Απόφαση ΣτΕ 2044/2024

ΦΠΑ ΑΥΤΟΠΑΡΑΔΟΣΗΣ

Περίληψη απόφασης: Τα εισιτήρια εισόδου με την ένδειξη “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”, δεν εξομοιώνονται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας και συνεπώς, δεν οφείλεται ο αναλογών ΦΠΑ επί της αξίας των εισιτηρίων αυτών. Η έκδοση εισιτηρίων χωρίς είσπραξη τιμήματος για “λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης”, δεν γίνεται για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας αλλά εξυπηρετεί επιχειρηματικούς σκοπούς, οι οποίοι αφορούν τόσο την εύρυθμη λειτουργία της δραστηριότητας όσο και την προοπτική αύξησης του κύκλου εργασιών.

Αριθμός 2044/2024

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Μαρτίου 2024, με την εξής σύνθεση: Κωνσταντίνος Κουσούλης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ευσταθία Σκούρα, Μαρία Σταματοπούλου, Σύμβουλοι, Γεωργία Φλίγγου, Χρήστος Νέγρης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.

Για να δικάσει την από 24 Οκτωβρίου 2019 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Ζωή Φάμα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία …………………..που εδρεύει …………………, η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: ……………….. που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3334/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γεωργίας Φλίγγου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τους πληρεξουσίους της αναιρεσίβλητης εταιρείας, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 3334/2019 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 16498/2018 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών της ………….. δήλωσης επιφύλαξης που είχε συνυποβάλει με την εκκαθαριστική δήλωση φπα, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2012-31.12.2012, έγινε δεκτή η επιφύλαξη, αναγνωρίστηκε ότι η αναιρεσίβλητη δεν οφείλει φπα για 594.636 εισιτήρια “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ” που εξέδωσε κατά την ίδια διαχειριστική περίοδο, και διατάχθηκε η διενέργεια νέας εκκαθάρισης και η νομιμότοκη επιστροφή, από 30.9.2013, του ποσού φπα που καταβλήθηκε αχρεωστήτως.

2. Επειδή, σύμφωνα με το από …………….. σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …………….. το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την κρινόμενη αίτηση ανέρχεται σε 133.429,19 ευρώ και, συνεπώς, πληρούται η προϋπόθεση παραδεκτού της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύει (άρθρο 12 παρ. 1 ν. 3900/2010, Α΄ 213).

3. Επειδή, η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (L 347, στο εξής «οδηγία φπα») ορίζει στο άρθρο 2 ότι: «1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις: α) […] γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, δ) […] 2. [...]», στο άρθρο 9 ότι: «1. Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]. 2. […]», στο άρθρο 24 παρ. 1 ότι: «Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών» και στο άρθρο 26 παρ. 1 ότι: «Εξομοιώνονται με παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας οι ακόλουθες πράξεις: α)... β) η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του». Εξάλλου, στις αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 2, 3, 4, 8 και 9 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κώδικας ΦΠΑ, ν. 2859/2000, Α΄ 248) ορίζονται τα ακόλουθα: «Άρθρο 2. Αντικείμενο του φόρου. 1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) […]», «Άρθρο 3. Υποκείμενοι στο φόρο. 1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, […]», «Άρθρο 4. Οικονομική δραστηριότητα. 1. Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. […]. 2 […]», «Άρθρο 8. Παροχή υπηρεσιών. 1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. […]», «Άρθρο 9. Πράξεις θεωρούμενες ως παροχή υπηρεσιών. Θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, η από υποκείμενο στο φόρο: α) ... β) παροχή υπηρεσιών για τις ανάγκες του ή για τις ανάγκες του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, γ) …» (όπως το άρθρο 9 ίσχυε πριν την αντικατάστασή του με το άρθρο 73 παρ. 3 του ν. 4375/2016, Α΄ 51).

4. Επειδή, από τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις της οδηγίας φπα (και τις αντίστοιχες του ν. 2859/2000) και τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) προκύπτουν τα εξής: Από το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας (το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ) και το άρθρο 9 αυτής (το οποίο καθορίζει την έννοια του υποκείμενου στον φόρο) προκύπτει ότι από τις παροχές υπηρεσιών υπόκεινται στον φόρο μόνον όσες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. απόφαση ΔΕΕ της 3ης Ιουλίου 2019, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-316/18, EU:C:2019:559, σκ. 20, πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations, C-320/17, C:2018:537, σκ. 19 και την εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατ’ εξαίρεση, το άρθρο 26 παρ. 1 της οδηγίας φπα εξομοιώνει ορισμένες πράξεις για τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει καμία πραγματική αντιπαροχή προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Σκοπός της ανωτέρω διάταξης είναι η διασφάλιση της ίσης μεταχείρισης μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος (αναλαμβάνει αγαθό ή) παρέχει υπηρεσίες προς κάλυψη των ιδίων αναγκών του ή των αναγκών του προσωπικού του, αφενός, και του τελικού καταναλωτή ο οποίος προμηθεύεται (αγαθό ή) υπηρεσία του ιδίου τύπου, αφετέρου. Προς επίτευξη του ανωτέρω σκοπού, το άρθρο 26 παρ. 1 περ. β της οδηγίας δεν επιτρέπει υποκείμενος στον φόρο ή μέλη του προσωπικού του να απολαύουν, άνευ καταβολής φόρου, παροχές υπηρεσιών του υποκειμένου στον φόρο για τις οποίες ένας ιδιώτης θα όφειλε να καταβάλει φπα (βλ. ΔΕΕ, απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2022, GE Aircraft Engine Services, C-607/20, EU:C:2022:884, σκ. 25· πρβλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T, C-269/2020, EU:C:2022:944, σκ. 56, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss και AstraZeneca, C-371/07, EU:C:2008:711, σκ. 46 & 48, απόφαση της 20ης Ιανουαρίου 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, σκ. 23, απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, σκ. 25· πρβλ., επίσης, προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα Maciej Szpunar, της 17ης Σεπτεμβρίου 2020, C-288/19, Finanzamt Saarbrücken, EU:C:2020:736, σκ. 30, προτάσεις του Γενικού Εισαγγελία Paolo Mengozzi, της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2008:769, σκ. 25). Επομένως, σκοπός του άρθρου 26 παρ. 1 περ. β της οδηγίας φπα είναι να διασφαλιστεί ότι, όταν δεν συντρέχουν συνθήκες που χαρακτηρίζουν επιχειρηματική δραστηριότητα, ο υποκείμενος στον φόρο αντιμετωπίζεται, από πλευράς φπα, ως τελικός καταναλωτής (προτάσεις της Γενικής Εισαγγελέα Tamara Ćapeta, της 27ης Ιανουαρίου 2022, GE Aircraft Engine Services, C-607/20, EU:C:2022:63, σκ. 27). Ωστόσο, μία χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρεσιών μπορεί να γίνει δεκτό ότι δεν έχει παρασχεθεί προς ικανοποίηση των ιδιωτικών αναγκών του υποκειμένου στο φόρο ή του προσωπικού του (και άρα δεν εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας), εάν δεν γίνεται “για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση”, εάν δηλαδή η παροχή της υπηρεσίας εξυπηρετεί τους επιχειρηματικούς σκοπούς του υποκειμένου στο φόρο. Στο πλαίσιο αυτό, παροχή υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγμα δεν πραγματοποιείται για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση και, συνεπώς, δεν εμπίπτει στο άρθρο 26 παρ. 1 περ. β της οδηγίας, μεταξύ άλλων, όταν αποβλέπει στην εύρυθμη λειτουργία και αποδοτικότητα της επιχείρησης, χωρίς καταρχήν να ασκεί επιρροή το δευτερεύον, σε σχέση με τις ανάγκες της επιχείρησης, όφελος αυτού που λαμβάνει την παροχή χωρίς αντάλλαγμα (βλ. ΔΕΕ, απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2022, GE Aircraft Engine Services, C-607/20, σκ. 26, 32, 33, πρβλ. απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Danfoss και AstraZeneca, C-371/07, σκ. 55 & 62-63, απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, σκ. 19).

5. Επειδή, με τον ν. 2206/1994 «Ίδρυση, οργάνωση, λειτουργία, έλεγχος καζίνων και άλλες διατάξεις» (Α΄ 62) εισήχθησαν (νέες) ρυθμίσεις σχετικά με την ίδρυση, οργάνωση, λειτουργία και τον έλεγχο των καζίνο. Σύμφωνα με την οικεία εισηγητική έκθεση, οι βασικές αρχές που διέπουν τις διατάξεις του νόμου αυτού συνίστανται, μεταξύ άλλων, (α) στην αύξηση των εσόδων του Δημοσίου και την έγκαιρη είσπραξή τους και (β) στην προστασία του κοινωνικού συνόλου από τους κινδύνους που σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με την λειτουργία των καζίνο μέσα στις μεγάλες πόλεις. Ειδικότερα, επιτράπηκε η χορήγηση (αρχικώς δώδεκα) αδειών λειτουργίας επιχειρήσεων καζίνο, με γεωγραφική κατανομή, και προβλέφθηκε ότι οι άδειες αυτές παραχωρούνται με απόφαση του Υπουργού Τουρισμού μετά από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό (άρθρο 1) και τέθηκε ως αρχή η ελευθερία πρόσβασης του κοινού στα καζίνο με πρόβλεψη της δυνατότητας “επιβολής απαγορεύσεων ή περιορισμών για λόγους δημοσίου ή κοινωνικού συμφέροντος” (άρθρο 4 παρ. 9). Περαιτέρω, με το άρθρο 2 του ίδιου νόμου, μεταξύ άλλων, καθορίστηκαν τα υπέρ του Δημοσίου τέλη και έσοδα από τις επιχειρήσεις των καζίνο, στη δε παράγραφο 10 ορίστηκε ότι: «Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζεται εισιτήριο εισόδου στα καζίνα ορισμένων περιοχών. Με την ίδια απόφαση ορίζεται η τιμή εισιτηρίου και το ποσοστό που θα αποδίδεται στο Δημόσιο». Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας διάταξης εκδόθηκε η 1128269/1226/0015/16.11.1995 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 982), με την οποία (Άρθρο Μόνον) ορίστηκαν τα ακόλουθα: «1. Στους εκμεταλλευτές Καζίνο (ν. 2206/1994) επιβάλλεται από 15 Δεκεμβρίου 1995 υποχρέωση έκδοσης εισιτηρίου εισόδου, κατ’ άτομο σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους. 2. Για κάθε πελάτη που εισέρχεται στον χώρο των μηχανημάτων ή των τραπεζιών του Καζίνο, κατά την ώρα της εισόδου, εκδίδεται θεωρημένο τρίπτυχο εισιτήριο εισόδου […] που επέχει θέση στοιχείο εισόδου, στο οποίο αναγράφονται: α) Ο τίτλος του στοιχείου β) Τα πλήρη στοιχεία του εκδότη γ) Η ημερομηνία έκδοσης δ) Η αξία. 3. Είναι δυνατόν τα εισιτήρια εισόδου να εκδίδονται με φορολογική ταμειακή μηχανή (φ.τ.μ.) του ν. 1809/88 ή με Η/Υ με τη χρήση θεωρημένων τριπλότυπων εντύπων. 4. […] 5. Η αξία του εισιτήριου για την είσοδο στο χώρο των “μηχανημάτων” ή των “τραπεζιών”, ορίζεται ενιαία σε πέντε χιλιάδες (5.000) δραχμές [με την παρ. 13 του άρθρου 31 του ν. 2873/2000 (Α΄ 285) το ως άνω ποσό ορίστηκε σε ευρώ και στρογγυλοποιούμενο διαμορφώθηκε σε δεκαπέντε (15) ευρώ]. 6. Σε περίπτωση εισόδου στο χώρο του Καζίνο προσώπων από τα οποία για λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης δεν εισπράττεται τίμημα, εκδίδονται εισιτήρια από ιδιαίτερη σειρά ή από ιδιαίτερο αθροιστή της φ.τ.μ με την ένδειξη “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”. 7. Από τη συνολική αξία του εισιτηρίου παρακρατείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) από την επιχείρηση - Καζίνο, ως δικαίωμα διάθεσης και κάλυψης δαπανών, στο οποίο εμπεριέχεται και ο επ' αυτού αναλογών Φ.Π.Α., το υπόλοιπο δε ποσό αποτελεί το δικαίωμα του Δημοσίου. Για τα εκδιδόμενα εισιτήρια σε πελάτες “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ” αποδίδεται το δικαίωμα του Δημοσίου με βάση την καθοριζόμενη στην παράγραφο 5 της παρούσης αξία των εισιτηρίων της συγκεκριμένης ημέρας. 8. […] 10. Τα δικαιώματα του Δημοσίου αποδίδονται στην αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος της επιχείρησης ΔΟΥ μέχρι τη δεκάτη ημέρα κάθε μηνός με την υποβολή δήλωσης που αφορά τις εισπράξεις δικαιωμάτων του αμέσως προηγούμενου μήνα […]. 11. […]». Ακολούθως, δημοσιεύθηκε ο ν. 4093/2012 (Α’ 222), στο άρθρο πρώτο, υποπαράγραφος Ε.7, περ. 9 και 10 του οποίου ορίστηκαν τα εξής: «9. Το εισιτήριο για την είσοδο στο χώρο των “μηχανημάτων” ή των “τραπεζιών” των επιχειρήσεων καζίνο της χώρας, ορίζεται ενιαία, στο ποσό των έξι (6) ευρώ. Από τη συνολική αξία του εισιτηρίου παρακρατείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) από την επιχείρηση - καζίνο, ως δικαίωμα διάθεσης και κάλυψης δαπανών, στο οποίο εμπεριέχεται και ο αναλογών Φ.Π.Α., το υπόλοιπο δε ποσό αποτελεί το δικαίωμα του Δημοσίου. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ανακαθορίζεται η τιμή εισιτηρίου, το ποσοστό που θα αποδίδεται στο Δημόσιο, καθώς και κάθε διαδικαστικό θέμα ή λεπτομέρεια εφαρμογής των προηγούμενων εδαφίων. 10. Από την έναρξη ισχύος του νόμου [9.11.2012] καταργούνται: αα. Οι διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 2 του ν. 2206/1994 (Α` 62)… ββ. ... γγ. Κάθε άλλη γενική ή ειδική διάταξη νόμου ή διοικητική κανονιστική πράξη που έχει εκδοθεί και ορίζει την τιμή του εισιτηρίου εισόδου σε οποιοδήποτε καζίνο, σε άλλο ποσό». Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, «[μ]ε τις προτεινόμενες διατάξεις η αξία του εισιτηρίου για την είσοδο στον χώρο των επιχειρήσεων καζίνο της χώρας, ορίζεται ενιαία στο ποσό των έξι (6) ευρώ. […] Περαιτέρω, διατηρείται […] το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της συνολικής αξίας του εισιτηρίου, που παρακρατείται από την επιχείρηση – καζίνο, ως δικαίωμα διάθεσης και κάλυψης δαπανών στο οποίο εμπεριέχεται και ο αναλογών Φ.Π.Α., ενώ, το υπόλοιπο ποσό αποτελεί δικαίωμα του Δημοσίου. … καταργούνται οι διατάξεις με τις οποίες έως τώρα οριζόταν η τιμή του εισιτηρίου, ώστε να υπάρχει ενιαίος προσδιορισμός αυτής …».

6. Επειδή, με τις προεκτεθείσες ρυθμίσεις του ν. 2206/1994 και της κατ’ εξουσιοδότηση της παραγράφου 10 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου εκδοθείσας ΥΑ 1128269/1226/0015/16.11.1995, επιβλήθηκε στους εισερχομένους στους χώρους των τυχερών παιγνίων πελάτες των καζίνο η πληρωμή εισιτηρίου εισόδου (ως ιδιόμορφο επαχθές μέτρο διοικητικού ελέγχου, βλ. ΣτΕ 4025/1998 Ολομ.) και προβλέφθηκε ότι από τη συνολική αξία του, ποσό που αντιστοιχεί σε ποσοστό 80% έπρεπε να αποδίδεται στο Δημόσιο, ενώ το υπόλοιπο ποσό, αντιστοιχούν στο 20%, στο οποίο περιλαμβανόταν και ο αναλογών φπα, παρακρατούνταν από την επιχείρηση καζίνο “ως δικαίωμα διάθεσης και κάλυψης δαπανών”. Περαιτέρω, όμως, ο κανονιστικός νομοθέτης αναγνώρισε τη δυνατότητα των επιχειρήσεων εκμετάλλευσης καζίνο, ως φορέων άσκησης οικονομικής δραστηριότητας, να επιτρέπουν την είσοδο προσώπων στο χώρο του καζίνο χωρίς είσπραξη τιμήματος, για “λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης”, οπότε υπήρχε υποχρέωση έκδοσης (από ιδιαίτερη σειρά ή από ιδιαίτερο αθροιστή της φ.τ.μ.) εισιτηρίων με την ένδειξη “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ” και καταβολής του δικαιώματος του Δημοσίου (υπολογιζομένου στο 80% της αξίας των εισιτηρίων της συγκεκριμένης ημέρας). Οι λόγοι αυτοί “επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης”, ένεκα των οποίων επιτρέπεται η έκδοση από τις επιχειρήσεις καζίνο εισιτηρίων εισόδου “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”, δεν αποτελούν “σκοπούς ξένους” προς την άσκηση της επιχείρησης καζίνο, καθόσον σχετίζονται τόσο με την εύρυθμη λειτουργία των δραστηριοτήτων της (κοινωνική υποχρέωση προς ορισμένους πελάτες) όσο και με την προοπτική αύξησης του κύκλου εργασιών της (επαγγελματική προβολή της επιχείρησης μέσω της προσέλκυσης πελατείας). Το προσωπικό δε όφελος των πελατών στην περίπτωση αυτή, ως όλως δευτερεύον σε σχέση με την εξυπηρέτηση των αναγκών της επιχείρησης από την έκδοση της εν λόγω κατηγορίας εισιτηρίων, δεν ασκεί επιρροή από την άποψη αυτή. Συνεπώς, η έκδοση από επιχειρήσεις καζίνο εισιτηρίων “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”, χωρίς δηλαδή είσπραξη τιμήματος, εφόσον και στο μέτρο που παρέχεται για τους προβλεπόμενους στην ΥΑ 1128269/1226/0015/16.11.1995 “λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης”, εξυπηρετεί επιχειρηματικούς σκοπούς των εν λόγω επιχειρήσεων που δεν εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια των άρθρων 26 παρ. 1 περ. β της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και 9 περ. β του ν. 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ) και, συνεπώς, δεν υφίσταται υποχρέωση καταβολής του αναλογούντος στο 20% της αξίας των εν λόγω εισιτηρίων φπα.

7. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έκανε δεκτό ότι στην προκειμένη περίπτωση από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, κάτοχος αδείας του ν. 2206/1994, διατηρεί επιχείρηση – καζίνο με κύρια δραστηριότητα τη διεξαγωγή των κατά νόμον παιγνίων και εξέδωσε, τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2012 – 31.12.2012, 594.636 εισιτήρια εισόδου με την ένδειξη “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ” (δωρεάν). Η αναιρεσίβλητη υπέβαλε για την ίδια διαχειριστική περίοδο στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών την 1077/7.6.2013 εκκαθαριστική δήλωση φπα, στην οποία περιέλαβε (κωδικός 708 “λοιπά αφαιρούμενα ποσά” από το σύνολο του φόρου εισροών), μεταξύ άλλων, ποσό 133.429,19 ευρώ, το οποίο αφορά τον αναλογούντα φπα επί (του 20%) της αξίας των ανωτέρω εισιτηρίων (“ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”), συνυποβάλλοντας την 24421/10.6.2013 επιφύλαξη ως προς την υποχρέωση καταβολής του εν λόγω ποσού φπα. Κατά της σιωπηρής απόρριψης της επιφύλαξης η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, ισχυριζόμενη ότι δεν οφείλει την καταβολή του φπα που αναλογεί στο 20% της αξίας των εκδιδομένων εισιτηρίων “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”, για τον λόγο ότι η έκδοση της εν λόγω κατηγορίας εισιτηρίων (χωρίς είσπραξη ανταλλάγματος) δεν χρησιμοποιείται από την επιχείρησή της ούτε για ικανοποίηση ανάγκης δικής της ή του προσωπικού της ούτε για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή της. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή της αναιρεσίβλητης έγινε δεκτή (βλ. σκ. 1), ενώ έφεση του Δημοσίου κατ’ αυτής απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έλαβε υπόψη (μεταξύ άλλων) ότι: α) η αναιρεσίβλητη εξέδωσε 594.636 εισιτήρια εισόδου με την ένδειξη «ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ», για την περίοδο από 1.1.2012 έως 31.12.2012, για την είσοδο στο χώρο του καζίνο προσώπων τα οποία δεν κατέβαλαν αντίτιμο, γεγονός που δεν αμφισβητείται από το Δημόσιο, β) λόγω της μη καταβολής αντιτίμου από τους πελάτες, κανένα ποσό δεν εισπράχθηκε από την αναιρεσίβλητη και δεν επιρρίφθηκε στους αντισυμβαλλομένους, γ) από καμία διάταξη δεν προβλέπεται ρητά η επιβολή φπα και στις περιπτώσεις που για λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης εκδίδονται εισιτήρια χωρίς την είσπραξη κάποιου ποσού από συγκεκριμένα πρόσωπα, δ) η έκδοση και διάθεση των εν λόγω εισιτηρίων δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2859/2000, καθόσον δεν συνιστά υπηρεσία που παρασχέθηκε (ιδιοχρησιμοποιήθηκε) για τις ανάγκες του υποκείμενου στο φόρο ή για τις ανάγκες του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, αλλά γίνεται για σκοπούς δημοσίου συμφέροντος και δεν γίνεται για σκοπούς άσχετους προς την επιχείρηση, ε) εν προκειμένω εξυπηρετείται σκοπός που σχετίζεται αμέσως με τα συμφέροντα της επιχείρησης με την προβολή και διαφήμιση της δραστηριότητάς της, ο οποίος (σκοπός) δεν είναι άσχετος προς αυτόν της φορολογητέας επιχειρηματικής δραστηριότητας, και στ) η διάταξη της παρ. 7 (του άρθρου μόνου) της ΥΑ 1128269/1226/0015/ΠΟΛ.1292/16.11.1995, που προβλέπει την είσπραξη συγκεκριμένου ποσού κατά την έκδοση των εισιτηρίων εισόδου και την παρακράτηση από την επιχείρηση-καζίνο, μετά την απόδοση του δικαιώματος του Δημοσίου, συγκεκριμένου ποσοστού (20%) στο οποίο εμπεριέχεται και ο επ’ αυτού αναλογών φπα, αφορά τα εισιτήρια εισόδου που εκδίδονται για τα εισερχόμενα στο καζίνο πρόσωπα από τα οποία εισπράττεται το προβλεπόμενο αντίτιμο. Με τις σκέψεις αυτές το δευτεροβάθμιο δικαστήριο κατέληξε ότι η αναιρεσίβλητη, εκδίδοντας 594.636 εισιτήρια εισόδου με την ένδειξη «ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ», κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2012 έως 31.12.2012, δεν προέβη σε παροχή υπηρεσιών από επαχθή αιτία, ούτε σε παροχή υπηρεσιών που εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας και, συνεπώς, δεν οφείλεται ο φπα που κατέβαλε για την έκδοση των εισιτηρίων αυτών, κατ’ επικύρωση της, ίδιας, πρωτόδικης κρίσης.

8. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των άρθρων 1, 2 παρ. 1, 8 παρ. 1, 9 και 19 παρ. 1 και 2 περ. β του ν. 2859/2000, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 παρ. 10 του ν. 2206/1994 και του άρθρου μόνου παρ. 6 και 7 της απόφασης 1128269/1226/0015/ΠΟΛ.1292/16.11.1995 του Υπουργού Οικονομικών, έκρινε ότι η έκδοση εισιτηρίων με την ένδειξη «ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ» από την αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Κατά το αναιρεσείον, αν το δικάσαν δικαστήριο ερμήνευε και εφάρμοζε ορθώς τις ανωτέρω διατάξεις, θα έπρεπε να δεχθεί ότι η έκδοση των επίμαχων εισιτηρίων (“ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”) «γίνεται εξ ορισμού για λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης, καλύπτοντας την ανάγκη των πελατών για είσοδο στην επιχείρηση – καζίνο, ήτοι για σκοπό ξένο προς την επιχείρηση και ως εκ τούτου εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας». Περαιτέρω, με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των ίδιων διατάξεων, κατέληξε στο αντίθετο προς τα ανωτέρω συμπέρασμα, με την αιτιολογία ότι δεν προβλέπεται ρητά η επιβολή φπα και στις περιπτώσεις έκδοσης εισιτηρίων χωρίς είσπραξη ποσού για λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης. Κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς του Δημοσίου «η σιωπή του νομοθέτη και η απουσία διάταξης, η οποία να προβλέπει ρητά ότι η έκδοση εισιτηρίων χωρίς αντάλλαγμα για λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης, όπως εν προκειμένω εισιτηρίων με την ένδειξη “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”, δεν είναι φορολογητέα πράξη και δεν υπόκειται σε φπα, δεν επιτρέπει -ενόψει και της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων- οποιαδήποτε αντίθετη ερμηνεία της κρίσιμης διάταξης του άρθρου 9 περ. β του ν. 2859/2000 και των [παραγράφων] 6 και 7 [του άρθρου μόνου] της 1128269/1226/ 0015/ΠΟΛ.1292/16.11.1995 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών»· εν προκειμένω «η γενική αρχή επιβολής φπα που έχει θεσπιστεί από το νομοθέτη στην [παράγραφο] 7 εδ. α της ανωτέρω απόφασης του Υπουργού Οικονομικών αφορά στο σύνολο των εισιτηρίων που εκδίδουν οι επιχειρήσεις – καζίνο», ενώ «οποιαδήποτε εξαίρεση από τον κανόνα αυτόν θα έπρεπε να αποτελέσει αντικείμενο ιδιαίτερης και ρητής ρύθμισης, επιλογή στην οποία δεν προέβη εν προκειμένω ο νομοθέτης». Τέλος, με τον τρίτο λόγο το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι εσφαλμένη, διότι ο σκοπός των κανόνων που ρυθμίζουν την κατά κρατική παραχώρηση επιχειρηματική δραστηριότητα των καζίνο, ήτοι (κυρίως) ο έλεγχος της συναλλακτικής δραστηριότητας των καζίνο, υπηρετείται κατά τον επιθυμητό τρόπο, όταν οι επιχειρήσεις – καζίνο αποδίδουν στο Δημόσιο, όχι μόνο το ποσοστό 80% επί της τιμής του εισιτηρίου που αντιστοιχεί στο δικαίωμα του Δημοσίου, αλλά και τον φπα που αντιστοιχεί στο παρακρατηθέν από τις εν λόγω επιχειρήσεις ποσοστό του 20%. Επομένως, όπως προβάλλεται, «η απαλοιφή για μέρος των εισιτηρίων εισόδου σε καζίνο της υποχρέωσης καταβολής φπα, όπως τα εκδιδόμενα εισιτήρια με την ένδειξη «ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ», αντιτίθεται στον επιδιωκόμενο από τον νομοθέτη σκοπό, καθώς έτσι κατακερματίζονται τα μέτρα που υιοθετούνται νομοθετικά προς την κατεύθυνση αυτή και εξαλείφεται για το ανωτέρω είδος εισιτηρίων η παράλληλη προς εξυπηρέτηση του κοινωνικού συμφέροντος λειτουργία του δικαιώματος του Δημοσίου επί του εισιτηρίου εισόδου στο καζίνο και του φπα που συμπεριλαμβάνεται στο παρακρατηθέν από την επιχείρηση ποσοστό». Με τους προεκτεθέντες λόγους αναιρέσεως αναδεικνύεται, κατά βάση, ένα (κοινό) κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς νομικό ζήτημα, το οποίο είναι αν η έκδοση εισιτηρίων από επιχειρήσεις εκμετάλλευσης καζίνο με την ένδειξη «ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ» για λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης, κατά τα προβλεπόμενα στις παραγράφους 6 και 7 του άρθρου μόνου της ΥΑ 1128269/1226/0015/ΠΟΛ.1292/16.11.1995, αποτελεί παροχή υπηρεσίας χωρίς αντάλλαγμα που εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια των άρθρων 26 παρ. 1 περ. β της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και 9 περ. β του ν. 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ). Όπως βασίμως προβάλλεται, για το εν λόγω νομικό ζήτημα, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Επομένως, οι λόγοι αναιρέσεως προβάλλονται παραδεκτώς (άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει) και είναι περαιτέρω εξεταστέοι.

9. Επειδή, η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης ότι η αναιρεσίβλητη, εκδίδοντας εισιτήρα εισόδου με την ένδειξη “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ”, δεν προέβη σε παροχή υπηρεσιών που εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, και, συνεπώς, δεν οφείλει να καταβάλει τον αναλογούντα στο 20% της αξίας των εισιτηρίων αυτών φπα, ανεξαρτήτως της νομιμότητας των επιμέρους αιτιολογιών της, είναι ορθή. Τούτο διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην σκέψη 6, η έκδοση από την αναιρεσίβλητη εταιρεία εκμετάλλευσης επιχείρησης καζίνο εισιτηρίων χωρίς είσπραξη τιμήματος για “λόγους επαγγελματικής προβολής ή κοινωνικής υποχρέωσης”, δεν γίνεται για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας αλλά εξυπηρετεί επιχειρηματικούς σκοπούς της, οι οποίοι αφορούν τόσο την εύρυθμη λειτουργία της δραστηριότητας όσο και την προοπτική αύξησης του κύκλου εργασιών. Επομένως, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Κατ’ ακολουθίαν και ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο, κατ’ ουσίαν, προβάλλεται ότι, εφόσον στην επίμαχη υπουργική απόφαση προβλέπεται επιβολή ΦΠΑ επί των εισιτηρίων εισόδου, μόνο με αντίθετη νομοθετική διάταξη (που δεν υπάρχει) θα μπορούσε να εξαιρεθεί η επιβολή φπα στα εισιτήρια «ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ», είναι απορριπτέος, προεχόντως, διότι, κατά τα προεκτεθέντα, δεν πληρούνται ως προς την έκδοση των εν λόγω, χωρίς αντάλλαγμα, εισιτηρίων οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 26 παρ. 1 στοιχείο β της οδηγίας φπα (και αντίστοιχα του άρθρου 9 περ. β του Κώδικα ΦΠΑ). Τέλος, και ο τρίτος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι η ερμηνεία του δικάσαντος δικαστηρίου υπονομεύει τον σκοπό επιβολής εισιτηρίου εισόδου στους χώρους των καζίνο, ως μέτρου διοικητικού ελέγχου, είναι απορριπτέος, καθόσον το ζήτημα της φορολογικής αντιμετώπισης του αναλογούντος στο 20% της αξίας των εκδιδομένων εισιτηρίων “ΤΙΜΗΣ ΕΝΕΚΕΝ” φπα, κρίνεται με βάση την ενωσιακή νομοθεσία που προβλέπει την επιβολή του εν λόγω φόρου (φπα), και τις αρχές που τη διαπνέουν, και δεν εξαρτάται ή σχετίζεται με τους λόγους που εκτίμησε ο εθνικός νομοθέτης για την εν γένει επιβολή εισιτηρίου εισόδου στους χώρους καζίνο.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δοθέντος ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο αναιρεσείον Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα την 1η Απριλίου 2024

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος
Κωνσταντίνος Κουσούλης

Η Γραμματέας
Καλλιόπη Ανδρέου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Δεκεμβρίου 2024.

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Κωνσταντίνος Κουσούλης

Η Γραμματέας
Ελένη Τουρόγιαννη