Αριθ. Πρωτ. 1053922/2783/0014/ΠOΛ. 1156/18-8-1992

Κοινοποίηση της 368/9-6-1992 γνωμοδότησης της ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του κράτους

Κοινοποιούμε κατωτέρω την 368/9-6-1992 γνωμοδότηση της ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του κράτους που έγινε δεκτή από τον Υπουργό Oικονομικών (άποψη πλειοψηφίας).

Σύμφωνα με τη γνωμοδότηση αυτή, όταν καταβληθεί από Ανώνυμη εταιρεία φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, με βάση αρχική απόφαση που προβλέπει μεγαλύτερο ποσό αυτή η A.E. δεν οφείλει όμοιο φόρο με βάση νεότερη απόφαση, που απλώς μειώνει το ποσό της πρώτης στο πράγματι συγκεντρωθέν κεφάλαιο αφού η νεότερη απόφαση ως τροποποιητική δεν έχει αυτοτέλεια και ενσωματώνεται στην πρώτη απόφαση.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθ. Γνωμοδοτήσεως 368

Συνεδρίαση 23-4-1992

Περίληψη ερωτήματος: 1) Εάν υπέχει υποχρέωση υποβολής νέας δηλώσεως φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου Ανώνυμος Εταιρία, η οποία προέβη στην αύξηση του κεφαλαίου της, στην περίπτωση που με μεταγενέστερη ανακλητική - τροποποιητική απόφαση της Γεν. Συνέλευσής της το ποσόν της αρχικώς αποφασισθείσης αυξήσεως του κεφαλαίου της μειώνεται κατά το ποσόν που δεν εκαλύφθη.

2) Εάν εφ` όσον η εταιρία υπέχει υποχρέωση υποβολής νέας δηλώσεως θα επιβληθούν εις βάρος της προσαυξήσεις λόγω μη υποβολής δηλώσεως.

I. α) κατά τα παρασχεθέντα από την ερωτώσα υπηρεσία στοιχεία, η Γενική Συνέλευση A.E., στις 26-6-1991 αποφάσισε την αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου κατά 7 δισεκατομμύρια δρχ. Για την αύξηση αυτή υποβλήθηκε εκπρόθεσμα δήλωση φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου με καταβολή φόρου εκ δραχμών 70.000.000 και προσαύξηση 3.500.000 λόγω εκπρόθεσμης καταβολής. Επειδή το ποσόν της αυξήσεως δεν καλύφθηκε τελικά, σε έκτακτη Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρίας την 18-10-1991, ανακλήθηκε η ανωτέρω απόφαση της 26-6-1991 και ελήφθη νέα απόφαση για αύξηση κεφαλαίου κατά 5.701.289.000 δραχμές. H παραπάνω ανακλητική απόφαση της έκτακτης Γενικής Συνελεύσεως, εγκρίθηκε με απόφαση του αρμοδίου Νομάρχη που δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Kυβερνήσεως ΦEKAE και EΠE. Περαιτέρω το Δ.Σ. της εταιρίας στη συνεδρίασή του της 7-1- 1992 πιστοποίησε την καταβολή του εκ δραχμών 5.701.289.000 ποσό της αύξησης. H εταιρία δεν υπέβαλε νέα δήλωση φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου, ισχυριζόμενη, ότι η εκ του νόμου υποχρέωσή της έχει καλυφθεί με την υποβολή της πρώτης δηλώσεως, δεδομένου ότι το ποσόν που δηλώθηκε υπερκαλύπτει το ποσόν της αυξήσεως.

β) Εκ των στοιχείων του φακέλου περαιτέρω προκύπτει, ότι εις το υπ_ αριθμ. 28 πρακτικό της τακτικής Γενικής Συνελεύσεως των μετοχών της εν προκειμένω A.E. της 26-6-1991 και υπό τον τίτλο. 5ον ΘEMA: Αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου, διαλαμβάνεται ότι: Εν όψει των ζημιών που έχουν συσωρρευθεί κατά τις προηγούμενες χρήσεις, όπως εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσεως που έληξε την 31-12-90 και σύμφωνα με το άρθρο 47 του N. 2190/20 η Γ.Σ. παμψηφεί και ομόφωνα αποφασίζει να αυξήσει το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας με το ποσό των επτά δισεκατομμυρίων δραχμών, διηρημένο σε επτά (7) εκατομμύρια ανώνυμες μετοχές ονομαστικής αξίας 1.000 δραχμών εκάστης. Το ποσόν της αυξήσεως θα καταβληθεί σύμφωνα με τον Νόμο. Εξ_ άλλου στο υπ_ αριθμ. 29 Πρακτικό της λκτακτης Γενικής Συνελεύσεως των μετόχων της ως άνω εταιρίας, υπό τους τίτλους 1ον θέμα και 2ον θέμα διαλαμβάνεται ότι:

1ον θέμα

O Πρόεδρος λαμβάνει τον λόγο και αναφέρει τα ακόλουθα:

1. Την 26 Ιουνίου 1991 η Γενική Συνέλευση των μετόχων αποφάσισε την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας κατά 7 δισεκατομμύρια δραχμές.

2. Το ποσόν αυτό δεν κατεβλήθη από τους μετόχους διότι δεν ολοκληρώθηκαν διάφορες διαδικασίες σχετικές με την καταβολή του ποσού της αυξήσεως.

Συνεπεία των ανωτέρω η Γ.Σ. με ομόφωνη απόφαση ανακαλεί την προαναφερθείσα απόφαση περί αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου κατά 7 δισεκατομμύρια δρχ. η οποία ελήφθη από την Γ.Σ. των μετόχων της 26-6-1991.

Κατόπιν της άνω ανακλήσεως το άρθρο 5 του καταστατικού τροποποιείται αναλόγως σύμφωνα με το συνημμένο στο παρόν πρακτικό έγγραφο που περιέχει το κείμενο του άρθρου αυτού όπως τροποποιείται.

2ον θέμα:

Κατόπιν της ανωτέρω αποφάσεως και της αποφάσεως του Δ.Σ. της 19- 9-1991, της προτάσεως του Προέδρου της Γ.Σ. και του Διοικητικού Συμβουλίου προς τους μετόχους, των εξηγήσεων που εδόθησαν από τον Πρόεδρο κατά την παρούσα συνεδρίαση και των συζητήσεων που ακολούθησαν, η Γενική Συνέλευση των μετόχων ομόρφωνα αποφασίζει: Την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας με το ποσόν των δρχ. 5.701.289.000._

Κατόπιν τούτων τίθενται τα ως άνω ερωτήματα επί των οποίων το N.Σ. κράτους εγνωμοδότησε ως κατωτέρω.

II. κατά την παρ. α_ του άρθρου 17 του ν. 1676/1986 Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία _φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων_. κατά το άρθρο 18 παρ. 1 περ. α_ του αυτού ως άνω νόμου, Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις:

α. η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους. Εξ_ άλλου από μεν την περ. α_ της παρ. 1 του άρθρου 19 του ως άνω νόμου, ορίζεται ότι:

1. ο φόρος υπολογίζεται α) για τις πράξεις των περ. α_, γ_ και δ_ της παρ. 1 του άρθρου 18, στην πραγματική αξία των εισφερομένων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων, από δε το άρθρο 20 περ. α_ αυτού ότι: H φορολογική υποχρέωση γεννάται: στη σύσταση των προσώπων του άρθρου 17, στην αύξηση του κεφαλαίου ή του ενεργητικού τους, στη συγχώνευση, στη μετατροπή και στα δάνεια των περιπτώσεων ε_ και στ_ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, κατά το χρόνο της σύνταξης του οικείου εγγράφου και σε περίπτωση μη συντάξεως εγγράφου κατά το χρόνο της σχετικής εγγραφής στα οικεία βιβλία. Τέλος, κατ_ άρθρον 23 του αυτού ως άνω νόμου:

1. Τα πρόσωπα που υπάγονται στο φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, οφείλουν να υποβάλουν δήλωση στον αρμόδιο, κατά τις διατάξεις του άρθρου 26, οικονομικό έφορο μαζί με αντίγραφο του εγγράφου της οικείας πράξης και να καταβάλουν ολόκληρο το ποσό του οφειλομένου φόρου.

2. H δήλωση υποβάλλεται: α) στη σύσταση, αύξηση, μετατροπή και συγχώνευση μέσα σε δεκαπέντε (15) ημέρες από τη σύνταξη του οικείου εγγράφου και πάντως πριν από τη δημοσίευση ή από τη σχετική εγγραφή στα οικεία βιβλία στην περίπτωση που δεν συντάσσεται έγγραφο.

III. H επιβολή φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου εγένετο καθ' υποχρέωσιν της Ελλάδος δια την προσαρμογήν της νομοθεσίας της προς στην κοινοτικήν και συγκεκριμένως προς το άρθρ. 5 της οδηγίας 69/335 της 17 Ιουλίου 1969.

Το άρθρο τούτο 5 επιδιώκει την κατάργηση των διαφόρων εμμέσων φόρων που ισχύουν στα κράτη - μέλη και την αντ_ αυτών επιβολήν ενός φόρου που εισπράττεται άπαξ μόνον εντός της κοινής αγοράς και με συντελεστήν για όλα τα κράτη - μέλη. και το άρθρο 5 της οδηγίας και η πρακτική της κοινής αγοράς τονίζουν ότι ο φόρος εκκαθαρίζεται βάσει της πραγματικής αξίας των πάσης φύσεως αγαθών τα οποία έχουν εισενεχθή πράγματι ή πρόκειται να εισφερθούν από τους εταίρους. Oι αντιλήψεις αυτές μεταφέρονται στην εσωτερική νομοθεσία με τα άρθρ. 17 επ_ του N. 1676/1986. Με τις διατάξεις αυτές, για την επιβολή φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου, πρέπει να λάβη χώραν πραγματική αύξηση κεφαλαίου, ο φόρος δηλαδή επιβάλλεται επί των πράγματι εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων.

Χωρίς εισφοράν νέων περιουσιακών στοιχείων, φόρος συγκεντρώσεως κεφαλαίου δεν οφείλεται. Πράξεις εταιριών, με τις οποίες επέρχεται ονομαστική μόνον αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου λόγω αναπροσαρμογής των παγίων περιουσιακών στοιχείων ή άλλης κατά νόμον αιτίας, δεν υπόκεινται σε φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίου, διότι δεν επέρχεται πράγματι εισφορά νέου κεφαλαίου. Εφ_ όσον πράγματι λαμβάνη χώραν εισφορά νέου κεφαλαίου, η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο συντάξεως του οικείου περί αυξήσεως του κεφαλαίου εγγράφου, ήτοι κατά τον χρόνο καταχωρίσεως της σχετικής περί τούτου αποφάσεως της Γεν. Συνελεύσεως της εταιρίας εις τα τηρούμενα πρακτικά αυτής, εντός δεκαπενθημέρου προθεσμίας από της οποίας οφείλει η A.E. να υποβάλει την σχετική φορολογική δήλωση με αντίγραφο της σχετικής πράξεως προς τον αρμόδιο Oικονομικό λφορο και να καταβάλει ολόκληρο το ποσόν του οφειλομένου δια την αύξηση του κεφαλαίου της φόρου.

IV. Στην συγκεκριμένη περίπτωση κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη όλων των παρισταμένων Νομικών Συμβούλων, πλην του Δ. Διαμαντοπούλου, προς την οποία προσεχώρησαν και οι πάρεδροι, καίτοι εν προκειμένω ελήφθησαν τυπικώς δύο αποφάσεις της Γενικής Συνελεύσεως περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου, αναμφισβήτητο είναι, ότι δια της δευτέρας τούτων δεν ελήφθη νέα αυτοτελής έναντι της προηγουμένης απόφαση περί αυξήσεως του κεφαλαίου, αλλά ετροποποιήθη η πρώτη, περί αυξήσεως του κεφαλαίου απόφαση, με μείωση του ποσού της αρχικώς αποφασισθείσης αυξήσεως, ώστε να μην πρόκειται ουσιαστικώς περί δύο αυτοτελών αποφάσεων αυξήσεως του κεφαλαίου της εταιρίας αυτής, αλλά περί απλής τροποποιήσεως της αρχικώς ληφθείσης αποφάσεως δια της νεωτέρας, ενσωματουμένης ουσιαστικώς της τελευταίας εις την πρώτη. Συνεπώς δια της εν προκειμένω δευτέρας τροποποιητικής αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως της εν προκειμένω εταιρίας, δεν γεννάται νέα υποχρέωση αυτής περί υπαγωγής της εις τον φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίων, ούτε υποχρέωση υποβολής υπ_ αυτής νέας δηλώσεως δια τον φόρο τούτο, αφού η εταιρία είχε καταβάλει ήδη, με την υποβολή της αρχικής αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως προ της τροποποιήσεώς της, φόρον επί κεφαλαίου μείζονος του πράγματι συγκεντρωθέντος. Hφορολογία δε εν προκειμένω δεν είναι τυπική ως επί τελών χαρτοσήμου, αλλά ουσιαστική, λαμβάνουσα χώραν επί πράξεων που πράγματι συνιστούν συγκέντρωσιν κεφαλαίου, ο δε φόρος ορίζεται εις ποσοστόν επί της αξίας του πράγματι συγκεντρωμένου κεφαλαίου, κατά το άρθρο 18 και 21 του N. 1676/1986. Το μόνο τιθέμενο ζήτημα, κατόπιν της δευτέρας, τροποποιητικής της πρώτης αποφάσεως, είναι το ζήτημα επιστροφής εις την εν προκειμένω εταιρίας ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, εφ_ όσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις επιστροφής του κατ_ άρθρον 24 του εν προκειμένου νόμου, μέρους του καταβληθέντος φόρου βάσει της υπ_ αυτής υποβληθείσης δηλώσεως και του επί του επιστρεπτέου μέρους αυτού αναλογούντος ποσού προσαυξήσεως εκπροθέσμου υποβολής της δηλώσεως (καταβολής), ως εκ του παρακολουθηματικού χαρακτήρος των προσαυξήσεων αυτών προς το ποσόν του οφειλομένου βάσει της δηλώσεως πράγματι φόρου, αφού οι προσαυξήσεις αυτές προσδιορίζονται σε ποσοστό επί του βάσει της δηλώσεως πράγματι οφειλομένου φόρου κατά τα άρθρα 19 παρ. 1 περ. α_, 30 παρ. 1 του ν. 1676/86, 16 ν.δ. 3843/58 και 67 παρ. 1 ν.δ. 3323/55.

V. κατά την μειοψηφήσασα γνώμη του Νομ. Συμβούλου Δημ. Διαμαντόπουλου:

1. κατά την έννοιαν των κρισίμων ως άνω ειδικών φορολογικών διατάξεων, η πράξη αυξήσεως του κεφαλαίου της εταιρίας αντιμετωπίζεται ως η αιτία η οποία δημιουργεί την φορολογική ενοχή, η δε πάροδος της προθεσμίας μέσα στην οποία πρέπει να υποβληθεί στην φορολογούσα αρχή η σχετική δήλωση, συνεπάγεται τις διαγραφόμενες από τον νόμο κυρώσεις (πρόστιμο κ.λπ.).

Πουθενά στον φορολογικό νόμο δεν τίθεται ως προϋπόθεση της αυτονομίας της πράξεως περί αυξήσεως του κεφαλαίου και της τηρήσεως των ως άνω διατάξεων, το κύρος της πράξεως ή οποιαδήποτε άλλη προϋπόθεση.

2. Περαιτέρω, η αποτελούσα, κατ_ αρχήν, δικαίωμα εκείνων που εκφράζουν την δικαιοπρακτική βούληση της εταιρίας οργάνων της, νομική εξαφάνιση μιας πράξεως περί αυξήσεως του κεφαλαίου αυτής και η επανάλειψη της στην συνέχεια (σε αμεσότερο ή απωτέρο χρόνο), ουδεμία απολύτως νομική ιδιομορφία ενέχει και δεν δύναται να θεωρηθή ότι επηρεάζει, επί τη βάσει οποιασδήποτε ηθικού περιεχομένου κατασκευής την ευθεία εφαρμογή των αδιαστίκτων ως άνω φορολογικών διατάξεων.

H μη επέλευση των αποτελεσμάτων μιας πράξεως περί αυξήσεως του κεφαλαίου (μη καταβολή του ποσού της αυξήσεως ή μη κάλυψη έστω του ποσού της αυξήσεως κ.λπ.) έστω και με την έννοια της ανακλήσεως αυτής, υπό τις ειδικές πάντοτε προϋποθέσεις και μέχρι παραγραφής της σχετικής αξιώσεως, θα ήταν δυνατόν ενδεχομένως να επιτρέψει την αναζήτηση (μόνον) του καταβληθέντος φόρου, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, δεν σημαίνει όμως καθόλου τούτο ότι κάθε εν συνεχεία, νέα πράξη περί αυξήσεως του κεφαλαίου στερείται της φορολογικής αυτονομίας της και δεν συνεπάγεται αυτοτελώς την εφαρμογή του νόμου, διότι δήθεν είναι εντεταγμένη στην προηγούμενη εκδηλωθείσα συμπεριφορά προς την κατεύθυνση αυτή και απορροφάται κατά κάποιο τρόπο και εκτιμάται ενιαία με αυτήν από φορολογικής σκοπιάς. κανείς ασφαλώς δεν δικαιούται να τροποποιήσει (ενδεχόμενα με ανέλεγκτη σκοπιμότητα συνυφασμένη) βούληση του δικαιοπρακτήσαντος οργάνου της εταιρίας περί ANAKΛHΣEΩΣ της πρώτης πράξεως περί αυξήσεως του κεφαλαίου και καταρτίσεως νέας πράξεως, όταν η βούληση περί ANAKΛHΣEΩΣ προκύπτει άμεσα από την γραμματική διατύπωση της σχετικής δικαιοπραξίας και να διαπλάσει βούληση εντελώς αντίθετη προς την ευθεία έννοια της δικαιοπρακτικής δηλώσεως (όπως είναι η διάπλαση στην θέση της δηλωθείσης ολοσχερούς ανακλήσεως, της μη δηλωθείσης τροποποιήσεως της πρώτης πράξεως δια της δευτέρας), και να ανατρέψη έτσι εκ θεμελίων το σύστημα εφαρμογής δημοσίας τάξεως διατάξεων, όπως των ως άνω φορολογικών.

Αποτελεί βέβαια εκτίμηση του δικαιοπρακτήσαντος εταιρικού οργάνου αν θ_ ανακαλέσει την πρώτη πράξη του ή αν θα τροποποιήσει αυτήν. ξταν όμως εδήλωσεν απερίφραστα ότι ηθέλησε την ανάκληση αυτής, συζήτηση περί απλής τροποποιήσεως της δεν επιτρέπεται να γίνη, ώστε με μια τέτοια ανεπίτρεπτη επέμβαση της φορολογούσης αρχής (ή άλλου ερμηνευτού των δηλώσεων αυτών), να επέλθη στο δημόσιο σημαντικωτάτη οικονομική ζημία, είτε εκ της μη φορολογικής αυτονόμου λειτουργίας της επομένης (δευτέρας), μετά την ανάκληση της πρώτης, πράξεων περί αυξήσεως του κεφαλαίου, είτε εκ της απωλείας των τυχόν εκ της εκπροθέσμου υποβολής δυνάμει αυτής ή της πρώτης (ανακληθείσης) σχετικής φορολογικής δηλώσεως οικονομικών κυρώσεων.

3. Συνεπώς, κατά την γνώμη αυτή, η ορθότερη απάντηση εις το ερώτημα είναι:

α) ότι, οι δύο ως άνω πράξεις αυξήσεως του κεφαλαίου, τυπικά και ουσιαστικά αυτόνομοι, υπόκεινται αυτοτελώς εις την κατά νόμον φορολόγηση, β) ότι η δευτέρα των ως άνω πράξεων θα εκτιμηθεί από την φορολογούσα αρχή ως αυτοτελής πράξη επισύρουσα τις οριζομένες, από τον νόμο ουσία και ως εκ του χρόνου υποβολής της σχετικής δηλώσεως (πρόστιμο εκπροθέσμου κ.λπ.), συνέπειες, γ) ότι ανακύπτει ίσως θέμα αναζητήσεως μόνο τους αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, βάσει της πρώτης έγκυρης κατά πάντα δηλώσεως. Αντίθετα το εκπρόθεσμο αυτής, εφ_ όσον η πράξη αυξήσως του κεφαλαίου είναι καθ_ όλα έγκυρη, δεν ανατρέπεται, άρα και το συνεπεία τούτου πρόστιμο, δεν αναζητείται αφού δεν πάσχει η σχετική πράξη της φορολογούσας αρχής.

VI. κατά ταύτα, το N.Σ.K. κατά πλειοψηφίαν, στο πρώτο επί των εν αρχή ερωτημάτων, απάντησεν ότι, καταβληθέντος υπό A.E. φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου, βάσει αρχικής αποφάσεως που προβλέπει μείζον ποσόν, η αυτή A.E. δεν οφείλει όμοιον φόρον βάσει νεωτέρας αποφάσεως που απλώς μειώνει το ποσόν της πρώτης εις το πράγματι συγκεντρωθέν κεφάλαιον, αφού η νεωτέρα απόφασις δεν έχει αυτοτέλειαν, ως τροποποιητική και ενσωματωθείσα στην πρώτην. Αντίθετος άποψις, οδηγεί σε επιβολή φόρου επί ανυπάρκτου αντικειμένου, παρά τα άρθρα 18 και 21 του N. 1676/1986, κατά τα οποία αντικείμενο του φόρου είναι το πράγματι συγκεντρούμενο κεφάλαιο, ο οριζόμενος δε συντελεστής του φόρου, λειτουργεί στην αξία του πράγματι συγκεντρωμένου κεφαλαίου. Με την απάντηση αυτή, παρέλκει απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.