Όπως προκύπτει από την παρ. 4 του άρθρου 19 του
Ν.2523/1997, ένα στοιχείο μπορεί να
είναι εικονικό είτε ως προς τα πρόσωπα που φέρονται ότι συναλλάσσονται είτε ως
προς την ίδια τη συναλλαγή. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.10β του
Ν.2523/1997, καταρχήν, η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων
συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο που ισούται με το
διπλάσιο της αξίας του κάθε στοιχείου εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των
οκτακοσίων ογδόντα ευρώ.
 
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 40 του
Ν.3220/2004, «επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται
ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε
άλλης μορφής επιχείρηση ή από οπουδήποτε φυσικό ή νομικό ή άλλης μορφής
πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά
αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή,
οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές
επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη
ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι
κατά του φερόμενου εκδότη».
Συνεπώς, το προβλεπόμενο πρόστιμο επιβάλλεται στον
«πραγματικό εκδότη» στοιχείου, που χαρακτηρίζεται εικονικό ως προς το πρόσωπο,
ακριβώς επειδή αυτός δεν εξέδωσε τα ορθά φορολογικά στοιχεία, αλλά ψευδή στο
όνομα είτε τρίτου υπαρκτού αλλά μη εμπλεκόμενου προσώπου είτε στο όνομα
ανύπαρκτου προσώπου. Στόχος της διάταξης αυτής είναι να τιμωρηθεί ο
«πραγματικός έκδοτης» για την όλη του συμπεριφορά και επομένως με τον
καταλογισμό της παράβασης αυτής, η οποία άλλωστε επισύρει πρόστιμο διπλάσιο της
αξίας του κάθε στοιχείου, εξαντλείται η επιβολή διοικητικών κυρώσεων. Μάλιστα
από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Ν.3220/2004 δεν φαίνεται ότι σκοπός είναι
να αντιμετωπίσει τον «ψευδοεκδότη» ως παραβάτη που δεν εξέδωσε φορολογικά
στοιχεία, αλλά ως «πραγματικό εκδότη» που εξέδωσε τα στοιχεία, πλην όμως υπό
ψευδή επωνυμία. Με άλλα λόγια, το πνεύμα της διάταξης αυτής είναι να τιμωρηθεί
το πρόσωπο αυτό, και μάλιστα αυστηρά, τόσο για αυτά που παρανόμως έπραξε όσο
και για εκείνα που νομίμως έπρεπε να πράξει. Για τους παραπάνω λόγους δεν
καταλογίζεται παράβαση περί μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων στο πρόσωπο
εκείνου στο οποίο καταλογίζεται παράβαση περί έκδοσης εικονικών ως προς το
πρόσωπο του εκδότη στοιχείων.

Για τα ως άνω έχει εκδοθεί και η με Αρ.Πρωτ .: 1032686/150/0015/28.4.2009.  

Ωστόσο επισημαίνεται 
ότι, για να ισχύουν τα ανωτέρω,  ο
φερόμενος ως εκδότης πρέπει να
αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχος, διαφορετικά οι φορολογικές και λοιπές κυρώσεις επιβάλλονται αυτοτελώς
και παράλληλα τόσο στον φερόμενο εκδότη, όσο και στον υποκρυπτόμενο ο οποίος
ασκεί πράγματι την επιχείρηση.

Τα ως άνω προκύπτουν από την ΠΟΛ. 1506/30-1-2007, το σχετικό
απόσπασμα της οποίας και παραθέτω :
«5.  Εικονική επιχείρηση
–κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο:
Αναφορικά με την εικονική
επιχείρηση και τις κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο πρόσωπο, τέθηκε σχετικό ερώτημα
στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), σε βάρος ποίου θα γίνει ο
καταλογισμός των φορολογικών υποχρεώσεων μιας επιχείρησης, σε περίπτωση
εικονικότητας του προσώπου που φέρεται ως φορέας της επιχείρησης. Το Ν.Σ.Κ.
εξέδωσε την αριθ. 84/1999 Γνωμοδότησή του, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο
ΠΟΛ.1093/16.04.1999, και η οποία αποτέλεσε περαιτέρω αιτία για νομοθετική
ρύθμιση του ανωτέρω θέματος. Έτσι ρητά πλέον ορίζεται με τις διατάξεις των
παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 (ΦΕΚ Α΄15/28.1.2004), ότι:
«Επί εικονικών φορολογικών
στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία,
κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό
ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς
αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές
και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις
επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του
πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη.
Οι διατάξεις της προηγούμενης
παραγράφου εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι το χρόνο
δημοσίευσης του νόμου αυτού (28.1.2004), για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι
οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί
κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του
Συμβουλίου της Επικρατείας, εφαρμοζομένων των διατάξεων περί δικαστικού
συμβιβασμού, όπου συντρέχει περίπτωση».

Με βάση τα παραπάνω και για τις περιπτώσεις που συντρέχει εφαρμογή των άρθρων
14 του ν.2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, η
προβλεπόμενη Ειδική Έκθεση Ελέγχου συντάσσεται σε βάρος του πραγματικού
υπόχρεου που υποκρύπτεται, ως πράγματι ασκών τη δραστηριότητα της επιχείρησης
και όχι σε βάρος του φερόμενου εκδότη που αποδεικνύει ότι είναι παντελώς
αμέτοχος με τη συναλλαγή.
Σε σχέση με τα
προαναφερόμενα σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ότι ο
φερόμενος εκδότης δεν είναι παντελώς αμέτοχος με τις συγκεκριμένες συναλλαγές,
οι φορολογικές και λοιπές κυρώσεις επιβάλλονται αυτοτελώς και παράλληλα τόσο
στο φερόμενο εκδότη, όσο και στον υποκρυπτόμενο ο οποίος ασκεί πράγματι την
επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 3446/2000 και 4347/2001)».

Με βάσει τα ανωτέρω για να απαντήσει κανείς στο ερώτημά σας, θα πρέπει να
μελετήσει την έκθεση του ΣΔΟΕ, προκειμένου να διαπιστώσει αν τεκμηριώνεται επαρκώς η  συμμετοχή του
φερόμενου ως εκδότη στις συγκεκριμένες συναλλαγές.

Στην ως άνω απάντησή μου επισημαίνω οτι εκ παραδρομής ανεγράφη ΠΟΛ. 1506/30-1-2007, αντί του ορθού Αρ. Πρωτ. 1506/30-1-2007.

Με την υπ' αριθμ. 84/1999 γνωμοδότηση του Δ' τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ορίζεται ότι : " Επί δήλωσης έναρξης επιτηδεύματος παρά φυσικού προσώπου φερομένου κατά φαινόμενο και μόνο ως επιτηδευματία ως και επί εικονικής κατά τα ανωτέρω εταιρίας ή οιουδήποτε νομικού προσώπου ιδιωτικού δικαίου οι καταλογιστικές πράξεις πρέπει να εκδίδονται εις βάρος του ασκούντος πράγματι την επιχείρηση και όχι σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι την ασκεί ".
   Το Στε με την υπ'αριθμ. 3446/2000 απόφασή του όρισε ότι φορολογική υποχρέωση υπέχει τόσο ο επιτηδευματίας, ο οποίος κατά το φαινόμενο μόνο (εικονικώς) εμφανίζεται ότι ασκεί βιομηχανική ή βιοτεχνική επιχείρηση και πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα από την πώληση και γενικά τη διάθεση των προιόντων της επιχείρησής του, όσο και ο υποκρυπτόμενος επιτηδευματίας, ο οποίος πράγματι ασκεί τη σχετική επιχείρηση και απέκτησε ακαθάριστα έσοδα από την πώληση και γενικά τη διάθεση των προιόντων αυτών.
   Μειοψήφισαν η Σύμβουλος Ε. Γαλανού και ο Πάρεδρος Ι. Γράβαρης, οι οποίοι διατύπωσαν την εξής γνώμη : " Όλες οι πιο πάνω διατάξεις αποβλέπουν στον πραγματικό επιτηδευματία, δηλαδή στο πρόσωπο που πράγματι ασκεί τη σχετική επιχείρηση και όχι στο πρόσωπο το οποίο εικονικώς φέρεται ότι την ασκεί ".
   Στην παράγραφο 3 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 ορίζεται ότι : " Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποασδήποτε μορφής επιχείρηση, ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη ".
   Με την παράγραφο 3 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 είναι προφανής η πρόθεση του νομοθέτη, ενόψει και της διαφορετικής - κατά πλειοψηφία - απόφασης του Στε 3446/2000, να " ξεκαθαρίσει " το τοπίο ορίζοντας πλέον ρητά ότι για να υπάρχει υποκρυπτόμενος, απαραίτητη προυπόθεση είναι να μην υπάρχει εκδότης, με την έννοια ότι αυτός (ο εκδότης) αποδεικνύει ότι είναι παντελώς αμέτοχος με την έκδοση των εικονικών φορολογικών στοιχείων.
   Επιπλέον, ο ορισμός της έννοιας του υποκρυπτόμενου, όπως αυτός δόθηκε με το άρθρο 40 § 3 του ν. 3220/2004, είναι και ο μοναδικός και κατά συνέπεια-λαμβάνοντας υπόψη το γεγονός ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά γραμματικά- δεν μπορεί να υπάρξει υποκρυπτόμενος ενώ υπάρχει εκδότης. Σε διαφορετική περίπτωση ο νομοθέτης θα είχε ορίσει επακριβώς την έννοια του υποκρυπτόμενου, διευρύνοντάς την κατά τη βούλησή του (πχ. δεν είναι υποκρυπτόμενος ο κομιστής των εικονικών φορολογικών στοιχείων, ο λαμβάνων αμοιβή για υπηρεσίες που παρείχε στο όλο κύκλωμα κλπ).
   Σε πολλές περιπτώσεις,  ελεγκτικά όργανα φορολογικών υπηρεσιών ( ΔΟΥ, ΣΔΟΕ κλπ ) συντάσσουν εκθέσεις ελέγχου περί εφαρμογής των διατάξεων του πδ. 186/1992, με τις οποίες καταλογίζουν παραβάσεις για την έκδοση εικονικών στο σύνολό τους φορολογικών στοιχείων τόσο σε βάρος του  εκδότη, όσο και σε βάρος φυσικών κυρίως προσώπων τα οποία θεωρούν ως υποκρυπτόμενα και τα οποία αποδεικνύεται ότο είχαν συμμετοχή στην έκδοση ή στη διακίνηση εικονικών φορολογικών στοιχείων ή συμμετείχαν με άλλους τρόπους στην όλη διαδικασία.
   Στο άρθρο 5 § 10 περ β του ν. 2523/1997 ορίζεται ότι : " Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων............συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρησης, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1200) ευρώ ".
   Γίνεται αντιληπτό ότι το πρόστιμο για την έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων επιβάλλεται στον εκδότη ο οποίος είναι ένας, με την έννοια ότι ο ΑΦΜ αντιστοιχεί σε ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, χωρίς να υπάρχει διάταξη στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 που να προβλέπει διαφορετικά (πχ. επιβολή προστίμου και στον ή στους υποκρυπτόμενους, αφού προηγουμένως ορισθούν τα χαρακτηριστικά τους).
   Τα φυσικά - κατά κύριο λόγο - πρόσωπα τα οποία φέρονται ως υποκρυπτόμενα σε ανάλογες περιπτώσεις (χωρίς στην πραγματικότητα να είναι τέτοια, καθότι υπάρχει εκδότης στον οποίο έχουν καταλογισθεί οι σχετικές παραβάσεις), στην ουσία αποτελούν συνεργούς στο αδίκημα της φοροδιαφυγής και σε βάρος τους επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από το άρθρο 5 § 7 του ν. 2523/1997, ενώ παράλληλα με βάση το άρθρο 20 § 5 του ν. 2523/1997, θεωρούνται ως άμεσοι συνεργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής και τιμωρούνται με βάση το άρθρο 19 του ίδιου νόμου με ποινικές κυρώσεις.
   Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, εσφαλμένα κατά την άποψή μου το ΣΔΟΕ καταλόγισε την ίδια παράβαση τόσο στον εκδότη όσο και σε τρείς φερόμενους ως υποκρυπτόμενους για την έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων.