Σχολιασμός ΣτΕ Ολ. 148/2024: Συνταγματικότητα τέλους επιτηδεύματος και συμφωνία με την ΕΣΔΑ

της Βασιλικής Αθανασάκη, Μεταδιδάκτορος Νομικής Σχολής ΑΠΘ, Μέλος ΣΕΠ (ΕΑΠ), Επιστημονικής Συνεργάτη Έδρας Jean Monnet στην Ευρωπαϊκή Φορολογική Πολιτική και Διοίκηση (ΑΠΘ), που δημοσιεύθηκε στο περιοδικό Δίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιρειών, τ. 3/2024, σελ. 307
(Αναδημοσίευση) Από το 22/2024 NEWS LETTER

Περίληψη

Η απόφαση 148/2024 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας αποτελεί μία ιδιαίτερα σημαντική απόφαση στο πλαίσιο πρότυπης δίκης για το ζήτημα της συνταγματικότητας και της συμφωνίας με την Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (εφεξής «ΕΣΔΑ») του τέλους επιτηδεύματος που επιβλήθηκε στους επιτηδευματίες και τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. δυνάμει του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, όπως ισχύει.

Η εν λόγω απόφαση έκρινε ότι η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ , δεδομένων κυρίως επιμέρους χαρακτηριστικών του, όπως το χαμηλό του ύψος, η πρόβλεψη εξαιρέσεων στον νόμο και ο μαχητός χαρακτήρας του τεκμηρίου.

Ιστορικό

Η υπόθεση αφορά προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών δικηγόρος, μέλος του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών, αφού προηγουμένως είχε ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (εφεξής «ΔΕΔ») κατά πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, η οποία απορρίφθηκε μερικώς. Με την πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν.3986/2011, αρχικού ύψους 650 ευρώ, το οποίο με την απόφαση της ΔΕΔ περιορίστηκε στο ποσό των 216,67 ευρώ. Σημειώνεται ότι το τέλος επιτηδεύματος επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, καθώς κρίθηκε από τη φορολογική αρχή ότι είχε συμπληρωθεί η απαιτούμενη από το άρθρο 31 του ν. 3986/2011 πενταετία για την επιβολή του εν λόγω τέλους, δεδομένου ότι ο προσφεύγων είχε κατά το παρελθόν (2007) προβεί σε έναρξη εργασιών ως ελεύθερος επαγγελματίας με αντικείμενο δραστηριότητας την παροχή επιχειρηματικών συμβουλών για χρονικό διάστημα που συνυπολογιζόμενο με την άσκηση της δικηγορίας συμπλήρωνε την πενταετία.

Η προσφυγή εισήχθη προς συζήτηση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας με το θεσμό της πρότυπης δίκης μετά από σχετική πράξη της Τριμελούς Επιτροπής του άρθρου 1 του ν. 3900/2010, λόγω του ότι με το σχετικό αίτημα τίθεται ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων, για τη διασφάλιση της ενότητας της νομολογίας και την ασφάλεια δικαίου. Αξίζει να σημειωθεί ότι στη δίκη παρενέβησαν, μεταξύ άλλων, τόσο ο Δικηγορικός Σύλλογος Αθηνών όσο και ο Δικηγορικός Σύλλογος Σερρών.

Βασικά ζητήματα

Με βάση τη ΣτΕ Ολ 148/2024, η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος δεν παραβιάζει τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1 και 5 (αρχή της ισότητας και της φορολογικής ισότητας, η οποία αναλύεται στην αρχή της καθολικότητας και την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και θεμελιώνει νομικά τη φοροδοτική ικανότητα), 17 (προστασία της ιδιοκτησίας), 25 παρ. 1 εδαφ. δ (αρχή της αναλογικότητας) και 78 (νόμοι φορολογικού περιεχομένου, αρχή της νομιμότητας του φόρου και προσδιορισμός των αναγκαίων στοιχείων για τη φορολόγηση με βάση τη φοροδοτική ικανότητα, μεταξύ άλλων) του Συντάγματος, τις αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου, την αρχή της αναλογικότητας και το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί του δικαιώματος της περιουσίας και την προστασία της ιδιοκτησίας των υπόχρεων προσώπων. Και τούτο, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του τέλους επιτηδεύματος, ήτοι του χαμηλού του ύψους, δεδομένου ότι το τέλος επιτηδεύματος ανέρχεται σε 650 ευρώ ετησίως, της πρόβλεψης εξαιρέσεων στον νόμο και του μαχητού χαρακτήρα του τεκμηρίου, ώστε να απαλλάσσονται οι φορολογούμενοι για τους οποίους προκύπτει ότι δεν έχει πράγματι κτηθεί το αντίστοιχο εισόδημα.

Η εν λόγω απόφαση ήταν μία μάλλον αναμενόμενη απόφαση, δεδομένης της πάγιας νομολογίας των διοικητικών δικαστηρίων για τη συνταγματικότητα των μαχητών τεκμηρίων, όπως εν προκειμένω το τεκμήριο φοροδοτικής ικανότητας που εισάγεται και για τον μη αυθαίρετο σκοπό επιβολής του τέλους επιτηδεύματος, ο οποίος συνίσταται στη σύλληψη της φορολογητέα ύλης από άσκηση επιτηδεύματος ή ελεύθερου επαγγέλματος4, λαμβάνοντας υπόψη και τη δριμεία οικονομική κρίση, η οποία έπληττε τη χώρα κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα, η οποία συνεπαγόταν αυξημένες δημοσιονομικές ανάγκες.

Το γεγονός αυτό αποτελεί, μάλιστα, κατά τη συγκλίνουσα θέση που διατυπώθηκε από κάποιους εκ των δικαστών, σκοπό δημοσίου συμφέροντος, ο οποίος συνίσταται στην ανάγκη εξυγίανσης και βελτίωσης της δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας.

Προς αυτή την κατεύθυνση συνηγόρησε εξάλλου και το γεγονός ότι πολύ μεγάλος αριθμός των εν λόγω κατηγοριών φορολογουμένων φαίνεται να δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολόγητου ορίου. Σημειώνεται ότι με προγενέστερη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας έχουν απορριφθεί και άλλες αιτιάσεις κατά του τέλους επιτηδεύματος, όπως για παράδειγμα, ότι αυτό αποτελεί ανταποδοτικό τέλος και όχι φόρο.

Περαιτέρω, το Συμβούλιο της Επικρατείας συνεκτίμησε ιδιαίτερα και το γεγονός ότι οι ελεύθεροι επαγγελματίες και οι μισθωτοί βρίσκονται σε όλως διαφορετικές συνθήκες όσον αφορά την ανάγκη σύλληψης φορολογητέας ύλης ως προς το φόρο εισοδήματος και για το λόγο αυτό έκρινε ότι δεν παραβιάζεται η αρχή της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών από την επιβάρυνση με το τέλος επιτηδεύματος μόνο των ελεύθερων επαγγελματιών και όχι των μισθωτών.

Το ζήτημα αυτό έχει, εξάλλου, τεθεί ιδιαίτερα εμφατικά και στο πλαίσιο της συζήτησης για τον πρόσφατο ν. 5073/2023 με τίτλο «Μέτρα για τον περιορισμό της φοροδιαφυγής και άλλες επείγουσες διατάξεις» (ΦΕΚ Α’/204/11-12-2023), ο οποίος περιλαμβάνει διατάξεις και για την αναμόρφωση του φορολογικού καθεστώτος των ελεύθερων επαγγελματιών και των αυτοαπασχολουμένων με επίκληση της ανάγκης για δίκαιη φορολόγησή τους.

Τέλος, βασικές παράμετροι της νομοθεσίας περί επιβολής τέλους επιτηδεύματος που ελήφθησαν υπόψη για τη διαμόρφωση δικανικής κρίσης από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας ήταν τα επιμέρους χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εν λόγω φόρου και ειδικότερα το γεγονός ότι δεν θεσπίσθηκε ως χρονικά περιορισμένο μέτρο ούτε ως μέτρο έκτακτου ή προσωρινού χαρακτήρα, το γεγονός ότι το ύψος του εν λόγω παγίως οριζόμενου τέλους δεν είναι υψηλό, ότι το σχετικό τεκμήριο που εισάγεται είναι σε κάθε περίπτωση μαχητό αλλά και το γεγονός ότι εισήχθησαν και εξαιρέσεις από την επιβολή του για τους οικονομικά ασθενέστερους επιτηδευματίες, κάτι που συνηγορεί υπέρ της άποψης ότι το επίδικο τέλος δεν επιβάλλεται επί πλασματικού εισοδήματος.

Το αξιοσημείωτο είναι ότι η εν λόγω απόφαση εκδίδεται σε μία χρονική συγκυρία κατά την οποία οι οικονομικές συνθήκες είναι τελείως διαφορετικές σε σχέση με το χρόνο εισαγωγής του επίδικου φορολογικού μέτρου, δεδομένου ότι πλέον η χώρα έχει εξέλθει της μακράς περιόδου οικονομικής κρίσης που την ταλάνιζε.

Ωστόσο, και πάλι για το ζήτημα αυτό το Δικαστήριο έκρινε ότι μόνη η θέσπιση ενός φορολογικού μέτρου υπό συνθήκες κρίσης δεν καθιστά άνευ ετέρου αντισυνταγματική τη διατήρησή του όταν βελτιωθούν οι συνθήκες, υπό την αυτονόητη προϋπόθεση ότι το μέτρο αυτό καθεαυτό δεν παραβιάζει συνταγματικές ή άλλες υπερκείμενες του νόμου διατάξεις και αρχές. Μάλιστα, με βάση τη ΣτΕ Ολ. 148/2024, δεν απαιτείται καταρχήν να δικαιολογείται η ανάγκη επιβολής ή διατήρησης φορολογικού μέτρου, πλην αν, εν όψει της φύσης και της βαρύτητας του φορολογικού μέτρου, τούτο καθίσταται αναγκαίο για τη διαπίστωση της ανάγκης επιβολής του. Και τούτο, διότι ο νομοθέτης είναι καταρχήν ελεύθερος να καθορίζει και να διαμορφώνει τις επιμέρους πτυχές του εθνικού φορολογικού συστήματος στο πλαίσιο της οικονομικής και φορολογικής πολιτικής της κυβέρνησης9, εφόσον αυτονοήτως δεν παραβιάζει το Σύνταγμα και τις υπέρτερης τυπικής ισχύος διατάξεις διεθνών συμβάσεων, όπως η ΕΣΔΑ.

Εξάλλου, με βάση και τη νομολογία, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατʼ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα.

Περαιτέρω, έχει κριθεί ότι τα κράτη διαθέτουν ευρύτατη εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους είσπραξής τους κατ’ εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους, εξασφαλίζοντας μία δίκαιη ισορροπία μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασία των ανθρωπίνων δικαιωμάτων.

Η παραπάνω κρίση του Δικαστηρίου φαίνεται να αναδεικνύει το διαχρονικό αίτημα των φορολογικών διοικήσεων και κατ’ επέκταση των κρατών για αποτελεσματική πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής και να ευθυγραμμίζεται με αυτό. Παράλληλα, όμως, καταδεικνύεται η δυσχέρεια εντοπισμού και δίκαιης φορολόγησης της φορολογητέας ύλης σε επιμέρους κατηγορίες φορολογουμένων, γεγονός που καθιστά ίσως αναπόφευκτη τη θέσπιση φορολογικών τεκμηρίων στο πλαίσιο μίας ευρύτερης θεώρησης της «αυτονομίας», του «ρεαλισμού» και «εμπειρισμού» του φορολογικού δικαίου12, παρά το γεγονός, όμως, ότι μία τέτοια πρακτική σίγουρα δεν κατατάσσεται στις βέλτιστες πρακτικές από άποψη φορολογικής πολιτικής. Σε κάθε περίπτωση, αναμένεται ότι η εισαγωγή της τεχνητής νοημοσύνης (“Artificial Intelligence” ή “AI”) στο πεδίο της φορολογίας θα είναι καθοριστικής σημασίας και θα συνεισφέρει σημαντικά στην πραγμάτωση του στόχου αποτελεσματικής συλλογής δημοσίων εσόδων και στην επιβολή φορολόγησης με όσο το δυνατόν πιο δίκαιο τρόπο, με παράλληλη βέβαια πρόβλεψη των κατάλληλων ασφαλιστικών δικλείδων για την πληρέστερη προάσπιση των δικαιωμάτων των φορολογουμένων.

VΙΙ. Αρθρογραφία--------

1. Βλ. Κ. Χρυσόγονος «Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα», εκδ. Αντ. Ν. Σάκκουλα, 2002, σελ. 117-118 και 120, ΣτΕ 2153/1989 ΔικΔικ 1990, σελ. 72 επ., ΑΟ 1222/1998, ΕλλΔνη 1994 σελ. 1513, ΑΠ 337/1997 ΝοΒ 1998 σελ. 1244, Κ. Φινοκαλιώτης «Φορολογικό Δίκαιο», εκδ. Σάκκουλα, 1999, σελ. 140, Θ.Π. Φορτσάκης, Α.Ι. Τσουρουφλής, Φορολογικό Δίκαιο, Νομική Βιβλιοθήκη, 2022, σελ. 79 επ., Θ. Φορτσάκης, Φορολογικό Δίκαιο, 2003, σελ. 112, ΑΠ 206/1995, ΤοΣ 1996 σελ. 805.

2. Κ. Φινοκαλιώτης- Ν. Μπάρμπας «Δημόσια Οικονομικά Φόροι-Δημόσια Δάνεια», εκδ. Σάκκουλα, 2001, σελ. 64-65.

3. Βλ. ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ. (Α΄ Δημοσίευση ΝΟΜΟΣ, Λογιστής 2013/1193, ΠειρΝομ 2013/218, Αρμ 2013/1938), σύμφωνα με την οποία «η επιβολή του εν λόγω φόρου βάσει των ως άνω κριτηρίων (χρονικών, τοπικών και πληθυσμιακών), δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολογήσεως διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και, κατ` ακολουθίαν, δεν παραβιάζει τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές.

Τούτο δε, ενόψει και του ότι η αρχή της φοροδοτικής ισότητας δεν αποκλείει την θέσπιση από τον νομοθέτη ενός ελάχιστου ποσού φόρου, προς σύλληψη διαφεύγουσας φορολογικής ύλης, που μπορεί να καταβληθεί από όλους τους βαρυνομένους με αυτό, λόγω του χαμηλού ύψους του, το οποίο εξευρίσκεται με συναγωγή τεκμηρίων που στηρίζονται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, τα οποία τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της εκάστοτε ρύθμισης και συνάδουν με τα διδάγματα της κοινής πείρας, όπως τα τιθέμενα ανωτέρω, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται θέμα φοροδοτικής ικανότητας, αφού όλοι οι υπόχρεοι προς καταβολή του φόρου μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του τεκμηρίου, να τον καταβάλουν.». Βλ. και παρατηρήσεις Μ. Διαθεσόπουλου ΠειρΝομ 2013/227, Α. Καϊδατζή Αρμ 2013/1947.

4. Βλ. ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ., 2563-2566/2015 Ολομ.

5. Βλ. ΣτΕ 2527, 2528, 2530, 2531/2013 Ολομ., σκ. 10, 2529/2013 Ολομ., σκ. 11, 2563/2015 Ολομ., σκ. 17, 2564/2015 Ολομ., σκ. 24, 2565/2015 Ολομ., σκ. 18, 2566/2015 Ολομ., σκ. 16