίσης προβλ. ΣτΕ 1417/82, 1215/83, 3086/82 και ιδίως 4101/81 Ολ.).

3. Σύμφωνα λοιπόν με όσα εκτέθηκαν παραπάνω η ορθή κατά τη γνώμη μας απάντηση στο ερώτημά σας είναι, ότι στην περίπτωση στην οποία αναφέρεται αυτό (δηλ. στην πιο πάνω περίπτωση της Εταιρείας "Κ. Τάτσόγλου και Λ. Κεπαπτσόγλου ΟΕ" δεν μπορούν να εφαρμοθούν οι διατάξεις των εδαφ. στ' και η' της παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/1955.