Οι μη καταχωρημένες Α.Π.Υ. κατά τις διατάξεις των ν. 3888/2010, 2238/1994 και 2859/2000 θεωρούνται συμπληρωματικά στοιχεία εφόσον η παράβαση διαπιστώθηκε μετά την αποδοχή του Εκκαθαριστικού Σημειώματος.
Παραθέτουμε ακολούθως τις σχετικές διατάξεις:
Άρθρο 9 § 4 του ν. 3888/2010
"Αν μετά την κατά τα ανωτέρω αποδοχή του Εκ­καθαριστικού Σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α., εκδίδεται βάσει αυτών συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα κατά τις δι­ατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, συμψηφιζομένου του ποσού που καταβλήθηκε με την αποδοχή του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. Τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο ισχύουν και για κάθε είδους στοιχεία που υφίστανται ήδη στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. και λοιπές ελεγκτικές αρχές κατά την ημερομηνία που ορίζεται με την υπουργική απόφαση του άρθρου 13 αλλά δεν ήταν  διαθέσιμα στη Γ.Γ.Π.Σ. κατά την ίδια ημερομηνία και δεν λήφθηκαν υπόψη κατά την έκδοση των Εκ­καθαριστικών Σημειωμάτων, καθώς επίσης και για τα αποτελέσματα της επεξεργασίας και των ελέγχων που αφορούν βιβλία και στοιχεία που είχαν κατασχεθεί ή παραληφθεί, ανάλογα με την περίπτωση, κατά την ίδια ως άνω ημερομηνία, αλλά δεν είχαν ελεγχθεί."
Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. 
Οι παραβάσεις του Κ.Β..Σ. συμβιβάζονται με τις ίδιες διατάξεις του ν. 3888/2010 και συγκεκριμένα από το συνδυασμό των άρθρων 8 και 11 στο 1/5.
Άρθρο 68 § 2 περ. α' του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994)
"Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που είχε περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου. "
Άρθρο 49 § 3 του Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000)
"Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση  του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ` αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ` της  παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος."

Είναι νέα στοιχεία οι ΑΠΥ έκδοσης του επιτηδευματία? μα δεν θα ήταν στη διαθεση του εφόρου σε υποτιθέμενο τακτικό έλεγχο κατά το χρόνο της περαίωσης τα βιβλία κα τα στοιχεία του?

Θα πρέπει να περιγράψετε ακριβώς το πραγματικό περιστατικό για να σας δώσουμε αναλυτικότερη απάντηση.

Ευχαριστώ πολύ για τις απαντήσειςσας κύριε Σταματόπουλε,

Όσον αφορά την αναλυτική περιγραφή του πραγματικού περιστατικού :
Ελεγκτές ΣΔΟΕ με πρόσκληση ζητούν τα βιβλία και τα στοιχεία δικηγόρου που δεν τα επέδειξε στον προληπτικό έλεγχο. Με την προσκόμιση αυτών με επισυναπόμενη βεβαίωση της ΔΟΥ ότι έχουν περαιωθεί και εξωφληθεί όλες οι χρήσεις έως το 2009, τα κατάσχεσαν για περεταίρω έλεγχο. Στα στοιχεία που προσκομίστηκαν και κατασχέθηκαν περιλαμβάνονται ΑΠΥπου αφορούν έσοδα χρήσεων από το 2006 και μετά που δεν έχουν καταχωρηθεί στο χειρόγραφο βιβλίο εσόδων εξόδων που τηρείται από το 2000.
Μπορεί ο έλεγχος να επιστρέψει στις περαιωμένες χρήσεις και να καταλογίσει παραβάσεις ΚΒΣ ?
Εγώ πιστεύω πως όχι γιατί δεν μπορούν να θεωρηθούν νέα στοιχεία τα βιβλία και τα στοιχεία του ιδιόυ του επιτηδευματία κατά τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ.2 του Ν.2238/1994 σύμφωνα και με τη γνωμοδότηση 102/2001 του Γ' Τμήματος του ΝΣΚ. διαφορετικά για ποιό λόγο να κάνει περαίωση κάποιος.

Nόμος 2523/1997 άρθρο 5 παράγραφος 5 περ η΄:
«5. Κατ΄εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο Κ.Β.Σ. όταν : ….
η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικάφύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στο Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 68 παρ.2 του Ν.2238/1994…».

ΠΟΛ.:1100/2001

ΘΕΜΑ: Δυνατότητα έκδοσης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου φορολογίας Εισοδήματος, συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ και άλλων συμπληρωματικών καταλογιστικών πράξεων.

1020145/5731/ΔΕ-Β/ΠΟΛ.1100/10.4.2001

Σας γνωρίζουμε ότι, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, εκδόθηκε η υπ' αριθ. 102/2001 γνωμοδότηση του Γ' Τμήματος του ΝΣΚ, με την οποία έγινε δεκτό ότι:

…… Ωσαύτως, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, "συμπληρωματικά" στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, τόσο η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος, όσο και η απόκρυψη από αυτόν εισοδημάτων (ΣτΕ.279/1992, 14/1994, 1425-26/2000, 2448/50/1987, 2677/1986).
Και ναι μεν γενικώς αποκλείεται η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου με βάση στοιχεία τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμόδιου εφόρου κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου, έστω και αν αυτά δεν είχαν ληφθεί υπόψη κατά την έκδοση του φύλλου εκείνου (ΣτΕ.2703/1997, 2473/1996), όμως ως συμπληρωματικά στοιχεία, επί τη βάσει των οποίων μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου, θεωρούνται εκείνα τα οποία και αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε μπορούσε δικαιολογημένα να έχει υπόψη του ο έφορος κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς (ΣτΕ.588/1980, 3083/1980, 3760/1982) και να αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ' αυτή (ΣτΕ.2985-88/1981).
Συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί και η έκθεση ελέγχου άλλης οικονομικής εφορίας (και για την ταυτότητα του νομικού λόγου, ειδικού συνεργείου άρθρου 39 του Ν.1914/1990), εκτός αν αυτή είχε εκδοθεί κατόπιν αίτησης του αρμόδιου για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου προϊσταμένου ΔΟΥ, οπότε θα αποτελούσε μη επιτρεπόμενη έκθεση επανελέγχου της φορολογικής δήλωσης (ΣτΕ.2397/1990).
Ιδιαίτερα δε συμπληρωματικό στοιχείο, δέον να θεωρηθεί επί εικονικών τιμολογίων η περιέλευση στοιχείων στον αρμόδιο οικονομικό έφορο και μετά την οριστικοποίηση της εγγραφής από έκθεση άλλης οικονομικής εφορίας ή στοιχεία τρίτων επιχειρήσεων ή και άλλα έγγραφα, όταν αποδεικνύεται η εικονικότητα των τιμολογίων και στοιχείων, έστω και αν αυτά ήταν στη διάθεση του οικονομικού εφόρου, καθόσον γι' αυτά δεν είχε εγερθεί υπόνοια για την εικονικότητά τους κατά τη συμβιβαστική επίλυση, ούτε ήταν δυνατή άνευ των σχετικών διασταυρώσεων η ανακάλυψη της εικονικότητας, γενομένη σε μεταγενέστερο χρόνο και "τα στοιχεία αυτά συνιστούν οπωσδήποτε νέα στοιχεία", αφού έχουν διαφορετικό ουσιαστικό περιεχόμενο από το εμφανιζόμενο στα στοιχεία τους και μπορούν να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης (Διοικ. Εφ. Ιωαννίνων 245/1998 και σκέψεις ΣτΕ.1426/2000 αδημ.), τοσούτον μάλλον και καθόσον κατ' άρθρο 4 της κατ' εξουσιοδότηση του νόμου (άρθρο 14) εκδοθείσας υπ' αριθ. 1049691/ΠΟΛ.1099/27.4.1994 υπουργικής απόφασης, η ανάθεση σε ειδικό συνεργείο ελέγχου άρθρου 39 του Ν.1914/1990, καθώς και η έκδοση εικονικών τιμολογίων κ.λπ. αποτελεί και λόγο εξαίρεσης από την περαιωτική διαδικασία άρθρου 14 του Ν.2198/1994.

ΕΥΧΑΡΙΣΤΩ

Εάν τα στοιχεία είχαν περιέλθει σε γνώση του Σ.Δ.Ο.Ε. προ της περαίωσης και επεξεργάστηκαν στη συνέχεια και αποσταλλούν στη συνέχεια στη Δ.Ο.Υ., αυτά είναι νέα στοιχεία - οπότε και εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 § 4 του ν. 3888/2010, όπως παρατέθηκε παραπάνω.

Ειδικά, εάν περιέλθουν νέα στοιχεία μετά την περαίωση, μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 68 § 2 του Κ.Φ.Ε. να εκδοθούν συμπληρωματικά φύλλα ελέγχου. Για παράδειγμα, νέο στοιχείο είναι και καταγγελία με συγκεκριμένα στοιχεία ότι ένα τιμολόγιο της περαιωμένης χρήσης ήταν εικονικό: στην περίπτωση αυτή μπορεί να πραγματοποιηθεί έλεγχος σε περαιωμένη χρήση.

Αντίθετα, δε μπορούν να παραληφθούν προς έλεγχο βιβλία και στοιχεία περαιωμένων χρήσεων, χωρίς να έχουν περιέλθει σε γνώση της Δ.Ο.Υ. από τρίτους ή τρίτες προς αυτή υπηρεσίες νέα στοιχεία, δεδομένου ότι το δικαίωμα ελέγχου των χρήσεων αυτών έχει παραγραφεί.

Ευχαριστώ πολύ για την απάντησή σας κυριε Σταματόπουλε.