Απόφαση ΣτΕ 1421/2022

ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΑΠΟΚΤΗΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΟΥ. Κρίσιμος είναι ο χρόνος καταβολής

Περίληψη απόφασης: Το τεκμήριο απόκτησης σε αγορά ακινήτου εφαρμόζεται κατά περίπτωση στο χρόνο που ο φορολογούμενος καταβάλλει χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου (Σχετ. ΣτΕ 287/2009, 766/2015 κ.ά.). Το ποσό της σχετικής δαπάνης (τεκμηρίου) φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία πράγματι καταβάλλεται, καθώς κατά τη χρήση αυτή υφίσταται, κατά λογική συνεκδοχή, η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα (Σχετ. ΣτΕ 884/2016 επτ.). Ως εκ τούτου, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι το τίμημα για την αγορά ακινήτου εξοφλήθηκε πλήρως βάσει συμβολαιογραφικού προσυμφώνου σε προηγούμενη της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου χρήση, δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής του ως άνω τεκμηρίου κατά τη χρήση σύνταξης του οριστικού συμβολαίου. Σχετ. ΣτΕ 2826/2016 επτ. και 1131/2010. ( ΣτΕ 1421/2022).

Οι διατάξεις που ερμηνεύονται με την απόφαση ΣτΕ 1421/2022 αν και είναι αυτές του προηγούμενου ΚΦΕ (ν.2238/1994), εντούτοις είναι ακριβώς ίδιες και στον ισχύοντα ΚΦΕ (ν.4172/2010).

Αριθμός 1421/2022

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Ιανουαρίου 2020, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος το Β΄ Τμήματος, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 6 Ιουνίου 2019 αίτηση:

του Γ. Κ. του Π. κατοίκου Λάρισας (...), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο ………………., που τον διόρισε με πληρεξούσιο και ο οποίος δήλωσε στο ακροατήριο ότι παραιτείται από τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 525/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σκανδάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (έντυπο ηλεκτρονικού παραβόλου με κωδικό πληρωμής 279216835959 0729 0045/2019).

2. Επειδή, με την 184/21.04.2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Α΄ Λάρισας, προσδιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημα του αναιρεσείοντος κατά το ως άνω οικονομικό έτος με την προσθήκη τεκμαρτής δαπάνης αποκτήσεως ακινήτων και επιβλήθηκε σε βάρος του διαφορά κυρίου φόρου 2.118.198,70 ευρώ (συν πιστωτικό ποσό 659,86 ευρώ) και πρόσθετος φόρος 2.542.630,20 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκησε ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.), η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς. Προσφυγή δε του ιδίου κατά της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του έγινε δεκτή με την 525/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας κατά το μέρος που αφορούσε στην επιβολή του πρόσθετου φόρου, ενώ απορρίφθηκε κατά τα λοιπά. Με την κρινόμενη αίτηση ζητείται, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου, η αναίρεση της αποφάσεως αυτής κατά το μέρος που απορρίφθηκε η προσφυγή του αναιρεσείοντος ως προς την επιβολή του κύριου φόρου.

3. Επειδή, ο αναιρεσείων, με προφορική δήλωση του πληρεξουσίου δικηγόρου του στο ακροατήριο κατά τη συζήτηση της υποθέσεως, παραιτήθηκε από τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως, με τον οποίο είχε τεθεί το ζήτημα αν οι κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 39 του ν. 1914/1990 (Α΄ 178) αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, με τις οποίες συνιστώνται ειδικά συνεργεία ελέγχου, έχουν κανονιστικό χαρακτήρα (βλ. σχετική σημείωση και στο κατατεθέν μετά τη συζήτηση της υποθέσεως, από 28.01.2020, υπόμνημα του αναιρεσείοντος).

4. Επειδή, κατά την έννοια των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, ακολούθως, η παράγραφος 3 συμπληρώθηκε με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται, αφενός, το αντικείμενο της διαφοράς, όταν είναι χρηματικό, να μην υπολείπεται των 40.000 ευρώ και, αφετέρου, να προβάλλεται από τον αναιρεσείοντα με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, δηλαδή ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου (και όχι ζήτημα αιτιολογίας συνδεόμενο με το πραγματικό της υποθέσεως), επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις της προσβαλλόμενης αποφάσεως έρχονται σε αντίθεση προς μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 172/2018 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2598/2015 επταμ., 4163/2012 επταμ. κ.ά.).

5. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ [βλ. και το από 08.10.2019 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Λάρισας (αριθμ. πρωτ. ΣτΕ 3919/11.10.2019)].

6. Επειδή, κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Όπως συνάγεται από την εν λόγω διάταξη, με την οποία καθορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολόγησης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες, συναλλαγές) ως μαρτυρούντα φοροδοτική ικανότητα, ναι μεν ο κοινός νομοθέτης δεν εμποδίζεται, κατ’ αρχήν, να θεσπίζει τρόπους τεκμαρτού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, οφείλει όμως και στην περίπτωση αυτή να αποβλέπει στη φορολόγηση πράγματι υφισταμένων, κατά τα ανωτέρω, στοιχείων, καταστρώνοντας προς τούτο τεκμήρια αφ’ ενός μεν συνάδοντα με τα διδάγματα της κοινής πείρας, αφ’ ετέρου δε μαχητά για τον φορολογούμενο (ΣτΕ 2826/2016 επταμ., 1841/2015 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 884/2016 7μ.).

7. Επειδή, κατά το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151) «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …», ενώ κατά το άρθρο 15 του ίδιου Κώδικα «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. To εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19». Κατά το άρθρο δε 19 του ως άνω Κώδικα, «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48… 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος απόδειξης. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 17 του ίδιου Κώδικα, «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του […] λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) […] β) […] γ) Αγορά […] ακινήτων […]». Εξάλλου, με την παράγραφο 11 του άρθρου 4 του ν. 2579/1998 (Α΄ 31) αντικαταστάθηκε η περίπτωση γ΄ του ως άνω άρθρου 17 (με ισχύ, κατά το άρθρο 32 του ν. 2579/1998, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.1997 και μετά) ως εξής: «γ) Αγορά […] ακινήτων […]. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων […] ».

8. Επειδή, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ερμηνευόμενες σύμφωνα και με τα εκτεθέντα στη σκέψη 6, το θεσπιζόμενο με αυτές, μεταξύ άλλων, τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την αγορά ακινήτου (άρθρα 15, 17 περ. γ, 19) εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος καταβάλλει χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου (πρβλ. ΣτΕ 287/2009, 766/2015 κ.ά.), το ποσό δε της σχετικής δαπάνης φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία πράγματι καταβάλλεται, καθώς κατά τη χρήση αυτή υφίσταται, κατά λογική συνεκδοχή, η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.). Ως εκ τούτου, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι το τίμημα για την αγορά ακινήτου εξοφλήθηκε πλήρως βάσει συμβολαιογραφικού προσυμφώνου σε προηγούμενη της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου χρήση, δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής του ως άνω τεκμηρίου κατά τη χρήση κατά την οποία αποκτήθηκε η κυριότητα επί του ακινήτου (διά της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου), εφόσον κατά τον χρόνο αυτό πράγματι δεν υπήρξε καταβολή χρηματικού ανταλλάγματος για την απόκτηση του ακινήτου. Εξάλλου, δεν ασκεί επιρροή από την εδώ εξεταζόμενη άποψη η από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων αντιμετώπιση τέτοιων περιπτώσεων (πρβλ. ΣτΕ 2826/2016 επταμ., 1131/2010).

9. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Κατόπιν της 14/15.06.2011 εντολής ελέγχου του 30ού ειδικού συνεργείου ελέγχου, το οποίο είχε συγκροτηθεί δια της Δ.ΕΛ. 1059085/14.4.2011 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, τροποποιηθείσης δια της Δ.ΕΛ. 1089249/2011 ομοίας, διενεργήθηκε τακτικός έλεγχος των εισοδημάτων του αναιρεσείοντος και της συζύγου του, κατά τα οικονομικά έτη 2001 έως 2010, προς εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων, μεταξύ άλλων, των άρθρων 17 και 19 του ν. 2238/1994, συνετάχθη δε σχετικώς η από 29.08.2011 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων του εν λόγω ειδικού συνεργείου. Συμφώνως προς την έκθεση αυτή, με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματός του ο αναιρεσείων δήλωσε, για τα ως άνω οικονομικά έτη, εισοδήματα από την άσκηση γεωργικών επιχειρήσεων (βάσει του αντικειμενικού συστήματος) και εκμίσθωση ακινήτων. Ειδικότερα, όσον αφορά το οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007), στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ο αναιρεσείων περιέλαβε ατομικό συνολικό εισόδημα 41.143,75 ευρώ, που ανάγεται στα ποσά των α) 1.272,34 ευρώ από γεωργικές επιχειρήσεις, β) 13.651,91 ευρώ από ακίνητα και γ) 26.255,50 ευρώ από «λοιπά αφορολόγητα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο έσοδα-κέρδη, αγροτικές ενισχύσεις». Περαιτέρω, στο πλαίσιο του ιδίου ελέγχου, από το σύνολο των στοιχείων που ετέθησαν υπ’ όψιν των ελεγκτών, δηλαδή από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (έντυπα Ε1), τις δηλώσεις ακινήτων (έντυπα Ε9) των ετών 1997 και εντεύθεν, τα καταβληθέντα ποσά Φ.Μ.Α.Π. και Ε.Τ.ΑΚ. των ετών 2008 και 2009, τα στοιχεία-διπλότυπα εισπράξεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, τα συμβόλαια αγοράς ακινήτων (οριστικών και προσυμφώνων), διεπιστώθη ότι ο αναιρεσείων, όσον αφορά το οικονομικό έτος 2008 απέκτησε, αιτία αγοράς (κατά την σειρά της εκθέσεως ελέγχου), α) δώδεκα (12) οικόπεδα (εξ αδιαιρέτου), δυνάμει του 9656/30.4.2007 οριστικού συμβολαίου του συμβολαιογράφου Λάρισας Αθανασίου Βασ. Αλμπάνη, το οποίο συνετάχθη σε μερική εκτέλεση του 5954/29.12.1997 προσυμφώνου του ιδίου συμβολαιογράφου, β) εξήντα οκτώ (68) οικόπεδα (εξ αδιαιρέτου), δυνάμει του ιδίου ως άνω 9656/30.4.2007 οριστικού συμβολαίου, το οποίο συνετάχθη σε μερική εκτέλεση του 398/19.5.1982 προσυμφώνου του τέως συμβολαιογράφου Λάρισας Ε. Τσούγκου, διορθωθέντος του εν λόγω προσυμφώνου με την 8206/2003 πράξη του ως άνω συμβολαιογράφου Αθανασίου Βασ. Αλμπάνη, γ) δύο (2) οικόπεδα, εκ των οποίων το ένα μετά την επ’ αυτού οικία (κατά πλήρη κυριότητα), δυνάμει του 9657/30.4.2007 οριστικού συμβολαίου του εν λόγω συμβολαιογράφου Αθανασίου Βασ. Αλμπάνη, το οποίο συνετάχθη σε μερική εκτέλεση του 4217/10.3.1982 προσυμφώνου του ιδίου συμβολαιογράφου. Συμφώνως προς τα ως άνω προσύμφωνα (κατά την αναγραφομένη ως άνω σειρά), ο αναιρεσείων, στον οποίο είχε παραδοθεί η νομή, κατοχή και χρήση των ακινήτων κατά τις ημερομηνίες συντάξεως των εν λόγω προσυμφώνων, είχε καταβάλει, κατά περίπτωση, εξ ολοκλήρου και σε μετρητά το συμφωνηθέν τίμημα, ανερχόμενο σε 80.000.000 δρχ (234.776 ευρώ), 6.600.000δρχ (19.369 ευρώ) και 40.000.000 δρχ. (117.388 ευρώ) αντιστοίχως. Εν συνεχεία ο έλεγχος προέβη στον υπολογισμό της αντικειμενικής αξίας εκάστου ακινήτου και του αναλογούντος φόρου, τα δε αντίστοιχα ποσά αναγράφονται, κατά την έκθεση ελέγχου, αναλυτικά επί των οριστικών συμβολαίων, ενώ στην αυτή έκθεση ελέγχου παρατίθεται ανακεφαλαιωτικός πίνακας των ως άνω τριών (3) περιπτώσεων αγοράς ακινήτων, ήτοι της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων συνολικού ποσού 6.452.948,59 ευρώ, του αναλογούντος φόρου μεταβιβάσεως συνολικού ποσού 703.870,92 ευρώ και της δαπάνης των συμβολαιογραφικών εγγράφων μεταβίβασης συνολικού ποσού 76.527,87 ευρώ. Κατόπιν αυτών, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπ’ όψιν ότι η προκύπτουσα διαφορά μεταξύ του ποσού της αντικειμενικής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων και του αναγραφομένου, κατά περίπτωση, τιμήματος στο αντίστοιχο προσύμφωνο, αποτελεί δαπάνη του έτους συντάξεως των οριστικών συμβολαίων, προσδιόρισε το τεκμαρτό εισόδημα του αναιρεσείοντος στο συνολικό ποσό των 6.861.814,38 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στην, κατά τον έλεγχο, δαπάνη αγοράς των ως άνω ακινήτων [αντικειμενική αξία ακινήτων 6.452.948,59 ευρώ συν αναλογών φόρος μεταβίβασης 703.870,92 ευρώ συν δαπάνη συμβολαιογραφικών εγγράφων μεταβιβάσεως 76.527,87 ευρώ μείον συνολικώς καταβληθέν ποσό βάσει των ως άνω προσυμφώνων 371.533 ευρώ]. Από το συνολικό αυτό ποσό του τεκμαρτού εισοδήματος διενεργήθηκαν μειώσεις συνολικού ύψους 1.473.497,78 ευρώ και, συγκεκριμένα, αφαιρέθηκαν α) ποσό 40.000 ευρώ, προεχόμενο από διάθεση περιουσιακών στοιχείων (πώληση ακινήτου, βάσει του 9457/2017 προσυμφώνου του συμβολαιογράφου Λάρισας Αθανασίου Βασ. Αλμπάνη) και β) ποσό 1.433.497,78 ευρώ, προερχόμενο από ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών (οικονομικά έτη 2001 έως 2006) και, κατ’ αυτόν τον τρόπον, το φορολογητέο εισόδημα του αναιρεσείοντος προσδιορίσθηκε τελικώς στο ποσό των 5.312.883,07 ευρώ, δηλαδή η προστεθείσα διαφορά λόγω τεκμαρτής δαπάνης ανήλθε σε 5.301.357,94 ευρώ. Κατόπιν τούτου, εκδόθηκε το 4/16.09.2011 φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, με το οποίο επιβλήθηκε κύριος φόρος 2.112.822,56 ευρώ (συν πιστωτικό ποσό 659,86 ευρώ), πρόσθετος φόρος, ποσού 1.689.985,94 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, καθώς και λοιπά ποσά επιβαρύνσεων. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας την από 18.11.2011 προσφυγή, επί της οποίας εξεδόθη η 799/2014 απόφαση, με την οποία ακυρώθηκε η εν λόγω πράξη, ως εκδοθείσα υπό αναρμοδίου οργάνου, καθόσον δεν είχε υπογραφεί από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας αλλά από τον Υποδιευθυντή Ελέγχου της αυτής Δ.Ο.Υ., χωρίς να έχει μεταβιβασθεί νομίμως στον τελευταίο η αρμοδιότητα υπογραφής των φύλλων ελέγχου, η δε υπόθεση αναπέμφθηκε στην ως άνω Δ.Ο.Υ. προκειμένου να εκδοθεί εκ νέου η πράξη από το αρμόδιο όργανο. Σε εκτέλεση της αποφάσεως αυτής συντάχθηκε η από 21.04.2015 έκθεση ελέγχου και εκδόθηκε η 184/21.04.2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας, με την οποία επιβλήθηκαν τα αναφερόμενα στη δεύτερη σκέψη της παρούσας ποσά κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και λοιπά ποσά επιβαρύνσεων. Κατά τα ήδη εκτεθέντα, η ασκηθείσα κατά της πράξεως αυτής από 21.01.2015 ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος απερρίφθη σιωπηρώς από την Διεύθυνση Επιλύσεως Διαφορών της Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, η δε ασκηθείσα κατά της απόρριψης αυτής προσφυγή του αναιρεσείοντος ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας έγινε δεκτή με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση μόνο κατά το μέρος που αφορούσε στην επιβολή του πρόσθετου φόρου, ενώ απορρίφθηκε κατά τα λοιπά. Ειδικότερα, με την προσφυγή του ο αναιρεσείων είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ότι εσφαλμένως η φορολογική αρχή προσδιόρισε την τεκμαρτή δαπάνη λόγω αγοράς των επίμαχων ακινήτων επί τη βάσει της αντικειμενικής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων κατά το έτος 2007, διότι η δαπάνη αυτή είχε προκύψει κατά τον χρόνον συνάψεως των προσυμφώνων, οπότε και είχε εξοφληθεί το τίμημα για την αγορά των ακινήτων αυτών. Κατά τα προβληθέντα, από το περιεχόμενο των προσυμφώνων 398/1982 (διορθωθέντος δια της 8206/2003 συμβολαιογραφικής πράξεως), 4217/1994 και 5954/1997 και των σε εκτέλεση αυτών συνταχθέντων οριστικών αγοραπωλητηρίων συμβολαίων 9656/2007 και 9657/2007 προκύπτει ότι η νομή των ακινήτων, στα οποία αφορούν οι εν λόγω συμβολαιογραφικές πράξεις, είχε παραδοθεί σε αυτόν κατά τον χρόνο συντάξεως των αντίστοιχων προσυμφώνων, γεγονός αποδεικνυόμενο και από τις υποβληθείσες δηλώσεις φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας των ετών 1997 έως και 2007, το δε πράγματι καταβληθέν τίμημα κατά τον ίδιο χρόνο, ήτοι κατά τα αντίστοιχα έτη 1982, 1997 και 2007, ανήλθε στο συνολικό ποσό των 126.600.000 δραχμών ή 371.533,38 ευρώ, και όχι στο ποσό των 6.452.948,59 ευρώ, που προσδιορίσθηκε από τον έλεγχο και, συνεπώς, η τεκμαρτή δαπάνη του για το οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007) έπρεπε να προσδιορισθεί, αντί του ποσού των 6.861.814,38 ευρώ, στο ποσό των 780.398,79 ευρώ, στο οποίο ανέρχεται ο φόρος μεταβιβάσεως των ακινήτων και η αμοιβή του συμβολαιογράφου. Ωστόσο, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε τον ως άνω λόγο προσφυγής, με την ακόλουθη σκέψη: «... ως αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου, σε περίπτωση, κατά την οποία το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκομένης αγοραίας αξίας του ακινήτου, θεωρείται, κατά το άρθρο 17 περιπτ. γ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το τελευταίο αυτό ποσό, ως το πράγματι καταβληθέν. Ούτω, στο πλαίσιο του διενεργηθέντος ελέγχου για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του προσφεύγοντος (ήδη αναιρεσείοντος) κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007), νομίμως ελήφθησαν υπ’ όψιν τα ποσά, στα οποία προσδιόρισε η φορολογική αρχή την αντικειμενική αξία των επιδίκων ακινήτων, από τα οποία (ποσά) αφίστανται τα αναγραφόμενα στα μεταβιβαστικά συμβόλαια ποσά [...]. Επίσης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος και ο λόγος με τον οποίο ο προσφεύγων [ήδη αναιρεσείων] προβάλλει ότι εσφαλμένως προσδιορίσθηκε η τεκμαρτή δαπάνη του επί τη βάσει της αντικειμενικής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων κατά το έτος 2007, καθ’ όσον η δαπάνη αυτή είχε προκύψει κατά τον χρόνον συνάψεως των προσυμφώνων, οπότε και είχε εξοφλήσει το τίμημα για την αγορά αυτών. Και τούτο διότι ... εν σχέσει με τον προσδιορισμό της αξίας μεταβιβαζομένου, αιτία αγοράς, ακινήτου και, περαιτέρω, της τεκμαρτής δαπάνης που προκύπτει από την αγορά αυτή και του σχετικού φορολογητέου εισοδήματος του αγοραστή, η προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 17 περιπτ. γ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ρητώς παραπέμπει στις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της αγοραίας αξίας των, μεταξύ άλλων, επ’ ανταλλάγματι μεταβιβαζομένων ακινήτων. Δοθέντος δε ότι κατά τις διατάξεις (άρθρα 1, 5, 7, 8, 10 και 13) του α.ν. 1521/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων» (φ Α΄ 245), όπως κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (Α΄ 294) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνον, σε φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων (φ.μ.α.), ως φόρο επί των συναλλαγών, υπόκειται κάθε οριστική σύμβαση που έχει ως αντικείμενο την μεταβίβαση ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας ..., δεν νοείται να λαμβάνεται υπ’ όψιν διαφορετική αξία των αυτών ακινήτων στις δύο αυτές φορολογίες, δηλαδή, στις φορολογίες εισοδήματος και μεταβιβάσεως ακινήτων ..., καθώς η αξία αυτή, έχουσα ως βάση την αντικειμενική αξία των ακινήτων, ανάγεται στον χρόνο καταρτίσεως των οριστικών συμβάσεων και όχι στον χρόνο συνάψεως των προσυμφώνων ...».

10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ' εσφαλμένη ερμηνεία της διατάξεως της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. έκρινε ότι το τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την αγορά ακινήτου εφαρμόζεται ακόμη και όταν κατά το έτος απόκτησης της κυριότητας του ακινήτου δεν καταβάλλεται κανένα χρηματικό ποσό για την εν λόγω αγορά και ότι σε κάθε περίπτωση λαμβάνεται υπόψη η αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο κατάρτισης του οριστικού συμβολαίου, βάσει της οποίας υπολογίζεται και ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, προβάλλεται ο ισχυρισμός ότι επί του ζητήματος της εφαρμογής του άρθρου 17 παρ. γ΄ του ν. 2238/1994 στην περίπτωση που κατά τον χρόνο σύνταξης του οριστικού συμβολαίου αγοράς του ακινήτου δεν καταβάλλεται χρηματικό ποσό, καθώς το συμφωνηθέν τίμημα έχει εξοφληθεί βάσει συμβολαιογραφικού προσυμφώνου σε προγενέστερη χρήση, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω ερευνητέος. Όπως προκύπτει δε από το ανωτέρω περιεχόμενο της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, ενόψει και των προβληθέντων με την προσφυγή ισχυρισμών του αναιρεσείοντος περί ολοσχερούς εξοφλήσεως του τιμήματος αγοράς και απόκτησης της νομής των ένδικων ακινήτων κατά τα προγενέστερα έτη κατάρτισης των αντίστοιχων συμβολαιογραφικών προσυμφώνων, με την απόφαση αυτή έγινε πράγματι δεκτό ότι, στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό της κατά το άρθρο 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994 τεκμαρτής δαπάνης από αγορά ακινήτου, ληπτέα υπόψη είναι η αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο κατάρτισης του οριστικού συμβολαίου, όπως ισχύει κατά νόμο και για τον υπολογισμό του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, ακόμα και σε περίπτωση, όπως η προκείμενη, κατά την οποία, όπως δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο και δεν αμφισβήτησε το Δημόσιο, το τίμημα για την αγορά των ένδικων ακινήτων δεν καταβλήθηκε κατά τον χρόνο απόκτησης της κυριότητας αυτών, αλλά είχε εξοφληθεί βάσει συμβολαιογραφικών προσυμφώνων σε προγενέστερες χρήσεις, κατά τη χρήση δε κατάρτισης των οριστικών συμβολαίων δεν καταβλήθηκε κάποιο τίμημα. Ωστόσο, η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι, σύμφωνα και με όσα έγιναν ανωτέρω δεκτά στη σκέψη 8, για την εφαρμογή του τεκμηρίου του άρθρου 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994, κρίσιμος δεν είναι ο χρόνος απόκτησης της κυριότητας του ακινήτου (διά της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου), αλλά ο χρόνος κατά τον οποίο πράγματι διενεργήθηκε η σχετική δαπάνη (με την καταβολή του τιμήματος), καθώς κατά τον χρόνο αυτό τεκμαίρεται ότι υπάρχει η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, στην οποία και αποβλέπει η εφαρμογή του εν λόγω τεκμηρίου. Επομένως, για τον ως άνω βασίμως προβαλλόμενο λόγο αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας είναι, κατόπιν τούτου, περιττή, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το μέρος που αφορά στον κύριο φόρο εισοδήματος. Εξάλλου, δεδομένου ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος, το Δικαστήριο κρατεί αυτήν, δικάζει την προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, δέχεται δε αυτήν κατά το μέρος αυτό για τον ίδιο ως άνω, βασίμως προβαλλόμενο, λόγο, παρελκούσης της εξετάσεως των λοιπών λόγων προσφυγής, και ακυρώνει εν μέρει τη σιωπηρή απόρριψη από τη Δ.Ε.Δ. της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσείοντος κατά της 184/21.04.2015 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας, όπως και την τελευταία αυτή πράξη, ως προς την επιβολή του κύριου φόρου εισοδήματος, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα ανωτέρω, μετά την αφαίρεση της τεκμαρτής δαπάνης που αντιστοιχεί στην αντικειμενική αξία των ένδικων ακινήτων (6.452.948,59 ευρώ), δεν απομένει πλέον κατά την ένδικη χρήση ποσό που να υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, κατά το άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε., αφού οι υπόλοιπες δαπάνες της χρήσης αυτής που σχετίζονται με την αγορά των ακινήτων αυτών (αναλογών φόρος μεταβίβασης, ποσού 703.870,92 ευρώ, και δαπάνη συμβολαιογραφικών εγγράφων μεταβίβασης, ποσού 76.527,87 ευρώ) καλύπτονται από ποσά που και η ίδια η φορολογική αρχή δέχθηκε για την μείωση της, κατ’ αυτήν, τεκμαρτής δαπάνης (ποσά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων και ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, συνολικού ύψους 1.473.497,78 ευρώ). Διατάσσεται, τέλος, η επιστροφή τυχόν καταβληθέντος για την ως άνω αιτία ποσού φόρου, νομιμοτόκως από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής (στην οποία διατυπώνεται σχετικό αίτημα) ή, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής του, από την άσκηση της προσφυγής ή, σε περίπτωση καταβολής μετά την άσκηση της προσφυγής, από την καταβολή του, με βάση το επιτόκιο που ορίζεται κατά το άρθρο 53 παρ. 2 και 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170).

11. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη τόσο για την κατ’ αναίρεση (άρθρο 39 παρ. 1 π.δ. 18/1989) όσο και για την επί της προσφυγής δίκη [άρθρο 275 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97)].

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 525/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου που καταβλήθηκε για την αίτηση αναιρέσεως.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει και δέχεται την προσφυγή κατά το μέρος που αφορά στον κύριο φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ακυρώνει εν μέρει τη σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσείοντος κατά της 184/21.04.2015 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Α΄ Λάρισας, όπως και την τελευταία αυτή πράξη, ως προς την επιβολή του κύριου φόρου εισοδήματος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή στον αναιρεσείοντα τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος για την ως άνω αιτία ποσού φόρου, νομιμοτόκως, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου που καταβλήθηκε για την προσφυγή.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη τόσο για την επί της αιτήσεως αναιρέσεως όσο και για την επί της προσφυγής δίκη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Ιανουαρίου 2020

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος
Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιουνίου 2022.

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Μ. Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος
Α. Ζυγουρίτσα