Αριθμός 431/2023

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Φεβρουαρίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Αγορίτσα Σδράκα, Ευσταθία Σκούρα, Μαρία Σταματοπούλου, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Αγγελική Χαϊδά, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 4 Νοεμβρίου 2022 αίτηση:

του Ε. Μ. του Α., κατοίκου Αθηνών (...), ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (Α.Μ. 9651),

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. Ε2162/6.8.2021 κανονιστική Εγκύκλιος του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), καθώς και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοίκησης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Βασιλικής Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αιτούντα ως δικηγόρο, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο της Ανεξάρτητης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (e 54313970895305020035 έντυπο ηλεκτρονικού παραβόλου), ζητείται η ακύρωση του Ε.2162/6.8.2021 εγγράφου του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) με θέμα «Κοινοποίηση της με αριθ. 70/2021 γνωμοδότησης του Β΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. για τη φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης που καταβάλλει το Ευρωκοινοβούλιο στους Έλληνες Ευρωβουλευτές», καθ’ ο μέρος ορίζεται ότι η καταβαλλόμενη αποζημίωση στους Ευρωβουλευτές από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αλλοδαπής προελεύσεως και υπόκειται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σε φόρο εισοδήματος και ειδική εισφορά αλληλεγγύης.

2. Επειδή, ο αιτών, Ευρωβουλευτής κατά το διάστημα 25 Μαΐου 2014 έως 26 Μαΐου 2019, ισχυρίζεται ότι έλαβε γνώση του προσβαλλόμενου εγγράφου, το πρώτον, στις 17.10.2022, ημερομηνία κατά την οποία του απεστάλη ηλεκτρονικό μήνυμα από την Α.Α.Δ.Ε., με το οποίο κλήθηκε να υποβάλει έως τις 7.11.2022 εκπρόθεσμη τροποποιητική φορολογική δήλωση για τα φορολογικά έτη 2016 έως και 2021, συμπεριλαμβάνοντας τα ποσά της αποζημίωσης που έλαβε με την ιδιότητα του Ευρωβουλευτή από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο στους κωδικούς 389-390, κατ’ επίκληση της 70/2021 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.. Με τα δεδομένα αυτά, ο αιτών, με προφανές έννομο συμφέρον ασκεί την υπό κρίση αίτηση, με την ιδιότητά του ως πρώην Ευρωβουλευτή, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι η προσβαλλόμενη πράξη αποτελεί ψευδοερμηνευτική εγκύκλιο, καθώς με αυτήν επιβάλλεται το πρώτον φορολογικό βάρος χωρίς να υφίσταται ειδική διάταξη νόμου (ΣτΕ 2564/2015 Ολ., 909/2011 7μ.).

3. Επειδή, η προσβαλλόμενη πράξη δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αλλά αναρτήθηκε μόνο στο διαδίκτυο [στον ιστότοπο «ΔΙΑΥΓΕΙΑ» με αριθμό διαδικτυακής ανάρτησης (ΑΔΑ) 60Σ146ΜΠ3Ζ-Σ4Υ].

4. Επειδή, στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 14 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση ορίζεται ότι «2. Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο απαρτίζεται από αντιπροσώπους των πολιτών της Ένωσης. … 3. Τα μέλη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου εκλέγονται για πέντε έτη με άμεση, καθολική, ελεύθερη και μυστική ψηφοφορία.». Περαιτέρω, στο άρθρο 232 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (πρώην άρθρο 199 της Σ.Ε.Κ.) ορίζεται ότι «Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο ψηφίζει τον κανονισμό του αποφασίζοντας με την πλειοψηφία των μελών του. Τα πρακτικά του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου δημοσιεύονται κατά τις διατάξεις που προβλέπονται από τις Συνθήκες και τον εν λόγω κανονισμό.». Ακολούθως, στον Κανονισμό του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου (έκδοση Ιουλίου 2018 για την 8η κοινοβουλευτική περίοδο, 2014-2019) ορίζεται στο άρθρο 2 με τίτλο «Ανεξαρτησία της εντολής» ότι «Σύμφωνα με το άρθρο 6 παράγραφος 1 της Πράξης της 20ής Σεπτεμβρίου 1976, καθώς και το άρθρο 2 παράγραφος 1 και το άρθρο 3 παράγραφος 1 του Καθεστώτος των βουλευτών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, οι βουλευτές ασκούν την εντολή τους ελεύθερα και ανεξάρτητα, δεν δεσμεύονται από οδηγίες ούτε από επιτακτικές εντολές.», στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 3 με τίτλο «Έλεγχος της εντολής» ότι «3. Το Κοινοβούλιο προβαίνει αμέσως, με βάση την έκθεση της αρμόδιας επιτροπής του, στον έλεγχο της εντολής και αποφασίζει για το κύρος της εντολής εκάστου των νεοεκλεγέντων βουλευτών του, καθώς και επί των ενδεχομένων αμφισβητήσεων, οι οποίες προβάλλονται βάσει των διατάξεων της Πράξης της 20ής Σεπτεμβρίου 1976, πλην των αμφισβητήσεων που, σύμφωνα με την Πράξη αυτή, εμπίπτουν αποκλειστικά στις εθνικές διατάξεις στις οποίες παραπέμπει η εν λόγω Πράξη. … 4. Το Κοινοβούλιο, στηριζόμενο σε πρόταση της αρμόδιας επιτροπής του, ελέγχει χωρίς καθυστέρηση την εντολή κάθε βουλευτή που αντικαθιστά απερχόμενο βουλευτή και μπορεί ανά πάσα στιγμή να αποφαίνεται επί ενδεχομένων ενστάσεων σχετικά με το κύρος της εντολής οιουδήποτε βουλευτή του.» και στο άρθρο 5 με τίτλο “Προνόμια και ασυλίες” ότι “1. Οι βουλευτές απολαύουν των προνομίων και ασυλιών που ορίζονται στο πρωτόκολλο αριθ. 7 περί των προνομίων και ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. 2. Το Κοινοβούλιο, κατά την άσκηση των εξουσιών του σχετικά με τα προνόμια και τις ασυλίες, ενεργεί με σκοπό τη διατήρηση της ακεραιότητάς του ως δημοκρατικής νομοθετικής συνέλευσης και τη διασφάλιση της ανεξαρτησίας των βουλευτών του κατά την άσκηση των καθηκόντων τους. ... 3. ...”. Περαιτέρω, στην απόφαση 2005/684/ΕΚ, Ευρατόμ, του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου της 28ης Σεπτεμβρίου 2005 για τη θέσπιση του καθεστώτος των βουλευτών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου (L 262), στις αιτιολογικές σκέψεις αυτής, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «(1) Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο «αποτελείται από αντιπροσώπους των λαών των κρατών που έχουν συνενωθεί στην Κοινότητα». Αυτοί είναι, όπως προβλέπει και το άρθρο 190 παράγραφος 1 της συνθήκης ΕΚ, οι «αντιπρόσωποι των λαών των κρατών, τα οποία συνενώθησαν εντός της Κοινότητας». Ο χαρακτηρισμός αυτός χρησιμοποιείται και στο άρθρο 190 παράγραφος 2 της συνθήκης ΕΚ («αριθμός των εκλεγομένων σε κάθε κράτος μέλος αντιπροσώπων») και στο άρθρο 190 παράγραφος 3 της συνθήκης ΕΚ («Oι αντιπρόσωποι εκλέγονται για περίοδο πέντε ετών»). Οι διατάξεις αυτές, κατά τις οποίες οι βουλευτές είναι εκπρόσωποι των λαών, καθιστούν ευνόητη τη χρήση του όρου «βουλευτής» στο καθεστώς. (2) Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, σύμφωνα με το άρθρο 199 παράγραφος 1 της συνθήκης ΕΚ, έχει το δικαίωμα να ρυθμίζει τις εσωτερικές του υποθέσεις με τον εσωτερικό του κανονισμό και στο πλαίσιο του παρόντος καθεστώτος. (3) Το άρθρο 1 του καθεστώτος χρησιμοποιεί τον όρο «βουλευτής» και ορίζει σαφώς ότι δεν ρυθμίζει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των βουλευτών, αλλά τους κανόνες και τους γενικούς όρους για την άσκηση της εντολής. (4) Η ελευθερία και ανεξαρτησία του βουλευτή, την οποία προστατεύει το άρθρο 2, χρήζει ρυθμίσεως και δεν μνημονεύεται στα κείμενα του πρωτογενούς δικαίου. Δηλώσεις, με τις οποίες βουλευτές αναλαμβάνουν την υποχρέωση να παραιτηθούν της εντολής τους σε καθορισμένη χρονική στιγμή, ή εν λευκώ δηλώσεις για την παραίτηση από την εντολή, τις οποίες ένα κόμμα μπορεί να χρησιμοποιήσει κατά βούληση, δεν συμβιβάζονται με την ελευθερία και ανεξαρτησία του βουλευτή και δεν είναι, συνεπώς, δυνατόν να έχουν νομικά δεσμευτικό χαρακτήρα. (5) Το άρθρο 3 παράγραφος 1 επαναλαμβάνει τις διατάξεις του άρθρου 6 παράγραφος 1 της πράξης, της 20ής Σεπτεμβρίου 1976, περί καθιερώσεως άμεσων γενικών εκλογών των μελών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου. … (9) Σύμφωνα με τα άρθρα 9 και 10, ο βουλευτής λαμβάνει αποζημίωση για την άσκηση των καθηκόντων του. Για το ύψος αυτής της αποζημίωσης, ομάδα εμπειρογνωμόνων που επιφόρτισε σχετικά το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο υπέβαλε μελέτη, βάσει της οποίας δικαιολογείται αποζημίωση που ανέρχεται στο 38,5 % των βασικών αποδοχών του δικαστή του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. (10) Δεδομένου ότι η αποζημίωση, η μεταβατική αποζημίωση, καθώς και η σύνταξη γήρατος και επιζώντων χρηματοδοτούνται από τον γενικό προϋπολογισμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης, επιβάλλεται να υποβληθούν σε φορολόγηση υπέρ των Κοινοτήτων. (11) Λόγω της ιδιαίτερης κατάστασης των βουλευτών, ιδίως της έλλειψης της υποχρέωσης διατήρησης κατοικίας στους τόπους εργασίας του Κοινοβουλίου και των ιδιαιτέρων δεσμών με το κράτος στο οποίο εξελέγησαν, επιβάλλεται να προβλεφθεί η δυνατότητα για τα κράτη μέλη να εφαρμόζουν τις διατάξεις του εθνικού τους φορολογικού δικαίου στην αποζημίωση, στην μεταβατική αποζημίωση, καθώς και στη σύνταξη γήρατος και επιζώντων. … (19) Τα κράτη μέλη θα πρέπει να διασφαλίσουν τη διατήρηση ρυθμίσεων, με τις οποίες οι βουλευτές του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, κατά την άσκηση της εντολής τους στο κράτος μέλος καταγωγής τους, εξομοιώνονται με τους εθνικούς βουλευτές. Η λύση αυτού του ζητήματος σε ευρωπαϊκό επίπεδο δεν είναι δυνατή, ενόψει του πλήθους και της ετερογένειας των εθνικών ρυθμίσεων στον τομέα αυτόν. Η άσκηση της εντολής των βουλευτών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου στο κράτος μέλος, στο οποίο αυτοί εκλέγονται, θα δυσχεραινόταν σημαντικά ή θα ήταν, ενδεχομένως, αδύνατη αν δεν υπήρχαν τέτοιες ρυθμίσεις. Η αποτελεσματική άσκηση της εντολής είναι και προς το συμφέρον των κρατών μελών. ...». Εξάλλου, στην εν λόγω απόφαση ορίζεται στο άρθρο 1 ότι «Το παρόν καθεστώς καθορίζει τους κανόνες και τους γενικούς όρους για την άσκηση των καθηκόντων των βουλευτών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου.», στο άρθρο 2 ότι «1. Οι βουλευτές είναι ελεύθεροι και ανεξάρτητοι. 2. Συμφωνίες σχετικά με την παραίτηση από την εντολή πριν από τη λήξη ή κατά το τέλος κοινοβουλευτικής περιόδου είναι άκυρες.», στο άρθρο 3 ότι «1. Οι βουλευτές ψηφίζουν ατομικώς και προσωπικώς. Δεν δεσμεύονται από οδηγίες και επιτακτική εντολή. 2. Συμφωνίες για τον τρόπο άσκησης της εντολής είναι άκυρες.», στο άρθρο 9 ότι «1. Οι βουλευτές δικαιούνται εύλογης αποζημιώσεως, η οποία διασφαλίζει την ανεξαρτησία τους. 2. Μετά τη λήξη της εντολής, οι βουλευτές δικαιούνται μεταβατικής αποζημιώσεως και συντάξεως. 3. Συμφωνίες για τη χρησιμοποίηση της αποζημίωσης, της μεταβατικής αποζημίωσης και της σύνταξης για αλλότριους και όχι ιδιωτικούς σκοπούς είναι άκυρες. 4. ...», στο άρθρο 10 ότι «Η αποζημίωση ανέρχεται στο 38,5 % των βασικών αποδοχών του δικαστή του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.», στο άρθρο 12 ότι «1. Η αποζημίωση την οποία προβλέπει το άρθρο 9, υπόκειται σε φορολόγηση υπέρ των Κοινοτήτων, υπό τους ιδίους όρους που έχουν καθοριστεί βάσει του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών των Κοινοτήτων για τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. 2. Δεν εφαρμόζονται οι εκπτώσεις για έξοδα επαγγελματικά και προσωπικά, καθώς και για οικογενειακά επιδόματα και βοηθήματα που προβλέπει το άρθρο 3 παράγραφοι 2 και 4 του κανονισμού (ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΧ) αριθ. 260/68 του Συμβουλίου, της 29ης Φεβρουαρίου 1968, περί καθορισμού των όρων και της διαδικασίας επιβολής του φόρου του θεσπισθέντος υπέρ των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. 3. Η παράγραφος 1 δεν θίγει την εξουσία των κρατών μελών να υποβάλλουν την αποζημίωση αυτή στις διατάξεις του εθνικού φορολογικού δικαίου, υπό την προϋπόθεση ότι δεν επιβάλλεται διπλή φορολόγηση. 4. Τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να λαμβάνουν υπόψη την αποζημίωση για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται σε άλλα εισοδήματα. 5. Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται επίσης και στην μεταβατική αποζημίωση … 6. Οι παροχές κατά τα άρθρα 18, 19 και 20 και οι εισφορές στο ταμείο ασφάλισης κατά το άρθρο 27 δεν υποβάλλονται σε φορολόγηση.», στο άρθρο 20 ότι “1. Οι βουλευτές δικαιούνται επιστροφής των δαπανών που προκύπτουν από την άσκηση της εντολής τους. 2. Για ταξίδια προς και από τους τόπους εργασίας καθώς και για λοιπά υπηρεσιακά ταξίδια το Κοινοβούλιο επιστρέφει τα πραγματικά δαπανηθέντα ποσά. 3. Για τις υπόλοιπες δαπάνες που σχετίζονται με την εντολή, η επιστροφή μπορεί να πραγματοποιηθεί με κατ΄ αποκοπή ποσό. 4. ... 5. ...”, στο άρθρο 23 ότι «1. Όλες οι πληρωμές διενεργούνται από τον προϋπολογισμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης. 2. ...» και στο άρθρο 30 ότι «Το παρόν καθεστώς τίθεται σε ισχύ την πρώτη ημέρα της κοινοβουλευτικής περιόδου του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου που αρχίζει το έτος 2009.». Στο άρθρο 12 (πρώην άρθρο 13) του Πρωτοκόλλου (αριθ. 7) περί των προνομίων και ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (C 326) ορίζεται ότι «Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλει η Ένωση στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ της Ένωσης σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που καθορίζονται από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο, αποφασίζοντας μέσω κανονισμών σύμφωνα με τη συνήθη νομοθετική διαδικασία και μετά από διαβούλευση με τα αρμόδια θεσμικά όργανα. Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, που καταβάλλονται από την Ένωση.». Τέλος, στον Κανονισμό 260/68 του Συμβουλίου της 29ης Φεβρουαρίου 1968 περί “Καθορισμού των όρων και της διαδικασίας επιβολής του φόρου του θεσπισθέντος υπέρ των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων” (L 56) ορίζεται στο μεν προοίμιο αυτού ότι “επιβάλλεται να καθορισθούν η διαδικασία και οι όροι σύμφωνα με τους οποίους θα υπόκεινται σε φόρο επί των μισθών, ημερομισθίων και απολαβών που εθεσπίστηκε βάσει του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών οι υπάλληλοι των Κοινοτήτων, καθώς επίσης και τα πρόσωπα στα οποία εφαρμόζεται το άρθρο 13, που αναφέρεται ανωτέρω, ... ”, στο άρθρο 1 ότι “Ο φόρος επί των μισθών, ημερομισθίων και απολαβών που καταβάλλονται από τις Κοινότητες στους υπαλλήλους τους, που εθεσπίσθηκε βάσει του άρθρου 13, πρώτη παράγραφος το πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, καθορίζεται σύμφωνα με τους όρους και εισπράττεται σύμφωνα με την διαδικασία που προβλέπονται στον παρόντα κανονισμό.”, στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι “Ο φόρος οφείλεται κάθε μήνα, ανάλογα με τους μισθούς, ημερομίσθια και απολαβές πάσης φύσεως που καταβάλλονται από τις Κοινότητες σε κάθε φορολογούμενο.”, στο άρθρο 8 ότι “Ο φόρος εισπράττεται διά παρακρατήσεως στην πηγή. Το ποσό στρογγυλοποιείται στο χαμηλότερο εκατοστό του ευρώ.” και στο άρθρο 9 ότι “Το προϊόν του φόρου εγγράφεται στην στήλη εσόδων των προϋπολογισμών των Κοινοτήτων.”.

5. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων που παρατέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, ο Ευρωβουλευτής, ο οποίος εκπροσωπεί τους πολίτες του κράτους μέλους στο οποίο εξελέγη, περιβάλλεται από σειρά εγγυήσεων προσωπικής και λειτουργικής ανεξαρτησίας που εξειδικεύονται αναλυτικά στο αναφερθέν στην προηγούμενη σκέψη Πρωτόκολλο (αριθ. 7) περί των προνομίων και ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ως τέτοια εγγύηση πρέπει να νοηθεί και η καταβολή στον Ευρωβουλευτή εύλογης αποζημίωσης, η οποία, παράλληλα, συνιστά και δικαίωμά του, διασφαλίζει δε πρωτίστως ότι ασκεί την εντολή του με ανεξαρτησία και ελευθερία, χωρίς να δεσμεύεται από οδηγίες ή από επιτακτικές εντολές. Τούτο, ενόψει του ότι το ύψος της αποζημίωσης ανέρχεται σε ικανοποιητικό ποσό μηνιαίων απολαβών παρέχει τη δυνατότητα στον Ευρωβουλευτή να μην είναι εκτεθειμένος σε έξωθεν παρεμβάσεις προς εξυπηρέτηση ιδιοτελών οικονομικών συμφερόντων και εντεύθεν προτάσεις οικονομικών συναλλαγών με αυτόν. Εξάλλου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η αποζημίωση καλύπτει την απώλεια εσόδων που συνεπάγεται για τον Ευρωβουλευτή η άσκηση των βουλευτικών καθηκόντων του, δεδομένου ότι ο Ευρωβουλευτής δεν υποχρεούται να διατηρεί κατοικία στους τόπους εργασιών του Ευρωκοινοβουλίου (βλ. αιτιολογική σκέψη 11 της προαναφερθείσης απόφασης 2005/684/ΕΚ) και ως εκ τούτου δεν απομακρύνεται, κατά τη διάρκεια της θητείας του, σε μόνιμη-διαρκή βάση από το τον τόπο που ασκεί το επαγγελματικό-βιοποριστικό του έργο. Περαιτέρω, ενόψει του ότι ο Ευρωβουλευτής δεν συνδέεται με την Ευρωπαϊκή Ένωση ή το Ευρωκοινοβούλιο με σχέση εξαρτημένης εργασίας παρέχοντας υπηρεσίες στο πλαίσιο απασχόλησης μισθωτής δημόσιας ή ιδιωτικής εργασίας, αλλά αποτελεί μέλος θεσμικού οργάνου, του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, στις εργασίες του οποίου μετέχει ψηφίζοντας ελεύθερα και ανεξάρτητα προς το συμφέρον των εντολέων του-πολιτών των λαών της Ένωσης, η καταβαλλόμενη αποζημίωση για την άσκηση της εντολής του δεν έχει το χαρακτήρα μισθού (πρβλ. Απόφαση του Conseil d’ Etat 458543 της 27.7.2022, απόφαση του Cour administrative d’ appel de Versailles 21VE00461 της 21.9.2021, απόφαση 256/2019 του Consejo General del Poder Judicial). Η αποζημίωση του Ευρωβουλευτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ούτε εισόδημα από άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος δεδομένου ότι από την άσκηση του βουλευτικού έργου απουσιάζει εντελώς ο σκοπός της απόκτησης κέρδους, όπως συμβαίνει με το βιοποριστικό έργο-επάγγελμα (πρβλ. Cour administrative d’ appel de Versailles 21VE00461 της 21.9.2021). Η αποζημίωση του Ευρωβουλευτή, η οποία πλέον από το 2009 καταβάλλεται από τον προϋπολογισμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης, υπόκειται, σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 1 της προαναφερθείσας απόφασης 2005/684/ΕΚ, στον προβλεπόμενο στον Κανονισμό 260/68 του Συμβουλίου της 29ης Φεβρουαρίου 1968 φόρο υπέρ της Ένωσης, ο οποίος επιβάλλεται σε μισθούς, ημερομίσθια, αλλά και σε κάθε είδους απολαβές υπαλλήλων, αλλά και μελών θεσμικών οργάνων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σύμφωνα με τα άρθρα 1, 11, 12, 12α, 12β, 12γ αυτού. Παράλληλα, όμως, με την παρ. 3 του άρθρου 12 της ως άνω απόφασης 2005/684/ΕΚ παρέχεται στα κράτη μέλη η ευχέρεια να υποβάλλουν σε φορολόγηση, σύμφωνα με τις εθνικές διατάξεις, την αποζημίωση που λαμβάνουν οι Ευρωβουλευτές που εκλέγονται σε αυτά, υπό την προϋπόθεση της αποφυγής διπλής φορολόγησης.

6. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι: «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου» και στη παράγραφο 5 ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», ενώ το άρθρο 78 ορίζει ότι: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία ... δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης.». Κατά την έννοια των παρ. 1 και 4 του άρθρου 78 του Συντάγματος το αντικείμενο και το υποκείμενο του φόρου, ο φορολογικός συντελεστής καθώς και οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από αυτόν πρέπει να θεσπίζονται με τυπικό νόμο και όχι με πράξη της Διοικήσεως που εκδίδεται κατά νομοθετική εξουσιοδότηση (βλ. ΣτΕ 1972/2012 Ολ., 2596, 2594/2021 7μ., 275/2014 7μ., 2306-5/2019, 2809/2017, κ.α.). Δεν αποκλείεται, όμως, κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, η νομοθετική επιβολή φόρου με προσδιορισμό της βάσης επιβολής του δια παραπομπής σε διατάξεις άλλου τυπικού νόμου, εφόσον έτσι προσδιορίζεται εμμέσως μεν, πλην σαφώς, η φορολογητέα ύλη (βλ. ΣτΕ 1972/2012 Ολ., 2306-5/2019, 2809/2017). Περαιτέρω, από τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 και παρ. 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 αυτού, που καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης, συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι, καταρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους, περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και γενικότερα του κράτους δικαίου. Συγκεκριμένα, οι αρχές αυτές είναι η καθολικότητα της επιβάρυνσης και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, καταρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, η οποία μπορεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, να είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές. Από τις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται επίσης ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία φορολογικών στοιχείων εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (βλ. ΣτΕ 2564/2015 Ολ., 775-4/2022, 84/2021, 361/2019, 1773/2018 7μ, και την σε αυτές παρατιθέμενη νομολογία). Εξάλλου, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι ιδίως οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (βλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολ., 509/2022, 2757/2021, κ.ά.).

7. Επειδή, στο άρθρο 10 του ν. 1180/1981 (Α’ 188) “Περί εκλογής αντιπροσώπων εις την Συνέλευσιν των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (Ευρωπαϊκόν Κοινοβούλιον) και άλλων τινών διατάξεων”, οριζόταν ότι «1. Οι Έλληνες αντιπρόσωποι εις την Συνέλευσιν των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δικαιούνται εκ του Ελληνικού Δημοσίου της εκάστοτε καταβαλλομένης εις τους βουλευτάς του Ελληνικού Κοινοβουλίου αποζημιώσεως. Η αποζημίωσις αύτη καταβάλλεται υπό της Βουλής τον προϋπολογισμόν της οποίας βαρύνει η αντίστοιχος δαπάνη. 2. Αι διατάξεις των άρθρων 1, 4, 5, 7, 9 και 11 του Ζ’ Ψηφίσματος του 1975 "περί καταργήσεως των εις τους Βουλευτάς αναγνωριζομένων ατελειών και ρυθμίσεως θεμάτων αναφερομένων εις τα μέλη του Υπουργικού Συμβουλίου και τους Βουλευτάς" και της στ’ περιπτώσεως του άρθρου 1 του Ν. 738/1977 "περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως ενίων διατάξεων του Ν. 251/1976 "περί Ο.Δ.Δ.Υ." και ρυθμίσεως συναφών θεμάτων" ισχύουν και δια τους Έλληνας αντιπροσώπους εις την Συνέλευσιν των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. 3. Οι ανωτέρω δικαιούνται ωσαύτως όλων των ατελειών και απαλλαγών των αναφερομένων, εις τα ταχυδρομικά τέλη, την τηλεφωνικήν επικοινωνίαν και την ελευθέραν μετακίνησιν εις το εσωτερικόν, των προβλεπομένων δια τους Έλληνας Βουλευτάς.». Εξάλλου, στο Ζ’ Ψήφισμα του 1975, του οποίου οι διατάξεις δυνάμει του άρθρου 12 αυτού μπορούν να τροποποιηθούν με νόμο, και ειδικότερα στο άρθρο 5 αυτού, όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του αρχικώς με το άρθρο 22 παρ. 2 του ν. 2214/1994 (Α’ 75) και την εν συνεχεία αντικατάστασή του με το άρθρο 10 παρ. 1 του ν. 2459/1997 (Α’ 17), οριζόταν ότι το ποσό της βουλευτικής αποζημίωσης που απομένει μετά την αφαίρεση των νομίμων κρατήσεων θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογείται αυτοτελώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 9 του ν. 2238/1994, εξαντλουμένης της φορολογικής υποχρέωσης για το εισόδημα αυτό. Ακολούθως, με το άρθρο 5 παρ. 12 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκε η παρ. 1 του άρθρου 5 του Ζ’ Ψηφίσματος του 1975, που αφορούσε την αποτελούσα παρέκκλιση από τη φορολογική ισότητα αυτοτελή φορολόγηση της βουλευτικής αποζημίωσης, πλην των δύο τελευταίων εδαφίων της, που αφορούσαν το ζήτημα της έκπτωσης από το φορολογητέο ποσό της βουλευτικής αποζημίωσης των δαπανών άσκησης του λειτουργήματος του βουλευτή, τα οποία καταργήθηκαν στο πλαίσιο δημοσιονομικών δεσμεύσεων της χώρας, με το άρθρο 71 του ν. 4472/2017 (Α’ 74) για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1.2017 και εφεξής. Ωστόσο, εντωμεταξύ, ο ν. 1180/1981 καταργήθηκε με το άρθρο 18 παρ. 3 του ν. 4255/2014 (Α’ 89) με τίτλο “Εκλογή των μελών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και άλλες διατάξεις”. Ο τελευταίος νόμος, με τον οποίο, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεσή του, καταρτίστηκε ένα νέο θεσμικό πλαίσιο για την ανάδειξη των μελών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, ως ανάγκη προσαρμογής της νομοθεσίας στην πρόταση για την εκλογή των υποψηφίων με σταυρό προτίμησης και κατάργησης της “κλειστής λίστας” που προέβλεπε ο ν. 1180/1981, δεν περιέχει ουδεμία πρόβλεψη για τη φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης των Ευρωβουλευτών.

8. Επειδή, στο ν. 4172/2013 [Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής Κ.Φ.Ε.), Α΄ 167] ορίζεται στο άρθρο 3 με τίτλο “Υποκείμενα του φόρου” ότι «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημα του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημα του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. ...», στο άρθρο 4 με τίτλο “Φορολογική κατοικία” ότι “1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: «α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. … 4. …”, στο άρθρο 5 με τίτλο “Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή” ότι «1. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως: α) το εισόδημα από μισθωτή εργασία που ασκείται στην ημεδαπή, καθώς και το εισόδημα από μισθωτή εργασία που ασκείται στην αλλοδαπή και καταβάλλεται από το Ελληνικό Δημόσιο, β) το εισόδημα από συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο, από ημεδαπό κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στην Ελλάδα. γ) … ιγ) .... 2. Ως εισόδημα, που προκύπτει στην αλλοδαπή, νοείται κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1.», στο άρθρο 7 με τίτλο “Φορολογητέο εισόδημα” ότι «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.», στο άρθρο 9 με τίτλο “Πίστωση φόρου αλλοδαπής” ότι «1. Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. 2. Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.», στο άρθρο 10 με τίτλο “Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων” ότι «Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στο εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα.», στο άρθρο 12 με τίτλο “Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις” ότι «1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. 2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες: α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο, β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών, γ) οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου, δ) ως διευθυντής ή μέλος του Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ε) ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών, στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α` έως ε` του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης.» [όπως η παρ. 2 του άρθρου 12 αντικαταστάθηκε με την παράγραφο Δ υποπαρ. 1 περ. 2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85/7.4.2014). Ισχύς, σύμφωνα με τη περ. 23 της αυτής παραγράφου, από την 1η Ιανουαρίου 2014]. 3. Ως ακαθάριστα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις θεωρούνται τα εξής: α) ημερομίσθιο, μισθός, επίδομα αδείας, επίδομα ασθενείας, επίδομα εορτών, αποζημίωση μη ληφθείσας άδειας, αμοιβές, προμήθειες, επιμίσθια και φιλοδωρήματα, β) επιδόματα περιλαμβανομένων του επιδόματος κόστους διαβίωσης, του επιδόματος ενοικίου, της αποζημίωσης εξόδων φιλοξενίας ή ταξιδίου, γ) αποζημίωση εξόδων στα οποία έχει υποβληθεί ο εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο του εργαζομένου, δ) παροχή οποιασδήποτε μορφής που λαμβάνει ο εργαζόμενος πριν την έναρξη της εργασιακής σχέσης, ε) αποζημιώσεις για τη λύση ή καταγγελία της εργασιακής σχέσης, στ) συντάξεις που χορηγούνται από κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο, ζ) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικής παροχής στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, η) κάθε άλλη παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. θ) Ποσοστό έως 35% των κερδών προ φόρων, το οποίο καταβάλλεται από τους Φορείς Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας στους εργαζομένους τους.» [η περίπτωση θ` προστέθηκε με το άρθρο 72 του ν. 4430/2016 (Α΄ 205/31.10.2016)], στο άρθρο 14 με τίτλο “Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις” ότι «1. Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται: α) … 2. Οι ακόλουθες κατηγορίες εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις απαλλάσσονται από το φόρο: α) Το εισόδημα που αποκτάται κατά την άσκηση των καθηκόντων τους από αλλοδαπό διπλωματικό ή προξενικό εκπρόσωπο, κάθε φυσικό πρόσωπο που εργάζεται σε πρεσβεία, διπλωματική αποστολή, προξενείο ή αποστολή αλλοδαπού κράτους για τη διεκπεραίωση κρατικών υποθέσεων που είναι πολίτης του εν λόγω κράτους και κάτοχος διπλωματικού διαβατηρίου, καθώς και από κάθε φυσικό πρόσωπο που εργάζεται σε θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνούς Οργανισμού που έχει εγκατασταθεί βάσει διεθνούς συνθήκης την οποία εφαρμόζει η Ελλάδα. ...» και στο άρθρο 15 με τίτλο “Φορολογικός συντελεστής” ότι «1. Το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις υποβάλλεται σε φόρο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα: ...». Τέλος, στο άρθρο 43Α του αυτού Κώδικα, το οποίο προστέθηκε με την παρ. 9 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016 (Α’ 85) με τίτλο “Επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα” ορίζεται ότι “1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομίας. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό. 2. ... 8. ...”

9. Επειδή, ενόψει των γενομένων δεκτών στις σκέψεις 5 και 6 σε σχέση με τη φύση του αξιώματος του Ευρωβουλευτή και της καταβαλλόμενης σε αυτόν αποζημίωσης, προκειμένου, κατ’ ενάσκηση της προβλεπόμενης στο άρθρο 12 παρ. 3 της απόφασης 2005/684/ΕΚ ευχέρειας, η αποζημίωση (και η μεταβατική) που λαμβάνουν οι Έλληνες Ευρωβουλευτές από την Ευρωπαϊκή Ένωση να υπαχθεί σε φορολογία εισοδήματος με βάση την εθνική νομοθεσία, ο Έλληνας νομοθέτης πρέπει, σύμφωνα με τις αρχές της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου, αλλά και της σαφήνειας και προβλέψιμης εφαρμογής των εκάστοτε θεσπιζόμενων κανονιστικών ρυθμίσεων, όπως ιδίως εκείνων με τις οποίες επιβάλλονται φόροι, τέλη, εισφορές κ.λπ., τηρώντας, παράλληλα, την επιταγή του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος - σύμφωνα με την οποία δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος ή οποιοδήποτε οικονομικό βάρος με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε - να θεσπίσει νέα, σαφή, ειδική διάταξη τυπικού νόμου εντασσόμενη στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Mε τη νέα αυτή διάταξη ο τυπικός νομοθέτης πρέπει να υπαγάγει την εν λόγω αποζημίωση (και τη μεταβατική) είτε ευθέως στις διατάξεις περί φορολόγησης μισθωτών υπηρεσιών είτε εμμέσως θεωρώντας αυτήν κατά πλάσμα δικαίου ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία (πρβλ. την προαναφερθείσα στη σκέψη 7 ρύθμιση της παρ. 1 του άρθρου 5 του Ζ’ Ψηφίσματος του 1975). Οίκοθεν νοείται ότι σε περίπτωση θέσπισης ειδικής διάταξης για την υπαγωγή της αποζημίωσης (και της μεταβατικής) των Ευρωβουλευτών σε φόρο εισοδήματος, πρέπει κατά τον προσδιορισμό του οφειλόμενου φόρου να πιστώνεται κάθε φορά, σύμφωνα με το άρθρο 9 του Κ.Φ.Ε., το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, προκειμένου να τηρείται η ως άνω προϋπόθεση της παρ. 3 του άρθρου 12 της απόφασης 2005/684/ΕΚ περί αποφυγής διπλής φορολόγησης. Τέτοιες σαφείς και ειδικές ρυθμίσεις έχουν, μετά την προαναφερθείσα 2005/684 απόφαση του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, περιληφθεί στις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης [βλ. ιδίως ι) το γαλλικό νόμο 1726/2022 με τον οποίο επήλθαν τροποποιήσεις στον Code General des Impots, ο οποίος πλέον, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 80 undecies παρ. 2 αυτού, ορίζει ότι η αποζημίωση που καταβάλλεται από τον προϋπολογισμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης στους Γάλους Ευρωβουλευτές λογίζεται ως εισόδημα και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μισθωτών υπηρεσιών, ιι) ισπανικό νόμο 35/2006 άρθρο 17 παρ. 2 στοιχείο β, σύμφωνα με τον οποίο η αντίστοιχη αποζημίωση των Ισπανών Ευρωβουλευτών θεωρείται ως εισόδημα από εργασία, ιιι) το γερμανικό νόμο περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz (EstG) άρθρο 22 παρ. 4 σύμφωνα με το οποίο η αποζημίωση των Γερμανών Ευρωβουλευτών εντάσσεται στην κατηγορία των λοιπών εισοδημάτων (άρθρο 22) και όχι στις κατηγορίες εισοδημάτων από μισθωτή εργασία (άρθρο 19) ή από αυτοαπασχόληση (άρθρο 18)].

10. Επειδή, ενόψει και των συνταγματικών αρχών της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου, καθώς και της ασφάλειας δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 591/2022, 266-5, 260/2022, 1416, 1414-1/2021, 484/2021, 2121/2016, 3327/2015 κ.ά.), αλλά και της επιβαλλόμενης στενής ερμηνείας των διατάξεων με τις οποίες επιβάλλεται φορολογικό βάρος (ΣτΕ 591/2022, 1416, 484/2021, 2121/2016, 3327/2015), προκειμένου να υπαχθεί συγκεκριμένη παροχή στην οικεία επιμέρους κατηγορία εισοδήματος από μισθωτή εργασία, πρέπει οι σχετικές διατάξεις να μην είναι ασαφείς, ενώ δεν είναι δυνατή η αναλογική ή διασταλτική εφαρμογή των διατάξεων αυτών και σε άλλες παροχές που καταβάλλονται σε διάφορες κατηγορίες φορολογουμένων. Εν προκειμένω, στις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 2 περ. α΄ και 12 του Κ.Φ.Ε., με τις οποίες προσδιορίζεται η έννοια του εισοδήματος από μισθωτή εργασία, αναφέρεται ρητώς ότι στο ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία περιλαμβάνονται τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης. Εξάλλου, στην παρ. 2 του άρθρου 12 καθορίζονται οι περιπτώσεις που κατά τον Κ.Φ.Ε. συνιστούν «εργασιακή σχέση», στις οποίες περιλαμβάνονται πρωτίστως η παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας σύμφωνα με τις διατάξεις του εργατικού δικαίου ή βάσει προφορικής ή έγγραφης σύμβασης εξαρτημένης εργασίας, καθώς και οι λοιπές αναφερόμενες στην ως άνω διάταξη περιπτώσεις (ειδικά μισθολόγια του Δημοσίου, δικηγόροι με πάγια αντιμισθία, συμβάσεις παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεις έργου υπό ειδικές προϋποθέσεις κλπ), ενώ στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου απαριθμούνται οι ειδικότερες παροχές που θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία. Τούτων έπεται ότι, ενόψει των γενομένων δεκτών στις σκέψεις 5 και 6, σε συνδυασμό με τις παρατεθείσες στη σκέψη 8 διατάξεις του Κ.Φ.Ε., δεν υπάρχει ειδική διάταξη σε αυτόν, η οποία να υπαγάγει την αποζημίωση των Ευρωβουλευτών σε φορολογία εισοδήματος από μισθωτή εργασία. Εξάλλου, δεν αρκεί για την φορολόγηση της εν λόγω αποζημίωσης με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ως εισόδημα από μισθωτή εργασία το γεγονός ότι, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 4, αυτή υπόκειται στον προβλεπόμενο από τον προαναφερθέντα Κανονισμό 260/68 του Συμβουλίου φόρο υπέρ των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, στον οποίο υπόκεινται μισθοί, ημερομίσθια και απολαβές. Τα δε συναφώς προβαλλόμενα από το Δημόσιο με το από 13-2-2023 υπόμνημά του περί του ότι η αποζημίωση των Ευρωβουλευτών “θεωρείται εισόδημα προερχόμενο από μισθωτή εργασία αφού ισχύουν και γι’ αυτούς [σε σχέση με τη φορολόγηση της αποζημίωσής τους από την Ευρωπαϊκή Ένωση] όσα ισχύουν για τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων” είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Συναφώς, η επίμαχη αποζημίωση δεν θα μπορούσε να υπαχθεί ούτε στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, σύμφωνα με την οποία, για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου. Τούτο δε προεχόντως διότι, ενόψει και της επιβαλλόμενης στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, οι Έλληνες Ευρωβουλευτές ούτε λειτουργοί του Δημοσίου είναι, δοθέντος του ότι ως αντιπρόσωποι των Ελλήνων πολιτών στο Ευρωκοινοβούλιο δεν τελούν σε οποιαδήποτε σχέση με το Ελληνικό Δημόσιο (ΑΕΔ 22/1985), το δε μισθολόγιό τους δεν ρυθμίζεται από διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, αλλά από την προαναφερθείσα 2005/684/ΕΚ απόφαση του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου. Τέλος, η αποζημίωση των Ευρωβουλευτών δεν εμπίπτει ούτε σε κάποια εκ των λοιπών κατηγοριών φορολογητέου εισοδήματος της παρ. 2 του άρθρου 7 του Κ.Φ.Ε.. Τούτων έπεται ότι για την υπαγωγή της αποζημίωσης των Ελλήνων Ευρωβουλευτών σε φόρο εισοδήματος ως εισόδημα από μισθωτή εργασία απαιτείται, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 9, ειδική νομοθετική πρόβλεψη, μη αρκούσης της γενικής ρήτρας περί εισοδήματος εκ μισθωτής εργασίας του άρθρου 12 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.. Για την ταυτότητα του λόγου η αποζημίωση (και η μεταβατική) των Ελλήνων Ευρωβουλευτών δεν υπόκειται ούτε και στην κατ’ άρθρο 43 Α του Κ.Φ.Ε. ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα. Τούτο δε ενόψει του, μετά την ενσωμάτωσή της στον Κ.Φ.Ε., χαρακτήρα της εν λόγω εισφοράς ως “τακτικού”/συνήθους φόρου επί του εισοδήματος (ΣτΕ 2465/2018 7μ.), σε συνδυασμό με το γράμμα της παραγράφου 1 της ως άνω διάταξης του άρθρου 43 Α, σύμφωνα με το οποίο στην εισφορά αυτήν υπόκειται το άνω των 12.000 ευρώ συνολικό εισόδημα φυσικού προσώπου που προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων των ίδιων κατηγοριών εισοδήματος οι οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, ήτοι από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.

11. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Με το ΔΕΑΦ 1073661 ΕΞ 2020/25.6.2020 έγγραφό του, ο Διοικητής της Α.Α.Δ.Ε. υπέβαλε ερώτημα στο Ειδικό Νομικό Γραφείο Δημοσίων Εσόδων του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 36 του ν. 4389/2016 (Α΄ 94), αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης που καταβάλλει το Ευρωκοινοβούλιο στους Έλληνες Ευρωβουλευτές. Ειδικότερα, τέθηκαν τα εξής ερωτήματα: 1) αν ορθώς αντιμετωπίζονται οι αποζημιώσεις αυτές ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία αλλοδαπής προελεύσεως, το οποίο υπόκειται και σε ειδική εισφορά αλληλεγγύης, μετά από την κατάργηση του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, όπου προβλεπόταν ειδικός συντελεστής για τα πρόσωπα αυτά και 2) εάν η Ε.2147/2019 εγκύκλιος της Φορολογικής Διοίκησης, η οποία εκδόθηκε σε συμμόρφωση προς την 2465/2018 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, περί της έννοιας του φόρου εισοδήματος Ελλάδας έναντι του οποίου παρέχεται η πίστωση του φόρου αλλοδαπής, εφαρμόζεται και για το φόρο υπέρ των Κοινοτήτων που παρακρατείται από την αποζημίωση των Ευρωβουλευτών από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο. Πιο συγκεκριμένα, εάν στην έννοια του φόρου εισοδήματος Ελλάδας, έναντι του οποίου παρέχεται η πίστωση του φόρου αλλοδαπής, που παρακρατήθηκε από την αποζημίωση που κατέβαλε το Ευρωκοινοβούλιο στους Έλληνες Ευρωβουλευτές, πρέπει να περιλαμβάνεται και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ή του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013. Εξάλλου στο ως άνω έγγραφο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι κατά την άποψη της Υπηρεσίας η αποζημίωση που καταβάλλει το Ευρωκοινοβούλιο στους Έλληνες Ευρωβουλευτές θα πρέπει «να φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία αλλοδαπής, να πιστώνεται ο φόρος που παρακρατήθηκε από το Ευρωκοινοβούλιο και να υπάγεται και στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης. Κι αυτό διότι η μη ρητή απαλλαγή ή η μη ειδική φορολόγηση των αποζημιώσεων αυτών, δεν σημαίνει ότι δεν συνιστούν εισόδημα, αλλά αντίθετα ότι συνιστούν εισόδημα που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, υπαγόμενο στην κατηγορία της μισθωτής υπηρεσίας, χωρίς να θίγεται ο όρος της 2005/684/ΕΚ Απόφασης του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, περί της μη διπλής φορολόγησης, όρος που έτσι κι αλλιώς ρυθμίζεται ρητά και στην εσωτερική μας νομοθεσία, με το άρθρο 9 του Κ.Φ.Ε..». Επί των ανωτέρω ερωτημάτων εκδόθηκε η 70/2021 γνωμοδότηση του Β΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 36 του ν. 4389/2016. Ειδικότερα, με την ως άνω γνωμοδότηση έγινε δεκτό «Α) ότι οι αποζημιώσεις που λαμβάνουν οι Ευρωβουλευτές από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο ορθώς αντιμετωπίζονται ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία αλλοδαπής προελεύσεως και ότι, συνακόλουθα, ορθώς επιβάλλεται σε αυτές ειδική εισφορά αλληλεγγύης (άρθρο 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος).» και Β) «ότι τα γενόμενα δεκτά από την υπ’ αριθμ. 2465/2018 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, περί της έννοιας του φόρου εισοδήματος Ελλάδας έναντι του οποίου παρέχεται η πίστωση του φόρου αλλοδαπής, δεν εφαρμόζονται για το φόρο υπέρ των Κοινοτήτων που παρακρατείται από την αποζημίωση των Ευρωβουλευτών από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο». Ακολούθως, με το προσβαλλόμενο έγγραφο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. κοινοποιήθηκε στις αρμόδιες υπηρεσίες και στους λοιπούς αποδέκτες η ανωτέρω 70/2021 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. και παρασχέθηκαν περαιτέρω διευκρινίσεις ως προς την αναγραφή των αμοιβών αυτών στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Ειδικότερα, στο έγγραφο αυτό αναφέρεται ότι «Με τη γνωμοδότηση αυτή, γίνεται δεκτό ότι οι αποζημιώσεις που λαμβάνουν οι Ευρωβουλευτές από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο αντιμετωπίζονται ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία αλλοδαπής προελεύσεως και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις, ενώ πιστώνοντας τον φόρο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων που παρακρατήθηκε από το Ευρωκοινοβούλιο, δεν θίγεται ο όρος της 2005/684/ΕΚ Απόφασης του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, περί της μη διπλής φορολόγησης, όρος που έτσι κι αλλιώς ρυθμίζεται ρητά και στην εσωτερική μας νομοθεσία, με το άρθρο 9 του Κ.Φ.Ε.. Συνακόλουθα, επιβάλλεται σε αυτές ειδική εισφορά αλληλεγγύης (άρθρο 43Α του Κ.Φ.Ε.). Περαιτέρω, τα γενόμενα δεκτά από την υπ΄ αριθμ. 2465/2018 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (Ε. 2147/2019 εγκύκλιος), περί της έννοιας του φόρου εισοδήματος Ελλάδος, έναντι του οποίου παρέχεται η πίστωση του φόρου αλλοδαπής, δεν εφαρμόζονται για τον φόρο υπέρ των Κοινοτήτων που παρακρατείται από την αποζημίωση των Ευρωβουλευτών από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο. Συνεπώς δεν έχει εφαρμογή η Ε. 2147/2019 εγκύκλιος στις αποζημιώσεις των Ευρωβουλευτών, διότι το πεδίο εφαρμογής της εγκυκλίου Ε. 2147/2019, το οποίο συσχετίζεται με την αριθμ. 2465/2018 απόφαση του ΣτΕ, είναι οι φόροι που παρακρατήθηκαν στη αλλοδαπή και πιστώνονται κατ΄ εφαρμογή συγκεκριμένων συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας με τις 56 χώρες με τις οποίες έχει συνάψει η Ελλάδα ΣΑΔΦ κι όχι ο φόρος που παρακρατείται υπέρ των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Κατόπιν των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι οι αποζημιώσεις που λαμβάνουν οι Ευρωβουλευτές από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο δηλώνονται στους κωδικούς 389-390 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, επιλέγοντας ως χώρα προέλευσης, τη χώρα προσωρινής διαμονής κατά τον χρόνο άσκησης των καθηκόντων τους. Αντίστοιχα, το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε υπέρ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου συμπληρώνεται στους κωδικούς 651-652 του ως άνω εντύπου, με επιλογή της ένδειξης «Λοιπές περιπτώσεις».

12. Επειδή, η 70/2021 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία κοινοποιήθηκε στους αποδέκτες με το προσβαλλόμενο έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε., ανεξαρτήτως της ορθότητας της ερμηνείας στην οποία προέβη, ως προς το κρίσιμο εν προκειμένω ζήτημα, δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη και ουδόλως δύναται να θεωρηθεί ως συμπροσβαλλόμενη με την υπό κρίση αίτηση. Ομοίως, στερείται εκτελεστού χαρακτήρα και η αποδοχή της ανωτέρω γνωμοδότησης από το Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με την επ’ αυτής από 6.8.2021 επισημειωματική πράξη του (ΣτΕ 831-0/2010 Ολ., 663/2021, 1380/2020, 2441/2017). Περαιτέρω, ενόψει του παρατεθέντος στην προηγούμενη σκέψη περιεχομένου της προσβαλλόμενης πράξης, κατά το μέρος που αναφέρεται ότι «οι αποζημιώσεις που λαμβάνουν οι Ευρωβουλευτές από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο αντιμετωπίζονται ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία αλλοδαπής προελεύσεως και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις», αυτή εισάγει το πρώτον αυτοτελή ρύθμιση κανονιστικού χαρακτήρα η οποία, ενόψει των γενομένων δεκτών στις σκέψεις 9 και 10, θα έπρεπε να είναι ρύθμιση εντασσόμενη σε τυπικό νόμο, η οποία να τηρεί τις συνταγματικές αρχές της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου, αλλά και την απορρέουσα από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαίτηση σαφήνειας και προβλεψιμότητας των φορολογικών διατάξεων, χωρίς να επεμβαίνει και δη σοβαρά στα περιουσιακά δικαιώματα και στην οικονομική ελευθερία των φορολογουμένων, ανατρέποντας εκ των υστέρων τον οικονομικό προγραμματισμό τους, με περαιτέρω δυσμενείς συνέπειες στη φορολογική συμμόρφωση και, κατ’ επέκταση, στην εισπραξιμότητα των φόρων και των συναφών φορολογικού χαρακτήρα κυρώσεων (ΣτΕ 2594/2021 7μ., 2596-5/2021). Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό, η προσβαλλόμενη πράξη έχει εκτελεστό χαρακτήρα, έχει δε ήδη παράγει έννομες συνέπειες για τον αιτούντα, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί σε βάρος του τέσσερις πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, για τα φορολογικά έτη 2016, 2017, 2018 και 2019, με τις οποίες επιβάλλεται αθροιστικά (και για τα τέσσερα έτη) συνολικός (επιπλέον) φόρος εισοδήματος, χωρίς προσαυξήσεις, τόκους, τέλη κ.λπ, ύψους 94.208,81 ευρώ. Συνεπώς, από την άποψη αυτή η προσβαλλόμενη πράξη παραδεκτώς προσβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση (πρβλ. ΣτΕ 1362/2021 Ολ., 4754/2012 Ολ., 3319/2015 7μ., 909/2011 7μ., 1063/2022, 2367, 1220/2021, 935/2018, 1488, 1393/2017).

13. Επειδή, η κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 42 παρ. 1 και 35 παρ. 1 του Συντάγματος, σε συνδυασμό με τα άρθρα 5 (παρ. 2 περ. θ΄) και 8 (παρ. 1 περ. η’) του ν. 3469/2006 (Α´ 131), επιβαλλόμενη υποχρέωση δημοσίευσης των κανονιστικών πράξεων στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δεν θίγεται από την πρόβλεψη στις διατάξεις των άρθρων 2 (παρ. 4) και 4 (παρ. 1-3) του ν. 3861/2010 (Α’ 112), όπως η τελευταία διάταξη τροποποιήθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 23 του ν. 4210/2013 (Α΄ 254), της υποχρεωτικής αναρτήσεως πράξεων στο διαδίκτυο (ΣτΕ 1063/2022, 935/2018), με συνέπεια, κανονιστικές πράξεις, οι οποίες, ελλείψει ειδικής προβλέψεως περί άλλου τρόπου δημοσιεύσεώς τους, είναι δημοσιευτέες στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αποκτούν νόμιμη υπόσταση μόνο με τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Συνεπώς, οι πράξεις αυτές, εάν δεν δημοσιευθούν στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, είναι ανυπόστατες. Ωστόσο, λόγω της φύσεως και του περιεχομένου τους, αλλά και για λόγους ασφάλειας δικαίου, οι μη δημοσιευθείσες κανονιστικές πράξεις, αν και είναι ανυπόστατες, είναι ακυρωτέες προς αποφυγή του ενδεχομένου της εφαρμογής τους (βλ. ΣτΕ 1362/2021 Ολ., 216/2016 Ολ., 87/2011 Ολ., 13/2022 7μ., 1063/2022, 2367, 1220/2021, 935/2018, 1488, 1393/2017, 3319/2015).

14. Επειδή, η προσβαλλόμενη κανονιστική πράξη, το περιεχόμενο της οποίας, σύμφωνα με τις σκέψεις 9 και 12, παραβιάζει τις διατάξεις των άρθρων 78 (παρ. 1 και 2) του Συντάγματος, δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αλλά έχει αναρτηθεί μόνο στο διαδίκτυο [στον ιστότοπο «ΔΙΑΥΓΕΙΑ» με αριθμό διαδικτυακής ανάρτησης (ΑΔΑ) 60Σ146ΜΠ3Ζ-Σ4Υ], επιπλέον δε, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 12, έχει ήδη τύχει εφαρμογής, είναι μη νόμιμη, ανυπόστατη και ακυρωτέα για λόγους ασφάλειας δικαίου, όπως βασίμως προβάλλεται.

15. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση, πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξέτασης των λοιπών λόγων ακύρωσης.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Ακυρώνει το Ε.2162/6.8.2021 έγγραφο του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).

Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αιτούντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Φεβρουαρίου 2023 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Μαρτίου του ίδιου έτους.

Ο Πρόεδρος του Β΄ ΤμήματοςΗ Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος Αναστασία Ζυγουρίτσα