Αριθμός 658/2020

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Μαρτίου 2020, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 4 Απριλίου 2019 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) FRANCES-PAPADOPOULOS MAURICE-MOISES του Pepo και 2) Μ. Κ. του Γ., κατοίκων Φιλοθέης Αττικής (. .. …...), οι οποίοι παρέστησαν με τον δικηγόρο Γεώργιο Κατρινάκη (Α.Μ. 23222), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4748/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των αναιρεσιβλήτων, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν προβλέπεται από το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 4748/2018 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής των ήδη αναιρεσίβλητων [οι οποίοι, προς αντίκρουση της αιτήσεως, υπέβαλαν μετά τη συζήτηση της υπόθεσης στις 16.3.2020, και εντός της ταχθείσης προς τούτο από το Δικαστήριο προθεσμίας το από 13.3.2020 υπόμνημα], η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) της υπ’ αριθμ. πρωτ. 2221/29.1.2016 ενδικοφανούς προσφυγής τους κατά των ακόλουθων πράξεων του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.: (α) 2809/28.12.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2005 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2004-31.12.2004), με την οποία προσδιορίστηκε σε βάρος του αναιρεσίβλητου διαφορά κύριου φόρου ύψους 499.832,56 ευρώ και πρόσθετος φόρος (λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης φόρου εισοδήματος) ύψους 599.799,07 ευρώ και σε βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά κύριου φόρου ύψους 370.421,75 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 444.506,10 ευρώ, (β) 2810/28.12.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2006 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2005-31.12.2005), με την οποία προσδιορίστηκε σε βάρος του αναιρεσίβλητου διαφορά κύριου φόρου ύψους 628.890,12 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 754.668,14 ευρώ και σε βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά κύριου φόρου ύψους 296.651,07 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 355.981,28 ευρώ, (γ) 2811/28.12.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2006-31.12.2006), με την οποία προσδιορίστηκε σε βάρος του αναιρεσίβλητου διαφορά κύριου φόρου ύψους 689.978,72 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 827.974,46 ευρώ και σε βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά κύριου φόρου ύψους 627.587,24 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 753.104,69 ευρώ, (δ) 2812/28.12.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2008 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2007-31.12.2007), με την οποία προσδιορίστηκε σε βάρος του αναιρεσίβλητου διαφορά κύριου φόρου ύψους 311.858,46 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 374.230,15 ευρώ και σε βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά κύριου φόρου ύψους 335.217,60 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 402.261,12 ευρώ, και (ε) 2813/28.12.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς (άρθρου 18 Ν. 3758/2009), οικονομικού έτους 2008 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2007-31.12.2007), με την οποία προσδιορίστηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης έκτακτη εισφορά ύψους 15.000 ευρώ, καθώς και πρόσθετη έκτακτη εισφορά (λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης φόρου εισοδήματος) ύψους 18.000 ευρώ.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ., 271/2020 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ., 271/2020 κ.ά.), όχι δε και επί των οποιωνδήποτε ερμηνευτικών επιχειρημάτων που είναι δυνατό να διατυπωθούν για την επίλυσή του (βλ. ΣτΕ 1041/2014, 1774/2018, 2347/2018, 1686/2019). Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989, (α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ., 271/2020 κ.ά.), (β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ., 271/2020 κ.ά.), αλλά, κατ’ απόκλιση του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν στις (προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή) πράξεις με τις οποίες επιβάλλεται φόρος επί του εισοδήματος (τέτοιες είναι και οι πράξεις περί διορθωτικού προσδιορισμού της έκτακτης εισφοράς του άρθρου 18 του ν. 3758/2009) του αυτού διαδίκου για το ίδιο οικονομικό/φορολογικό έτος, με βάση τη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή της ύπαρξης μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως, ενόψει τόσο του (παρόμοιου) ρυθμιστικού περιεχομένου (επιβολή φόρου επί του εισοδήματος του ίδιου οικονομικού/φορολογικού έτους) και της κοινής βάσης των ως άνω πράξεων (ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) όσο και της (συνδεόμενης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον καταλογισμό φόρου βάσει της προαναφερόμενης διαπίστωσης (βλ. ΣτΕ 1891/2018 επταμ., 1895/2018, 1484/2019 επταμ., 271/2020 κ.ά.), (γ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος (χρηματική κύρωση), λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. ΣτΕ λ.χ. ΣτΕ 3260/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ., 271/2020 κ.ά.) και (δ) επί πλειόνων αναιρεσειόντων ή αναιρεσιβλήτων, για τον προσδιορισμό του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί σε καθέναν από αυτούς (βλ. ΣτΕ 740/2014, 452/2016 επταμ., 1895/2018, 272/2020 κ.ά.).

3. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ, για καθέναν από τους αναιρεσίβλητους. Συνεπώς, η παρούσα αίτηση ασκείται παραδεκτώς από απόψεως ποσού.

4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 5-17): «5. Επειδή, […] το άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε. ορίζει ότι […] 6. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 84 του Κ.Φ.Ε. ορίζει ότι […]. Η περίπτωση [β της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε.), αντικαταστάθηκε εν συνεχεία, με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν.3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ.ιγ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης (22-12-2006), ως εξής: […]. Η προβλεπόμενη, ως κανόνας, από το προαναφερόμενο άρθρο 84 παρ.1 του Κ.Φ.Ε., πενταετής παραγραφή, παρατάθηκε στη συνέχεια, έως την έκδοση των ένδικων πράξεων, χρήσεων 2004-2007, ως ακολούθως: [ακολουθούν διατάξεις νόμου]. 7. […] 8. Επειδή, επίσης, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κρίθηκαν τα ακόλουθα: […]. 9. […] 10.Επειδή, σύμφωνα με τα κριθέντα από την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας […], οι παρατεθείσες στην σκέψη [6], διατάξεις (12 παρ.7 του ν.3888/2010, 18 παρ.2 του ν.4002/2011, δεύτερου παρ.1 του ν.4098/2012, 37 παρ.5 του ν.4141/2013, 22 του ν.4203/2013, 87 του ν.4316/2014 και 22 του ν.4337/2015), αλλά και η παρατεθείσα, στην σκέψη [7] της παρούσας, διάταξη του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας περί εικοσαετούς παραγραφής στις χρήσεις πριν τη θέση σε ισχύ (1.1.2014) του εν λόγω Κώδικα, αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, για το ίδιο λόγο για τον οποίο κρίθηκαν από την Ολομέλεια αντισυνταγματικές οι διατάξεις των άρθρων 11 του ν.3513/2006, 29 του ν.3697/2008, 10 του ν.3790/2009 και 82 του ν.3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν.3862/2010, στο μέτρο που παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων έτους (πρβλ.ΣτΕ 2935/2017). 11.Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., που εφαρμόζονται στις ένδικες χρήσεις, το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, καταρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε.), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία (ΣτΕ 2934, 2935/2017),’’ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου’’ μέσα στην πενταετία αυτή. Η τελευταία, μέσα σε εισαγωγικά φράση, προστέθηκε το πρώτον, όπως προαναφέρθηκε, με την παρ.6 του άρθρου 13 του ν.3522/2006, τροποποιώντας την παρ.4 του άρθρου 84 Κ.Φ.Ε. Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ.β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευόμενων σύμφωνα με την προεκτεθείσα συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου) πρέπει να διενεργείται, καταρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτ. β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ.α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τα οποία δεν είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής διοίκησης εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, καταρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ (ΣτΕ 2934, 2935/2017). 12. Επειδή, ακόμα, η διάταξη της περίπτωσης β΄ της παρ.4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ παραπέμποντας στο άρθρο 68 παρ.2 προβλέπει δεκαετή προθεσμία παραγραφής όχι μόνο όταν η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη φορολογητέας ύλης από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο της καταρχήν προβλεπόμενης πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (περιπτ. α΄της παρ.2 του άρθρου 68) αλλά και όταν η υποβληθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος αποδεικνύεται ανακριβής (περιπτ. β΄της παρ.2 του άρθρου 68). Δεν συντρέχει, δε, περίπτωση εφαρμογής της περιπτ.β΄της παρ.4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ σε συνδυασμό με την τελευταία πιο πάνω διάταξη της περιπτ. β΄ της παρ.2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ, όταν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή αλλά και όταν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται από στοιχεία που είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής διοίκησης μέσα στην πενταετία (πρβλ. ΣτΕ 2934, 2935/2017). 13. […]. 14.Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνεται η από 28-12-2015 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς (ν. 3758/2009) των αρμοδίων υπαλλήλων του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προκύπτουν τα ακόλουθα: Στις 4-10-2012 παραδόθηκαν από τον Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος στον Προϊστάμενο της Περιφερειακής Δ/νσης Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.), φορητή μονάδα αποθήκευσης (USB) και δύο πρωτότυποι ψηφιακοί δίσκοι (CD) και με την ΟΙΚ.ΕΙΣ.ΠΕ 283/4-10-2012 παραγγελία του ίδιου Εισαγγελέα ανατέθηκε στον ίδιο Προϊστάμενο η διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης-ελέγχου, με βάση τις πληροφορίες που αποτυπώνονταν στα προαναφερόμενα ηλεκτρονικά μέσα, οι οποίες αφορούσαν 2.062 φυσικά και νομικά πρόσωπα, που, κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2005 έως 31-12-2007, εμφανίζονταν ως δικαιούχοι ή συνδικαιούχοι λογαριασμών και λοιπών επενδυτικών προϊόντων στην τράπεζα ΗSBC της Γενεύης (‘’Λίστα Λαγκάρντ’’) καθώς και σε ημεδαπές τράπεζες (βλ.σχετ.σελ.158 της έκθεσης μερικού ελέγχου). Εξάλλου, κατά τα αναφερόμενα στο από 25.9.2017 νομοτύπως κατατεθέν υπόμνημα του Ελληνικού Δημοσίου (σελ.10-11), «Η λίστα Φαλτσιανί (Λαγκάρντ) είναι ένας κατάλογος ελλήνων καταθετών στην τράπεζα HSBC της Ελβετίας, που υπήρξε προϊόν υποκλοπής, πλην, όμως, περιήλθε στις μυστικές υπηρεσίες της Γαλλίας και δι’ αυτών στο Γαλλικό Υπουργείο Οικονομικών και ο οποίος, εν συνεχεία, κατά το μέρος που αφορούσε σε Έλληνες καταθέτες, διαβιβάστηκε στον Έλληνα Υπουργό Οικονομικών. Η λίστα αποτυπώνει σε οριζόντιες στήλες ονόματα, επαγγέλματα και ένα ποσό το οποίο φέρεται να είναι το χρηματικό υπόλοιπο σε λογαριασμό αυτής της τράπεζας των φερόμενων ως δικαιούχων κατά την ημερομηνία υποκλοπής». Μετά την διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης, η Περιφερειακή Δ/νση Αττικής ΣΔΟΕ, υπέβαλε στον Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος ηλεκτρονικά αρχεία και έντυπα δεδομένα (σχετ.τα υπ’αριθ.πρωτ.ΕΜΠ 14038/16-5-2014, ΕΜΠ 14043/16-5-2014 και 7306/11-3-2014 έγγραφα Περ/κής Δ/νσης ΣΔΟΕ Αττικής), που αφορούσαν τους προσφεύγοντες, όπου τα εν λόγω φυσικά πρόσωπα αναφερόντουσαν ως κάτοχοι λογαριασμών και λοιπών επενδυτικών προϊόντων στην αλλοδαπή Τράπεζα ΗSBC Γενεύης καθώς και σε ημεδαπές τράπεζες. Ακολούθως, ο ως άνω Εισαγγελέας, παρέδωσε τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π το υλικό αυτό, προς έλεγχο και επεξεργασία (σχετ. η από 11-6-2014 έκθεση παράδοσης-παραλαβής και οι υπ’ αριθ. Α.Β.Μ.:E.O.E. ΛΛ 105/2014 και 109/2014 εισαγγελικές παραγγελίες, που αφορούσαν τον πρώτο και δεύτερη των προσφευγόντων, αντιστοίχως) .Κατόπιν αυτών, βάσει των 1042/2/1119/9-3-2015 και 1043/3/1119/9-3-2015 εντολών μερικού ελέγχου, διενεργήθηκε από όργανα του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, για τα οικονομικά έτη 2005-2008, στα παραδοθέντα στοιχεία, και συγκεκριμένα σε δύο οπτικούς δίσκους (CD) στους οποίους αποτυπώνονταν δικαιώματα λογαριασμών που τηρούσαν οι προσφεύγοντες [ήδη αναιρεσίβλητους] κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2004 έως 31-12-2007: α) στην ανωτέρω ελβετική τράπεζα, με επωνυμία-προφίλ πελάτη ‘’VALUE PLUS REALTY INC’’ και ΄΄24270ΜΜ’’ και β) σε ελληνικές τράπεζες. Ειδικότερα, ο πρώτος προσφεύγων, στις τράπεζες: Πειραιώς, MARFIN, ALPHA, EUROBANK,PROTON, ΕΓΝΑΤΙΑ, ΒΝP και PROBANK και η δεύτερη προσφεύγουσα στις τράπεζες: Πειραιώς, MARFIN, PROBANK, PROTON, EUROBANK, EΓΝΑΤΙΑ και BNP (βλ. σελ.9 και 10 της από 28-12-2015 έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., με αναλυτική παράθεση, ανά προσφεύγοντα, αριθμών λογαριασμών και τράπεζας). Περαιτέρω, κατόπιν αιτημάτων του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. προς τις ανωτέρω ημεδαπές τράπεζες, καθώς και χρηματιστηριακές εταιρίες (SOLIDUS SECURITIES ΑΕΠΕΥ, ARTION ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΑΚΗ, ΠΕΙΡΑΙΩΣ ΑΕΠΕΥ, ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΑ ΑΕ, ALFA BANK AE), ζητήθηκαν στοιχεία για τα υπόλοιπα των καταθετικών λογαριασμών και των λοιπών επενδυτικών προϊόντων (ομόλογα, έντοκα γραμμάτια Ελληνικού Δημοσίου, μετοχές, αμοιβαία κεφάλαια κλπ) καθώς και στοιχεία αποτίμησης θέσης χαρτοφυλακίου (χρηματιστηριακών συναλλαγών), αντιστοίχως, την 31η/12 καθενός από τα ελεγχόμενα έτη (2004-2007) (βλ. σχετ. σελ. 16-25 της ανωτέρω έκθεσης μερικού ελέγχου με αναφορά ανά ημεδαπή τράπεζα, των απευθυνόμενων ερωτημάτων προς παροχή πληροφοριών και αντίστοιχων απαντητικών εγγράφων). Από τον αρχικό έλεγχο-επεξεργασία των δεδομένων των τραπεζικών και επενδυτικών λογαριασμών των προσφευγόντων (ατομικών και κοινών), που περιλαμβάνονταν στο πιο πάνω ηλεκτρονικό μέσο (cd), καθώς και στα στοιχεία που παρείχαν οι ανωτέρω ημεδαπές τράπεζες και χρηματιστηριακές εταιρίες, προέκυψε ότι, οι προσφεύγοντες διατηρούσαν-πλην της προαναφερόμενης τράπεζας HSBC Γενεύης και των ημεδαπών τραπεζών- κοινό λογαριασμό και στην τράπεζα UBP Ελβετίας, με ‘’επωνυμία- προφίλ πελάτη’’ ‘’PORTFOLIO 6063706’’ και ‘’PORTFOLIO 6088570 GAINCOASRT INVESTMENTS’’ και ατομικά χαρτοφυλάκια στις χρηματιστηριακές εταιρίες SOLIDUS SECURITIES ΑΕΠΕΥ, ΠΕΙΡΑΙΩΣ ΑΕΠΕΥ και σε χρηματιστηριακούς κωδικούς στην τράπεζα EUROBANK, με απεικονίσεις πρωτογενών αρχικών καταθέσεων και πιστώσεων, πέραν των δηλωθέντων εισοδημάτων στις αντίστοιχες, για κάθε ένδικο έτος, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (μετά την αφαίρεση από την φορολογική αρχή, για τον προσδιορισμό της εν λόγω εισοδηματικής διαφοράς, των πιστωθέντων τόκων, μερισμάτων, αποδόσεων επενδύσεων και εισοδημάτων από μισθώσεις ακινήτων και μισθούς και αμοιβές από συμμετοχή σε Δ.Σ. ανωνύμων εταιριών-βλ. Σελ. 25 έκθεσης ελέγχου). Ακολούθως, με τα υπ’ αριθ. πρωτοκ. 11305 και 11306/30-6-2015 αιτήματα παροχής πληροφοριών της ελεγκτικής Αρχής, κλήθηκαν οι προσφεύγοντες να προσκομίσουν έγγραφα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει η πηγή και αιτία προέλευσης, ο χρόνος και ο τρόπος δημιουργίας των κεφαλαίων που αφορούν το σύνολο των τραπεζικών προϊόντων στις προαναφερόμενες (αλλοδαπές και ημεδαπές) τράπεζες και χρηματιστηριακές εταιρίες, όπως, επίσης, στην τράπεζα BANK OF CYPRUS και στην ΑΜΒΡΟSIA PCC LIMITED (επενδυτικό προϊόν της MARFIN BANK), καθώς και να αιτιολογήσουν την πηγή προέλευσης (καθώς και την φορολόγησή τους ή τη νόμιμη απαλλαγή τους από το φόρο), κάθε ποσού κίνησης, ανώτερου των 2.000 ευρώ, που εμφανίζεται στους εν λόγω τραπεζικούς και επενδυτικούς λογαριασμούς των προσφευγόντων (όπως τα προς αιτιολόγηση ποσά παρατίθενται ανά χρήση, τράπεζα και αριθ. λογαριασμού, στις σελ. 26-39 της έκθεσης ελέγχου). Ανταποκρινόμενοι στην ανωτέρω πρόσκληση, οι προσφεύγοντες με τα 15340/25-9-2015 και 15639/1-10-2015 υπομνήματά τους συνυπέβαλαν αντίγραφα δικαιολογητικών (κινήσεων λογαριασμών), από τον διασταυρωτικό έλεγχο των οποίων (πιστώσεων), η φορολογική αρχή κατέληξε στην διαπίστωση ότι αιτιολογείται η πηγή και αιτία ορισμένων χρηματικών ποσών (σελ.40-44 της έκθεσης ελέγχου με παράθεση των ποσών αυτών, ανά χρήση, τράπεζα, λογαριασμό, ημερομηνία και αξία συναλλαγής) και προσδιόρισε εν τέλει, μετά και τις τελευταίες αυτές επαληθεύσεις, τις πρωτογενείς τους καταθέσεις (πέραν δηλωθέντων εισοδημάτων), για τις οποίες οι ελεγχόμενοι δεν προσκόμισαν αποδεικτικά στοιχεία, ότι τα εισοδήματα αυτά έχουν νομίμως φορολογηθεί ή απαλλαγεί της φορολογίας (και έτσι ο έλεγχος θεώρησε ως προσαύξηση περιουσίας από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος που προέρχεται από άγνωστη, μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του Ν. 2238/1994), ως ακολούθως: α) στους τραπεζικούς λογαριασμούς σε ημεδαπές τράπεζες, για τη χρήση 2004 σε 2.013.214,59 ευρώ, για τη χρήση 2005 σε 4.211.009,79 ευρώ, για τη χρήση 2006 σε 9.108.788,13 ευρώ και για τη χρήση 2007 σε 2.103.448,34 ευρώ και β) στους τραπεζικούς λογαριασμούς στις ελβετικές τράπεζες (HSBC, BNP), για τη χρήση 2004 σε 1.503.774,68 ευρώ, για τη χρήση 2005 σε 195.163,04 ευρώ, για τη χρήση 2006 σε 2.064.583,01 ευρώ και για τη χρήση 2007 σε 2.397.850,02 ευρώ, ενώ, τα εισοδήματα στις ελβετικές τράπεζες που αποτελούν ‘’θετικές διαφορές’’ (όφελος-υπεραξία) στο τέλος κάθε χρήσης και θεωρήθηκαν από τον έλεγχο ως εισόδημα προερχόμενο από κινητές αξίες (μερίσματα, τόκοι), κατ’ άρθρο 24 παρ.1 περ. β΄ του Ν. 2238/1994, σε 19.465,79 ευρώ στη χρήση 2004,σε 125.482,20 ευρώ στη χρήση 2005, σε 237.973,94 ευρώ στη χρήση 2006 και σε 438.010,13 ευρώ στη χρήση 2007 (σελ. 51 της ανωτέρω έκθεσης). Το ύψος των ποσών αυτών ‘’ταυτοποιήθηκε’’ (επιμερίστηκε) σε κάθε ένα δικαιούχο, ενώ, οι διαφορές εισοδημάτων που προέρχονταν από κοινούς λογαριασμούς των προσφευγόντων, και δεν κατέστη δυνατόν να ‘’ταυτοποιηθούν’’, επιμερίστηκε σε ποσοστό 50% (ήτοι εξ ημισείας) σε κάθε προσφεύγοντα [βλ. τους πίνακες στις σελ. 52-63 της έκθεσης ελέγχου, με τον προσδιορισμό των εισοδημάτων ανά χρήση, τράπεζα, δικαιούχο και πηγή προέλευσης (από ελευθέριο επάγγελμα ή κινητές αξίες)]. Εξάλλου, μετά από την επεξεργασία των νέων στοιχείων που προσκόμισαν οι προσφεύγοντες, με τα 17832 και 17833/2-11-2015 και 1781 και 20814/4-12-2015, υπομνήματα τους (κατόπιν των 296/7-10-2015, όσον αφορά τον προσφεύγοντα, και 297/6-10-2015, όσον αφορά την προσφεύγουσα, Σημειωμάτων Διαπιστώσεων Ελέγχου, άρθρου 28 Ν. 4174/2013), οι προσδιορισθείσες από τον έλεγχο ’’διαφορές εισοδημάτων’’, ανήλθαν σε: α) για το οικονομικό έτος 2005 (διαχειριστική περίοδος 1-1-2004/31-12-2004), του προσφεύγοντος σε 1.417.339,40 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 167.758 ευρώ) και της προσφεύγουσας-συζύγου του, σε 1.107.793,32 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 181.738,96 ευρώ, β) για το οικονομικό έτος 2006 (διαχειριστική περίοδος 1-1-2005/31-12-2005), του προσφεύγοντος σε 1.616.080,93 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 43.855,63 ευρώ) και της προσφεύγουσας σε 932.986,48 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 191.358,81 ευρώ, γ) για το οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική περίοδος 1-1-2006/31-12-2006), του προσφεύγοντος σε 1.812.134,97 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 87.188,18 ευρώ) και της προσφεύγουσας σε 1.766.276,68 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 197.308,57 ευρώ και δ) για το οικονομικό έτος 2008 (διαχειριστική περίοδος 1-1-2007/31-12-2007), του προσφεύγοντος σε 1.151.421,21 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 371.775,06 ευρώ) και της προσφεύγουσας σε 1.030.044,99 ευρώ (αντί δηλωθέντος εισοδήματος 192.001,01 ευρώ - σχετ. οι σελ.144-157 της έκθεσης ελέγχου με παρόμοιους πίνακες ανά χρήση, τράπεζα, δικαιούχο και πηγή προέλευσης [από ελευθέριο επάγγελμα ή κινητές αξίες)]. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., με τις […] υπ’ αριθ. 2809-2812/28-12-2015 τέσσερις (4) οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, καταλόγισε σε βάρος κάθε ενός εκ των προσφευγόντων, τις προαναφερόμενες […] διαφορές κυρίου φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετο φόρο, για τις ένδικες χρήσεις (2004, 2005, 2006 και 2007). Περαιτέρω, με βάση τον πιο πάνω προσδιορισμό της φορολογίας εισοδήματος της δεύτερης εκ των προσφευγόντων, ο ως άνω Προϊστάμενος εξέδωσε σε βάρος αυτής την υπ’αριθ.2813/28-12-2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς (άρθρου 18 Ν.3758/2009), για το οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007). Κατά των προαναφερόμενων πράξεων, οι προσφεύγοντες άσκησαν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) την με αριθ. πρωτ. 2221/29-1-2016 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς από την φορολογική Αρχή, με την άπρακτη παρέλευση της τασσομένης υπό του νόμου (120ήμερης) προθεσμίας. 15. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή […] οι προσφεύγοντες προβάλλουν, μεταξύ άλλων, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να βεβαιώσει τις ένδικες φορολογικές επιβαρύνσεις […] για τις χρήσεις 2004, 2005, 2006 και 2007, παραγράφηκε […]. 16. Επειδή, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για τις ένδικες χρήσεις (2004, 2005, 2006 και 2007), υπόκειται στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ.1 του ΚΦΕ, που άρχισε να τρέχει από το τέλος του οικείων οικονομικών ετών 2005, 2006, 2007 και 2008, μέσα στα οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και συμπληρώθηκε με την παρέλευση της πενταετίας στις 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013, αντίστοιχα, καθόσον οι παρατάσεις, που δόθηκαν διαδοχικά με τις προαναφερόμενες διατάξεις, παρέτειναν την παραγραφή αξιώσεων φόρου αναγομένων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγούμενου της δημοσίευσης των νόμων αυτών ημερολογιακού έτους και, όπως ήδη εκτέθηκε […], κατά τα κριθέντα με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ.1 και 2 του Συντάγματος και είναι ανίσχυρες. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν τη βεβαίωση φόρου για την επίμαχη φορολογητέα ύλη, ως προς την οποία δεν συντρέχει ούτε περίπτωση εφαρμογής της δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής κατά την παρ. 4 του άρθρου 84 Κ.Φ.Ε.. Και τούτο γιατί, για τις κρινόμενες χρήσεις 2004, 2005 και 2006 δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου, η δε ρύθμιση του άρθρου 13 παρ.6 του Ν.3522/2006, με την οποία προβλέπεται εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 84 παρ.4 περ. β’, ‘’ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου’’, με την οποία διευρύνεται, έναντι του προϊσχύοντος δικαίου, η εξουσία της φορολογικής αρχής, έχει ουσιαστικού δικαίου χαρακτήρα και δεν είναι απλώς διαδικαστική, ισχύουσα, δε, από τη δημοσίευση του νόμου (3522/2006) στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (άρθρο 39 περ. ιγ΄), δηλαδή μόνο από 22.12.2006 και εφεξής, δεν δύναται να τύχει εφαρμογής επί εκκρεμών, κατά την έναρξη ισχύος της, φορολογικών υποχρεώσεων, όπως εκείνων των ανωτέρω κρινόμενων χρήσεων (πρβλ. ΣτΕ 1753/1982). Περαιτέρω, όπως εκτέθηκε […], δεν αποτελούν ‘’συμπληρωματικά’’ στοιχεία: α) τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή και β) εκείνα τα οποία είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής διοίκησης εντός της προβλεπόμενης στην παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. πενταετίας. Συνεπώς, αν στηρίζεται η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη σε τέτοια στοιχεία, όπως στην ένδικη χρήση 2007 (αλλά και 2006), που, αφενός μεν, η φορολογητέα ύλη αναφέρεται (και) σε καταθετικούς λογαριασμούς και επενδυτικά προϊόντα των προσφευγόντων σε τράπεζες της ημεδαπής, αφετέρου, δε, το σύνολο των στοιχείων για το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών των προσφευγόντων σε πιστωτικά ιδρύματα της αλλοδαπής (τράπεζες HSBC και UBP Eλβετίας), αποτυπωμένα σε πρωτότυπο ψηφιακό oπτικό δίσκο (CD) και φορητή μονάδα αποθήκευσης (USB), γνωστοποιήθηκαν στη φορολογική διοίκηση με την 283/4-10-2012 εισαγγελική παραγγελία προς τον Προϊστάμενο της Περιφερειακής Διεύθυνσης ΣΔΟΕ Αττικής, δηλαδή εντός της προβλεπόμενης στην παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. προθεσμίας πενταετούς παραγραφής, δεν συντρέχει περίπτωση επιμήκυνσης της προθεσμίας αυτής, σύμφωνα με την προαναφερόμενη διάταξη (84 παρ. 4 περ. β΄ Ν. 2238/1994), σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α, αλλά ούτε και σε συνδυασμό με την περ. β, αφού, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν, από στοιχεία που δεν υπήρξαν ‘’συμπληρωματικά’’, προέκυψε αδήλωτο εισόδημα, που κατέστησε ανακριβή και την υποβληθείσα δήλωση. Εξάλλου, πέραν όλων αυτών, δεν μπορεί βάσιμα να υποστηριχτεί, ότι μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρο 66 επ. του ΚΦΕ)- ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, καταρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 παρ. 1 ΚΦΕ πενταετίας-δεν είναι και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων στην Ελβετία και ότι, επομένως, τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των εν λόγω τραπεζικών λογαριασμών, αποτελούν ’’συμπληρωματικά’’ στοιχεία, ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της (καταρχήν οριζόμενης ως 5ετούς) προθεσμίας παραγραφής […]. Η πιο πάνω άποψη ενισχύεται, άλλωστε, από την κυρωθείσα με το Ν.3363/2005 (Α’159/23.6.2005) ’’Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, που προβλέπει μέτρα ισοδύναμα με τα θεσπιζόμενα στην Οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων και αποταμιεύσεις’’, με την οποία έχει θεσπιστεί καθεστώς ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των αρμοδίων αρχών της Ελβετίας και κάθε κράτους μέλους. Ειδικότερα, στο άρθρο 10 της εν λόγω Συμφωνίας, το οποίο φέρει τον τίτλο ’’Ανταλλαγή Πληροφοριών’’, ορίζεται ότι: ’’1. Οι αρμόδιες αρχές της Ελβετίας και κάθε κράτους μέλους ανταλλάσσουν πληροφορίες σχετικά με συμπεριφορά που συνιστά φορολογική απάτη βάσει των νόμων του κράτους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση ή με παρόμοιες περιπτώσεις για εισόδημα που διέπεται από την παρούσα συμφωνια…3.Το κράτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση παρέχει πληροφορίες εφόσον το αιτούν κράτος έχει εύλογες υπόνοιες ότι η συμπεριφορά συνιστά φορολογική απάτη ή παρόμοια περίπτωση. Η υπόνοια φορολογικής απάτης ή παρόμοιας περίπτωσης του αιτούντος κράτους μπορεί να βασίζεται σε α) έγγραφα επικυρωμένα ή μη…ή πληροφορίες για τραπεζικό λογαριασμό. β)…γ) πληροφορίες που προέρχονται από πληροφοριοδότη ή άλλο τρίτο πρόσωπο έμμεσες αποδείξεις’’. 17. Επειδή, κατόπιν αυτών, και σε αντίθεση με τα αβασίμως […] υποστηριζόμενα από το Ελληνικό Δημόσιο, ο καταλογισμός των φορολογικών επιβαρύνσεων, οι οποίες διενεργήθηκαν με την έκδοση και κοινοποίηση στους προσφεύγοντες των: α) 2809/28-12-2015 β) 2810/28-12-2015, γ) 2811/28-12-2015 και δ) 2812/28-12-2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εντός του έτους 2015, δηλαδή μετά τη συμπλήρωση, στις 31.12.2010 για την πρώτη πράξη, στις 31.12.2011 για τη δεύτερη, στις 31.12.2012 για την τρίτη και στις 31.12.2013 για την τέταρτη πράξη, της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι νόμιμος. Για την ταυτότητα του νομικού λόγου, δεν είναι νόμιμος και ο καταλογισμός σε βάρος της δεύτερης εκ των προσφευγόντων, με την 2813/28-12-2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς, οικονομικού έτους 2008 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2007-31.12.2007), της ένδικης εισφοράς, αφού οι ως άνω διατάξεις των άρθρων 68 και 84 του ΚΦΕ εφαρμόζονται αναλόγως και για την επιβολή αυτής της εισφοράς (άρθρα 18 παρ. 3δ του ν. 3758/2009 και 5 παρ. 4 του ν.3833/2010). Ως εκ τούτου, εσφαλμένως ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων απέρριψε σιωπηρώς την ενδικοφανή προσφυγή των προσφευγόντων κατά των προαναφερόμενων καταλογιστικών πράξεων και πρέπει η προσβαλλόμενη τεκμαιρόμενη αρνητική απάντησή του να ακυρωθεί, κατά παραδοχή της υπό κρίση προσφυγής […].».

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλονται τέσσερεις λόγοι αναίρεσης, με τους οποίους πλήττεται το σκεπτικό βάσει του οποίου το ΔΕΑ κατέληξε στο συμπέρασμα ότι είχε παραγραφεί το δικαίωμα της Διοίκησης για την έκδοση των επίμαχων καταλογιστικών πράξεων, δεδομένου ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 παρ. 4 του ΚΦΕ δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής (με τους προβαλλόμενους λόγους δεν πλήττεται, πάντως, η σκέψη της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί αντισυνταγματικότητας διατάξεων νόμων, οι οποίες παρέτειναν το χρόνο παραγραφής).

6. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής, ΚΦΕ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (οικονομικά έτη 2005 – 2008), ορίζει, στο άρθρο 68, ότι «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου [των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος] ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου […] 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν [με οποιονδήποτε τρόπο] σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) […]» [η ρύθμιση της περίπτωσης α επαναλήφθηκε, με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο», με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276/22.12.2006), η οποία αντικατέστησε την εν λόγω διάταξη και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευση του ν. 3522/2006 και μετά] και, στο άρθρο 84, ότι «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) […] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.». Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ΄ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, η περίπτωση β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ αντικαταστάθηκε ως εξής: «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου». Εξάλλου, με το άρθρο 72, παρ. 1 και 11 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας/ν. 4174/2013 (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, προβλέπεται ότι «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. [...] 11. Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν.».

7. Επειδή, με την απόφαση 1889/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα ακόλουθα: «[...] σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 περιπτ. β του άρθρου 84 του ΚΦΕ (όπως η τελευταία διάταξη ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006), σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α του ίδιου Κώδικα, οι οποίες εφαρμόζονται στην επίδικη χρήση του 2005 (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – ν. 4174/2013, Α΄ 170), το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του ΚΦΕ), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ.), τούτο δε ανεξαρτήτως αν είχε πραγματοποιηθεί σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταμ., 1091/2017 επταμ.). Συνεπώς, όσον αφορά τη χρήση του έτους 2005, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής στην ανωτέρω περίπτωση, ακόμα κι αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (ήτοι, ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή). Συνακόλουθα, η διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006 αποδίδει, κατ’ ουσίαν, κανόνα συναγόμενο ήδη από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού νομικό πλαίσιο των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του ΚΦΕ.».

8. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 68 (παρ. 2) και 84 (παρ. 4) του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με εκείνη του άρθρου 13 (παρ. 6) του ν. 3522/2006, το ΔΕΑ έκρινε, σε σχέση με τις επίδικες χρήσεις 2004, 2005 και 2006, ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής της προβλεπόμενης στη δεύτερη των ως άνω διατάξεων του ΚΦΕ δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής, διότι, ως προς τις χρήσεις αυτές, δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου, λαμβανομένου υπόψη ότι η προαναφερόμενη ρύθμιση του ν. 3522/2006 ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, ήτοι από 22.12.2006 και μετά, και δεν καταλαμβάνει τις εν λόγω επίδικες χρήσεις των ετών 2004-2006. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ισχυρισμός περί αντίθεσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς τα κριθέντα με την απόφαση ΣτΕ 1889/2018, ως προς το αντίστοιχο ερμηνευτικό ζήτημα. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, όσον αφορά τις χρήσεις 2004 και 2005. Περαιτέρω, είναι και βάσιμος, κατά το ίδιο μέρος του, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη. Αντίθετα, ο ανωτέρω λόγος αναίρεσης, στο μέτρο που αναφέρεται στην επίδικη πράξη καταλογισμού για τη χρήση του έτους 2006, προβάλλεται απαραδέκτως, διότι εγείρει νομικό νομικό ζήτημα, το οποίο δεν είναι κρίσιμο (ως αλυσιτελώς τιθέμενο) για την επίλυση του αντίστοιχου σκέλους της διαφοράς, σύμφωνα με τα κρινόμενα στη σκέψη 12, δεδομένου ότι το συμπέρασμα του δικάσαντος ΔΕΑ περί μη εφαρμογής της προβλεπόμενης στον ΚΦΕ δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής, όσον αφορά τη χρήση 2006, στηρίζεται αυτοτελώς (δηλαδή, ανεξάρτητα από τη νομιμότητα των επάλληλων αιτιολογικών βάσεων του επίμαχου συμπεράσματος, οι οποίες πλήττονται με τον εξεταζόμενο στην παρούσα σκέψη πρώτο και με τον εξεταζόμενο στη σκέψη 15 τρίτο λόγο αναίρεσης) στις απαραδέκτως αμφισβητούμενες με τον τέταρτο (βλ. σκέψη 11) και με τον δεύτερο (βλ. σκέψη 9) λόγο αναίρεσης κρίσεις του ΔΕΑ ότι δεν άγουν σε εφαρμογή της διάταξης περί δεκαετούς παραγραφής, ως «συμπληρωματικά», αφενός, τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή και, αφετέρου, τα στοιχεία για το υπόλοιπο τραπεζικών λογαριασμών των αναιρεσίβλητων στην Ελβετία, τα οποία είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετίας (βλ. και σκέψη 15).

9. Επειδή, με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 68 (παρ. 2) και 84 (παρ. 4) του ΚΦΕ το δικάσαν ΔΕΑ δέχθηκε, ως προς τις χρήσεις 2006 και 2007, ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση επιμήκυνσης της παραγραφής σε δεκαετία, λόγω ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων, αναγόμενων σε λογαριασμούς των ήδη αναιρεσίβλητων σε τραπεζικά ιδρύματα της ημεδαπής και της Ελβετίας, καθώς αυτά είχαν γνωστοποιηθεί στη φορολογική Διοίκηση εντός της προβλεπομένης στην παράγραφο 1 του άρθρου 84 του ΚΦΕ προθεσμίας πενταετούς παραγραφής (μέσω της περιέλευσης, κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας, στον Προϊστάμενο της Περιφερειακής Διεύθυνσης του ΣΔΟΕ Αττικής CD και USB, όπου είχαν αποτυπωθεί τα στοιχεία αυτά). Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ανωτέρω λόγου, διατυπώνεται ο ακόλουθος ισχυρισμός: «κατόπιν ενδελεχούς έρευνας προέκυψε ότι δεν υφίσταται νομολογία του [Συμβουλίου της Επικρατείας] επί του προβαλλομένου νομικού ζητήματος σχετικά με το κατά πόσον κρίσιμη παράμετρος του επιδίκου καταλογισμού είναι το περιεχόμενο της λίστας Φαλτσιανί (Λαγκάρντ) και, κατ’ επέκταση, η, γενικού περιεχομένου, υπό ΑΒΜ ΟΙΚ.ΕΙΣ.ΠΕ. 283/04-10-2012 παραγγελία, που, απλώς, διαβίβασε την εν λόγω λίστα στο Σ.Δ.Ο.Ε., ούτως ώστε η περιέλευσή τους στην οικεία φορολογική αρχή εντός του έτους 2012, ήτοι εντός της πενταετούς παραγραφής, να αποκλείει τον χαρακτηρισμό τους ως “συμπληρωματικών”, ή αν, αντιθέτως, κρίσιμη παράμετρος του επιδίκου καταλογισμού του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. ήταν οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου που διενήργησε δυνάμει των, υπό Α.Β.Μ.: Ε.Ο.Ε. Λ.Λ. 105/2014 και 109/2014, παραγγελιών του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος, τις οποίες διέταξε ο τελευταίος, κατόπιν των υπ’ αριθμ. πρωτ. ΕΜΠ 14038/16.05.2014 & 7306/11.03.2014 εγγράφων του Σ.Δ.Ο.Ε., οπότε δεν τίθεται ζήτημα διαβιβάσεως των κρισίμων αυτών στοιχείων στην αρμόδια φορολογική υπηρεσία εντός της πενταετούς παραγραφής, και, περαιτέρω, κώλυμα χαρακτηρισμού τους ως “συμπληρωματικών”». Ωστόσο, ο παραπάνω ισχυρισμός δεν είναι ειδικός και συγκεκριμένος, ώστε να θεμελιώνει το παραδεκτό του λόγου, δεδομένου ότι δεν προσδιορίζει κάποιο ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου, το οποίο κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τρόπο που αμφισβητείται ειδικώς με το λόγο αυτό. Eπικουρικά, παρατηρείται ότι οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου δεν συνιστούν «συμπληρωματικά στοιχεία», όπως εσφαλμένα υποστηρίζει με τον ως άνω ισχυρισμό του το αναιρεσείον Δημόσιο, τούτο, δε, προέκυπτε με σαφήνεια από την υπάρχουσα κατά το χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, δεδομένου ότι (α) με τις αποφάσεις 2934-2935/2017 του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την έννοια της διάταξης της περιπτ. β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α του Κ.Φ.Ε., είναι στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετία και, περαιτέρω, (β) με τις αποφάσεις 172/2018 και 173/2018 του Δικαστηρίου κρίθηκε, ειδικότερα, ότι δεν αποτελεί «συμπληρωματικό στοιχείο», κατά την παραπάνω έννοια, έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε., στην οποία εμφανίζονταν οι πρωτογενείς καταθέσεις του αναιρεσείοντος σε ημεδαπές τράπεζες και με την οποία έγινε επεξεργασία των στοιχείων αυτών με αντιπαραβολικό έλεγχό τους με τα βιβλία και στοιχεία καθώς και με τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος του αναιρεσείοντος. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο δεύτερος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

10. Επειδή, με τις αποφάσεις 2934/2017, 2935/2017, 172/2018 και 173/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: “[Η] καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρ. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου στην ημεδαπή περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρα 66 επ. του ΚΦΕ και άρθρα 13 επ. του ν. 4174/2013), καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι, κατ’ αρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης (αλλά, πάντως, κατά το συνήθως συμβαίνον, προερχόμενο από οικονομική δραστηριότητα επιτρεπτή κατά το νόμο) αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού. Άλλωστε, η ανωτέρω, υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου επιβεβαιώθηκε με τη ρύθμιση του άρθρου 67Β παρ. 1 του Κώδικα αυτού και, στη συνέχεια, με τη διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 περιπτ. ε του νόμου 4174/2013, η οποία εφαρμόζεται και σε διαφορά όπως η κρινόμενη, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 και ήδη 72 του ίδιου νόμου (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.). Εξάλλου, τα στοιχεία σχετικά με το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου αφορούν σε μη ευαίσθητα και γενικότερα, μη χρήζοντα αυξημένης προστασίας προσωπικά δεδομένα, για την πρόσβαση στα οποία, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης (βλ. ΣτΕ 884/2016, με παραπομπή στην απόφαση ΕΔΔΑ 22.12.2015, G.S.B. κατά Ελβετίας, 28601/11, σκέψεις 92-93). Παράλληλα, κατά τη συλλογή και επεξεργασία των δεδομένων αυτών από τον φορολογικό έλεγχο, η Διοίκηση και τα όργανά της δεσμεύονται από το προβλεπόμενο στο νόμο απόρρητο των στοιχείων του φορολογούμενου (βλ. άρθρο 85 του ΚΦΕ και ήδη άρθρο 17 του ν. 4174/2013). Ενόψει των προηγουμένων, το δικαίωμα προστασίας του ιδιωτικού βίου του φορολογούμενου, αναφορικά με τα εν λόγω προσωπικά δεδομένα του, σταθμιζόμενο προς το επιτακτικό δημόσιο συμφέρον της αποτελεσματικής διερεύνησης και καταστολής της φοροδιαφυγής, δεν απαιτεί να εξαρτάται η πρόσβαση του φορολογικού ελέγχου στις προαναφερόμενες πληροφορίες από τη στοιχειοθέτηση εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους του φορολογούμενου [πρβλ. United States Supreme Court 21.4.1976, United States v. Miller, 425 U.S. 435 (1976) και, εμμέσως, απόφαση 145/17.4.2012 της Ιταλικής Αρχής Προστασίας Προσωπικών Δεδομένων], απαίτηση η οποία θα επέβαλε ένα υπέρμετρο βάρος στη φορολογική Διοίκηση, δυσανάλογο προς τη φύση και τη βαρύτητα του εν λόγω δικαιώματος του διοικούμενου, και θα ήταν, ενόψει και της χρησιμότητας των πληροφοριών αυτών για την εξέταση της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ασύμβατη με την ανάγκη επίτευξης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των συγκρουόμενων συμφερόντων του φορολογούμενου και του κράτους. Η προαναφερόμενη ερμηνεία επιρρωνύεται, άλλωστε, από το ενωσιακό δίκαιο, το οποίο, αφενός, έχει θεσπίσει καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής μεταξύ των κρατών μελών πληροφοριών σχετικά με το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών φορολογούμενων στο τέλος εκάστου έτους, στο πλαίσιο της διοικητικής συνεργασίας των κρατών μελών σε θέματα φορολογίας (βλ. Οδηγία 2014/107/EE και, ιδίως, σημείο 10 του προοιμίου της, στο οποίο διατυπώνεται σκέψη περί της αναλογικότητας του μέτρου σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό της αποτελεσματικής επιβολής της φορολογικής νομοθεσίας και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής) και, αφετέρου, προβλέπει τη δυνατότητα εθνικών περιορισμών της εμβέλειας των κανόνων περί προστασίας των προσωπικών δεδομένων, για την εξυπηρέτηση των οικονομικών συμφερόντων του κράτους στο πεδίο της φορολογίας (βλ. άρθρο 13 παρ. 1 περιπτ. ε της Οδηγίας 95/46/ΕΚ και παρόμοια ρύθμιση του άρθρου 23 παρ. 1 περιπτ. ε του Κανονισμού 2016/679, ο οποίος δεν έχει αρχίσει ακόμα να ισχύει). Επιπλέον, τέτοια απαίτηση (περί τεκμηριωμένης υπόνοιας τέλεσης φοροδιαφυγής) δεν συνάγεται από το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 4174/2013, που είναι εν προκειμένω εφαρμοστέο, σύμφωνα με τις ανωτέρω μεταβατικές ρυθμίσεις του άρθρου 66, που έχει αναριθμηθεί σε άρθρο 72, του νόμου αυτού (πρβλ. ΣτΕ 884/2016) ούτε, άλλωστε, προβλεπόταν στο άρθρο 66 παρ. 1 περιπτ. β του ΚΦΕ, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από το αναιρεσείον Δημόσιο, κατ’ επίκληση της εν λόγω διάταξης του ΚΦΕ. Μάλιστα, η κείμενη νομοθεσία προβλέπει την υποχρεωτική περιοδική διαβίβαση από τα τραπεζικά ιδρύματα στη φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικών αρχείων με στοιχεία που αφορούν, μεταξύ άλλων, σε τόκους καταθέσεων και σε δεδομένα καταθετικών λογαριασμών ή/και λογαριασμών πληρωμών φυσικών προσώπων, οι οποίοι εμφανίζουν είτε συνολική ετήσια κίνηση χρέωσης είτε συνολική ετήσια κίνηση πίστωσης, μεγαλύτερη των 100.000 ευρώ (προαναφερόμενη ΠΟΛ. 1033/2014 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, όπως ισχύει). Ενόψει των προηγουμένων, η εξέταση της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος με βάση το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή αποτελεί βασικό εργαλείο και τακτικό μέσο που έχει στο νόμιμο οπλοστάσιό του ο φορολογικός έλεγχος, εδώ και πολλά χρόνια (ήδη από το έτος 1994, βάσει των νόμων 2214/1994 και 2238/1994 – σε άλλες έννομες τάξεις υπάρχει εδώ και αρκετές δεκαετίες: πρβλ. U.S. Court of Appeals, 8th Cir. 26.11.1935, Gleckman v. United States, 80 F 2.d 394, και γαλλικό Conseil d’Etat 5.4.1978 και 20.12.1978, Rec. Lebon 1978, σελ. 178 και 519, αντίστοιχα) και το οποίο οφείλει να αξιοποιεί συστηματικά για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου του, δεδομένου, άλλωστε, ότι η χρήση του όχι μόνο προβλέπεται ειδικώς στο νόμο αλλά και διευκολύνεται σημαντικά, στη σύγχρονη εποχή, από την τεχνολογία, τις δυνατότητες τις οποίας υποχρεούται να αξιοποιεί η φορολογική Διοίκηση, προς εξυπηρέτηση της ταχύτητας, της ακρίβειας, της αξιοπιστίας και της αποτελεσματικότητας των ελέγχων της (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017, σκέψη 6 και ΣτΕ Ολομ. 2649/2017, σκέψη 33), σύμφωνα και με την αρχή ότι τα τεχνολογικά μέσα της Διοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται ευλόγως, ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και όχι η τελευταία να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών που προκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες των ηλεκτρονικών συστημάτων της φορολογικής Διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 1445/2016 επταμ., σκέψη 8) ή από τις τυχόν ανεπάρκειες και ελλείψεις στην οργάνωση, στελέχωση και λειτουργία των ελεγκτικών μηχανισμών της. Συναφώς, σημειώνεται ότι η φορολογική Διοίκηση, ανταποκρινόμενη στην ως άνω υποχρέωσή της, έχει ήδη αναπτύξει και θέσει σε λειτουργία ειδικό λογισμικό διασταύρωσης της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος με τα στοιχεία των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή των ελεγχόμενων φορολογούμενων (βλ. σχετικά τα αναλυτικώς αναφερόμενα στο από 3.10.2017 έγγραφο της ΑΑΔΕ προς το Δικαστήριο). […] Κατά την έννοια των [...] διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ερμηνευόμενων σύμφωνα με την [...] συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτ. β της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. Περαιτέρω, [...] μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ. Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του κατ’ αρχήν προβλεπόμενου (και, δη, ανεξαρτήτως των συνθηκών τέλεσης ή/και της βαρύτητας, από απόψεως ποσού, της αποδιδόμενης φοροδιαφυγής), εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, καθώς και την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών), ενόψει των οποίων [...] θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού) από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση, λαμβανομένου υπόψη ότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω της χρήσης βασικού και τακτικού μέσου, που έχει [κατά το νόμο] στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια [ήδη από το έτος 1994], ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, ορθολογικά και επίκαιρα, αξιοποιώντας κατάλληλα και τη σύγχρονη τεχνολογία, για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου του [...].”. Οι ανωτέρω κρίσεις του Δικαστηρίου αφορούν σε στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή και δεν επιλύουν το ζήτημα εάν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία» δεδομένα για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών στην Ελβετία.

11. Επειδή, με τον τέταρτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι το δικάσαν ΔΕΑ κατά παράβαση των άρθρων 68 (παρ. 2) και 84 (παρ. 1 και παρ. 4) του ΚΦΕ έκρινε ότι δεν είναι «συμπληρωματικά» τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων στην ημεδαπή και, συνεπώς, αν στηρίζεται η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη σε τέτοια στοιχεία, όπως συνέβη στην παρούσα υπόθεση, δεν συντρέχει περίπτωση επιμήκυνσης σε δεκαετία της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του παραπάνω λόγου αναίρεσης, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των νομικών ζητημάτων που εκτίθενται (υπό στοιχ. α έως η) στις σελ. 30-37 του αναιρετηρίου. Ωστόσο, ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή ερμηνευτική κρίση για κάποιο από τα ζητήματα αυτά ούτε το αναιρεσείον Δημόσιο αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνεία για τα ίδια ζητήματα, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβάλει ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου. Εξάλλου, με τον προαναφερόμενο λόγο αναίρεσης τίθεται κατ’ ουσίαν ερμηνευτικό ζήτημα [αναγόμενο στο εάν τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την έννοια των άρθρων 68 (παρ. 2) και 84 (παρ. 4) του ΚΦΕ], το οποίο είχε ήδη επιλυθεί (κατά τρόπο αντίθετο προς το περιεχόμενο του λόγου), κατά το χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης, με τις αποφάσεις 2934/2017, 2935/2017, 172/2018 και 173/2018 του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ανωτέρω σκέψη 10), τα δε εκτιθέμενα στο πλαίσιο του ισχυρισμού για τη θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου (πέραν του ότι κάποια από αυτά στηρίζονται σε στοιχεία πραγματικού ή σε διατάξεις που δεν μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, χωρίς να διευκρινίζεται από το αναιρεσείον Δημόσιο εάν και πώς είχε γίνει επίκλησή τους ενώπιον του ΔΕΑ) αφορούν όχι σε συγκεκριμένα και διακριτά του προαναφερόμενου νομικά ζητήματα, αλλά σε απλά (ερμηνευτικά) επιχειρήματα σχετικά με την επίλυση του παραπάνω ζητήματος (πρβλ. ΣτΕ 2347/2018, 1686/2019) ή/και θέτουν συναφή ζητήματα που έχουν αντιμετωπισθεί είτε ρητώς είτε εμμέσως πλην σαφώς στις ανωτέρω αποφάσεις του Δικαστηρίου, κατά τρόπο αντίθετο προς το περιεχόμενο του λόγου (πρβλ. ΣτΕ 2347/2018). Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο τέταρτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, βάσει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.

12. Επειδή, κατόπιν της απόρριψης του δεύτερου και του τέταρτου των προβαλλόμενων λόγων αναίρεσης, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί, κατά το μέρος της που αφορά στην αποδοχή της προσφυγής των αναιρεσίβλητων κατά της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής τους κατά των επίδικων καταλογιστικών πράξεων για τις χρήσεις 2006 και 2007 (οικονομικά έτη 2007 και 2008), δεδομένου ότι, συνεπεία της απόρριψης των παραπάνω δύο λόγων, ίσταται η προσβαλλόμενη κρίση του ΔΕΑ περί μη εφαρμογής της νομοθετικής διάταξης περί παρέκτασης σε δεκαετία του χρόνου παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση των πράξεων αυτών.

13. Επειδή, με το άρθρο πρώτο του ν. 1502/1984 (Α΄ 192) κυρώθηκε η Σύμβαση (και το συνημμένο σε αυτήν Πρωτόκολλο) μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας “για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος” (στο εξής, Σύμβαση). Στο άρθρο 25 της Σύμβασης, η οποία εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, στον ημεδαπό φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων (βλ. άρθρο 2 παρ. 3 περίπτ. α΄ της Σύμβασης), ορίζονται τα ακόλουθα: “1. Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλόμενων Κρατών ανταλλάσσουν πληροφορίες (που βρίσκονται στη διάθεση τους σύμφωνα με τη σχετική φορολογική νομοθεσία τους κατά την κανονική πορεία της λειτουργίας της διοίκησης) οι οποίες είναι αναγκαίες για την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της Σύμβασης σε σχέση με τους φόρους που είναι το αντικείμενο της Σύμβασης. Οποιεσδήποτε πληροφορίες που ανταλλάσσονται με τον τρόπο αυτόν θεωρούνται ως απόρρητες και δεν αποκαλύπτονται σε οποιαδήποτε άλλα πρόσωπα εκτός από εκείνα που έχουν σχέση με τη βεβαίωση και την είσπραξη των φόρων που αποτελούν αντικείμενο της Σύμβασης. Καμία από τις ανωτέρω πληροφορίες δεν ανταλλάσσεται εφόσον θα αποκάλυπτε οποιοδήποτε εμπορικό, επιχειρηματικό, τραπεζικό, βιομηχανικό ή επαγγελματικό μυστικό ή εμπορική διαδικασία παραγωγής. 2. Σε καμία περίπτωση οι διατάξεις αυτού του άρθρου δεν ερμηνεύονται ότι επιβάλλουν στο ένα ή στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος την υποχρέωση να λαμβάνει διοικητικά μέτρα αντίθετα με τους κανονισμούς και την πρακτική του ενός ή του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους ή τα οποία θα ήταν αντίθετα προς την κυριαρχία του, την ασφάλειά του ή τους κανόνες της δημόσιας τάξης του (ORDER PUBLIC) ή να παρέχει στοιχεία τα οποία δεν μπορούν να παρασχεθούν σύμφωνα με τη νομοθεσία αυτού του Κράτους ή τη σχετική νομοθεσία του άλλου Κράτους που υποβάλλει την αίτηση.”. Με το άρθρο πρώτο του ν. 4034/2011 (Α΄ 269) κυρώθηκε Πρωτόκολλο τροποποιητικό της Σύμβασης. Ειδικότερα, με το άρθρο VI του εν λόγω Πρωτοκόλλου, το άρθρο 25 της Σύμβασης αντικαταστάθηκε ως εξής: “1. Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών θα ανταλλάσσουν αυτές τις πληροφορίες που κρίνονται απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της Σύμβασης ή τη διαχείριση ή επιβολή των εσωτερικών νομοθεσιών σε σχέση με τους φόρους που καλύπτονται από τη Σύμβαση, στο μέτρο που η φορολογία σύμφωνα με αυτές δεν είναι αντίθετη με τη Σύμβαση. Η ανταλλαγή των πληροφοριών δεν περιορίζεται από το Άρθρο 1. 2. Οποιεσδήποτε πληροφορίες λαμβάνονται σύμφωνα με την παράγραφο 1 από ένα Συμβαλλόμενο Κράτος θεωρούνται ως απόρρητες κατά τον ίδιο τρόπο, όπως οι πληροφορίες που συλλέγονται σύμφωνα με την εσωτερική νομοθεσία του Κράτους αυτού και αποκαλύπτονται μόνο σε πρόσωπα ή αρχές (συμπεριλαμβανομένων των δικαστηρίων και των διοικητικών οργάνων) που σχετίζονται με τη βεβαίωση ή είσπραξη, την αναγκαστική εκτέλεση ή δίωξη, ή την εκδίκαση προσφυγών, αναφορικά με τους φόρους που αναφέρονται στην παράγραφο 1. Τα πρόσωπα αυτά ή οι αρχές θα χρησιμοποιούν τις πληροφορίες μόνο για τους ως άνω σκοπούς. Μπορούν να αποκαλύπτουν τις πληροφορίες στο δικαστήριο κατά την επ` ακροατηριω διαδικασία ή σε δικαστικές αποφάσεις. Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, πληροφορίες που λαμβάνονται από ένα Συμβαλλόμενο Κράτος μπορούν να χρησιμοποιηθούν για άλλους σκοπούς, όταν τέτοιες πληροφορίες μπορούν να χρησιμοποιηθούν για άλλους σκοπούς σύμφωνα με τη νομοθεσία των δύο Κρατών και οι αρμόδιες αρχές του παρέχοντος Κράτους επιτρέπουν τέτοια χρήση. 3. Σε καμία περίπτωση οι διατάξεις των παραγράφων 1 & 2 δεν ερμηνεύονται ότι επιβάλλουν σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος την υποχρέωση: α) να λαμβάνει διοικητικά μέτρα αντίθετα με τη νομοθεσία και τη διοικητική πρακτική αυτού ή του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους, β) να παρέχει πληροφορίες που δεν μπορούν ν’ αποκτηθούν σύμφωνα με τη νομοθεσία ή κατά τη συνήθη διοικητική πρακτική αυτού ή του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους, γ) να παρέχει πληροφορίες που να αποκαλύπτουν οποιοδήποτε συναλλακτικό, επιχειρηματικό, βιομηχανικό, εμπορικό ή επαγγελματικό απόρρητο ή διαδικασία παραγωγής ή πληροφορία, η αποκάλυψη των οποίων θα ήταν αντίθετη σε κανόνα δημόσιας τάξης (ordre public). 4. Εάν ζητηθούν πληροφορίες από ένα Συμβαλλόμενο Κράτος σύμφωνα με το παρόν Άρθρο, το άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος θα κάνει χρήση των μέτρων συλλογής πληροφοριών για να αποκτήσει τις αιτούμενες πληροφορίες, ακόμη και αν αυτό το άλλο Κράτος, ενδεχομένως, να μη χρειάζεται τις πληροφορίες αυτές για δικούς του φορολογικούς σκοπούς. Η υποχρέωση που περιέχεται στην προηγούμενη πρόταση υπόκειται στους περιορισμούς της παραγράφου 3, αλλά σε καμία περίπτωση τέτοιοι περιορισμοί δεν θεωρείται ότι επιτρέπουν σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος να αρνηθεί να παράσχει τις πληροφορίες αποκλειστικά για το λόγο ότι δεν έχει εθνικό συμφέρον για τέτοιες πληροφορίες. 5. Σε καμία περίπτωση οι διατάξεις της παραγράφου 3 δεν θεωρείται ότι επιτρέπουν σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος να αρνηθεί την παροχή των πληροφοριών αποκλειστικά και μόνον επειδή οι πληροφορίες αυτές είναι στην κατοχή τράπεζας, άλλου χρηματοπιστωτικού ιδρύματος, εξουσιοδοτημένου εκπροσώπου ή προσώπου που ενεργεί με την ιδιότητα του αντιπροσώπου ή του θεματοφύλακα ή επειδή οι πληροφορίες συνδέονται με τα ιδιοκτησιακά συμφέροντα ενός προσώπου. Για να αποκτήσουν τέτοιου είδους πληροφορίες οι φορολογικές αρχές του [Συμβαλλόμενου Κράτους που λαμβάνει το αίτημα παροχής πληροφοριών] [στην επίσημη μετάφραση του κειμένου στην ελληνική γλώσσα έχει υιοθετηθεί η διατύπωση «του αιτούντος Συμβαλλόμενου Κράτους», η οποία, όμως, δεν συνάδει ούτε με τη διατύπωση της διάταξης στη γαλλική και στην αγγλική («de l' Etat contractant requis» και «of the requested Contracting State», αντίστοιχα) ούτε με το νόημα της ρύθμισης] θα έχουν, εφόσον είναι αναγκαίο για τη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την παρούσα παράγραφο, την εξουσία να επιβάλουν την αποκάλυψη πληροφοριών που καλύπτονται από την παρούσα παράγραφο, ανεξάρτητα από την παράγραφο 3 ή τυχόν αντίθετων διατάξεων στην εθνική του νομοθεσία.". Επιπρόσθετα, με το άρθρο VII παρ. 3 του ίδιου (κυρωθέντος με το ν. 4034/2011) τροποποιητικού Πρωτόκολλου προστέθηκε η ακόλουθη νέα παράγραφος 4 στο Πρωτόκολλο της Σύμβασης: “4. Αναφορικά με το Άρθρο 25 α) Εννοείται ότι, η ανταλλαγή πληροφοριών θα αιτείται μόνον όταν το αιτούν Συμβαλλόμενο Κράτος έχει εξαντλήσει όλες τις τακτικές πηγές πληροφοριών που είναι διαθέσιμες σύμφωνα με την εσωτερική φορολογική διαδικασία. β) Εννοείται ότι, η διοικητική συνδρομή που προβλέπεται από το Άρθρο 25 δεν περιλαμβάνει μέτρα που στοχεύουν μόνο στην απλή συλλογή αποδεικτικών στοιχείων (‘αλίευση αποδείξεων’). γ) Εννοείται ότι, οι φορολογικές αρχές του αιτούντος Κράτους παρέχουν τις ακόλουθες πληροφορίες στις φορολογικές αρχές του αιτηθέντος Κράτους, όταν υποβάλλεται μια αίτηση για παροχή πληροφοριών δυνάμει του Άρθρου 25 της Σύμβασης: (i) το όνομα και τη διεύθυνση του υπό εξέταση ή έρευνα προσώπου(-ων), και, αν υφίστανται, άλλα στοιχεία που διευκολύνουν την ταυτοποίηση αυτών των προσώπων, όπως η ημερομηνία γέννησης, η οικογενειακή κατάσταση, ο αριθμός φορολογικού μητρώου, (ii) το χρονικό διάστημα για το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, (iii) μια δήλωση με τις ζητούμενες πληροφορίες, όπου θα περιλαμβάνεται το είδος της πληροφορίας και ο μορφότυπος με τον οποίο το αιτούν Κράτος επιθυμεί να λάβει τις πληροφορίες από το αιτηθέν Κράτος, (iv) το φορολογικό σκοπό για τον οποίο ζητείται η πληροφορία, (ν) το όνομα και τη διεύθυνση οποιουδήποτε προσώπου εικάζεται ότι είναι κάτοχος της αιτούμενης πληροφορίας. δ) Είναι, επίσης, κατανοητό ότι, το Άρθρο 25 της Σύμβασης δεν δεσμεύει τα Συμβαλλόμενα Κράτη να ανταλλάσσουν πληροφορίες σε αυτόματη ή αυθόρμητη βάση. ε) Είναι κατανοητό ότι, σε περίπτωση ανταλλαγής πληροφοριών, οι διοικητικοί διαδικαστικοί κανόνες που αφορούν στα δικαιώματα των φορολογουμένων που προβλέπονται από το αιτηθέν Συμβαλλόμενο Κράτος, εξακολουθούν να εφαρμόζονται πριν από τη διαβίβαση των πληροφοριών στο αιτούν Συμβαλλόμενο Κράτος. Είναι, επίσης, κατανοητό ότι, αυτή η διάταξη αποσκοπεί στη διασφάλιση του φορολογούμενου σε μια δίκαιη διαδικασία και όχι στην αποφυγή ή στην αδικαιολόγητη καθυστέρηση της διαδικασίας ανταλλαγής πληροφοριών.". Σύμφωνα με το άρθρο VIII του ίδιου ως άνω Πρωτόκολλου, αυτό εφαρμόζεται στις αιτήσεις για την ανταλλαγή πληροφοριών που πραγματοποιήθηκαν από την 1.1.2012 και μετά, όσον αφορά πληροφορίες σχετικές με φορολογικές περιόδους που αρχίζουν την 1.1.2012 ή μετά την ημερομηνία αυτή. Ακολούθως, με το άρθρο πρώτο του ν. 4105/2013 (Α΄ 5) κυρώθηκε το Πρόσθετο Πρωτόκολλο στο προαναφερόμενο τροποποιητικό της Σύμβασης Πρωτόκολλο και με το άρθρο Ι αυτού ορίστηκε ότι “Σχετικά με το Αρθρο VI του Πρωτόκολλου, συμφωνείται ότι η έκφραση «κρίνονται απαραίτητες» αποσκοπεί στο να πραγματοποιηθεί η ανταλλαγή πληροφοριών σε φορολογικά θέματα στον ευρύτερο δυνατό βαθμό και, ταυτοχρόνως, να αποσαφηνιστεί ότι τα Συμβαλλόμενα Κράτη δεν είναι ελεύθερα να επιδίδονται σε «αλίευση αποδείξεων» ή να ζητούν πληροφορίες που κατά πάσα πιθανότητα δεν σχετίζονται με τις φορολογικές υποθέσεις ενός συγκεκριμένου φορολογούμενου. Μολονότι οι λεπτομέρειες που πρέπει να παρέχονται όταν υποβάλλεται μια αίτηση για πληροφορίες είναι σημαντικές διαδικαστικές υποχρεώσεις που αποσκοπούν στο να εξασφαλίσουν ότι δεν θα λάβει χώρα «αλίευση αποδείξεων», εντούτοις πρέπει να ερμηνευθούν έτσι ώστε να μην παρακωλύεται η αποτελεσματική ανταλλαγή πληροφοριών.”. Τέλος, με το άρθρο πρώτο του ν. 3363/2005 (Α΄ 159) κυρώθηκε η Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που προβλέπει μέτρα ισοδύναμα με τα θεσπιζόμενα στην οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, η οποία ενσωματώθηκε στην ελληνική έννομη τάξη με το ν. 3312/2005. Η εν λόγω Συμφωνία (στο εξής, Συμφωνία) βρίσκει πεδίο εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, “τα εισοδήματα [των αναιρεσίβλητων] στις ελβετικές τράπεζες που αποτελού[σαν] ‘’θετικές διαφορές’’ (όφελος-υπεραξία) στο τέλος κάθε χρήσης […] θεωρήθηκαν από τον έλεγχο ως εισόδημα προερχόμενο από κινητές αξίες (μερίσματα, τόκοι), κατ’ άρθρο 24 παρ. 1 περ. β’ του Ν. 2238/1994”. Στο άρθρο 10 της Συμφωνίας ορίζονται τα ακόλουθα: “1. Οι αρμόδιες αρχές της Ελβετίας και κάθε κράτους μέλους ανταλλάσσουν πληροφορίες σχετικά με συμπεριφορά που συνιστά φορολογική απάτη βάσει των νόμων του κράτους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση ή με παρόμοιες περιπτώσεις για εισόδημα που διέπεται από την παρούσα συμφωνία. Στις παρόμοιες περιπτώσεις περιλαμβάνονται μόνο αδικήματα της ίδιας βαρύτητας με τη φορολογική απάτη βάσει των νόμων του κράτους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Σε απάντηση προς δεόντως αιτιολογημένη αίτηση το κράτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση παρέχει πληροφορίες σχετικά με τα ζητήματα που άπτονται του διοικητικού αστικού ή ποινικού δικαίου τα οποία ερευνά ή ενδέχεται να ερευνήσει το αιτούν κράτος. Με την επιφύλαξη του εύρους της ανταλλαγής πληροφοριών όπως καθορίζεται στην παρούσα παράγραφο οι πληροφορίες ανταλλάσσονται σύμφωνα με τις διαδικασίες που ορίζουν οι συμβάσεις περί διπλής φορολογίας μεταξύ της Ελβετίας και των κρατών μελών και εξετάζονται ως εμπιστευτικές σύμφωνα με τον τρόπο που προβλέπεται στις εν λόγω συμβάσεις. 2. Για να καθορίσει εάν μπορεί να παράσχει τις πληροφορίες που ζητούνται με αίτηση το κράτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση εφαρμόζει τις διατάξεις περί παραγραφής που ισχύουν βάσει της νομοθεσίας του αιτούντος κράτους και όχι τις διατάξεις περί παραγραφής του κράτους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση. 3. Το κράτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση παρέχει πληροφορίες εφόσον το αιτούν κράτος έχει εύλογες υπόνοιες ότι η συμπεριφορά συνιστά φορολογική απάτη η παρόμοια περίπτωση. Η υπόνοια φορολογικής απάτης ή παρόμοιας περίπτωσης του αιτούντος κράτους μπορεί να βασίζεται σε α) έγγραφα επικυρωμένα ή μη που περιλαμβάνουν αλλά δεν περιορίζονται σε επαγγελματικά έγγραφα, λογιστικά βιβλία ή πληροφορίες για τραπεζικό λογαριασμό . β) πληροφορίες από μαρτυρία του φορολογουμένου . γ) πληροφορίες που προέρχονται από πληροφοριοδότη ή από άλλο τρίτο πρόσωπο οι οποίες έτυχαν ανεξάρτητης επιβεβαίωσης ή μπορεί να είναι αξιόπιστες ή δ) έμμεσες αποδείξεις. 4. Η Ελβετία θα αρχίσει διμερείς διαπραγματεύσεις με κάθε κράτος μέλος για να καθορίσει ξεχωριστές κατηγορίες των περιπτώσεων που εμπίπτουν στις «παρόμοιες περιπτώσεις» σύμφωνα με τη διαδικασία φορολόγησης που εφαρμόζουν αυτές οι χώρες.”.

14. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 25 της Σύμβασης, όπως ίσχυε μέχρι την 31.12.2011, δηλαδή κατά το χρονικό διάστημα της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετούς προθεσμίας παραγραφής ως προς τις επίδικες χρήσεις 2004 και 2005, η ημεδαπή Διοίκηση μπορούσε να ζητήσει από τις αρμόδιες αρχές της Ελβετίας πληροφορίες, οι οποίες (α) ήταν «αναγκαίες για την εφαρμογή» των διατάξεων της Σύμβασης από την ελληνική φορολογική Διοίκηση και (β) βρίσκονταν στη διάθεση των ελβετικών αρχών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία της Ελβετίας, κατά την κανονική πορεία της λειτουργίας της ελβετικής Διοίκησης. Η δεύτερη των ως άνω (σωρευτικώς προβλεπόμενων) προϋποθέσεων αναφέρεται στο περιεχόμενο της ελβετικής νομοθεσίας, ήτοι αλλοδαπού δικαίου, το οποίο, όμως, δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του ΔΕΑ, που δεν διέταξε συναφώς απόδειξη, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 144 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Εξάλλου, από την πρώτη των ανωτέρω προϋποθέσεων συνάγεται ότι η ημεδαπή φορολογική Διοίκηση μπορούσε να ζητήσει από τις ελβετικές αρχές πληροφορίες σχετικά με την ύπαρξη, το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών ορισμένων προσώπων στην Ελβετία, μόνον εάν οι πληροφορίες αυτές ήταν «αναγκαίες» για τον καθορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των προσώπων αυτών ή και άλλων προσώπων, κατ’ εφαρμογή της Σύμβασης και της ημεδαπής φορολογικής νομοθεσίας, τούτο δε υπονοεί ότι (σε αντίθεση με όσα ίσχυαν αναφορικά με τους τραπεζικούς λογαριασμούς στην ημεδαπή: βλ. παραπάνω σκέψη 10) δεν επιτρεπόταν η απλή “αλίευση” τέτοιων πληροφοριών, αλλά έπρεπε να συντρέχει, βάσει συγκεκριμένων στοιχείων, εύλογη πιθανότητα οι ζητούμενες πληροφορίες να αποδειχθούν κρίσιμες (πρβλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 16.5.2017, C-682/15, Berlioz Investment Fund SA, σκέψη 67, αναφορικά με την ανάλογη προϋπόθεση περί «προβλέψιμης συνάφειας» των ζητούμενων πληροφοριών, κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας). Η παραπάνω ερμηνεία επιρρωνύεται από τη νέα διάταξη του άρθρου 25 της Σύμβασης, η οποία επαναλαμβάνει κατ’ ουσίαν την ως άνω προϋπόθεση περί αναγκαιότητας των ζητούμενων πληροφοριών (δεδομένου ότι αναφέρεται σε «πληροφορίες που κρίνονται απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της Σύμβασης ή τη διαχείριση ή επιβολή των εσωτερικών νομοθεσιών σε σχέση με τους φόρους που καλύπτονται από τη Σύμβαση»), σε συνδυασμό με τη νέα παράγραφο 4 του Πρωτοκόλλου της Σύμβασης, η οποία διευκρινίζει, συναφώς, ότι το αιτούν πληροφορίες Συμβαλλόμενο Κράτος πρέπει να έχει εξαντλήσει όλες τις τακτικές πηγές πληροφοριών που είναι διαθέσιμες, σύμφωνα με την εσωτερική φορολογική διαδικασία, καθώς και ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 25 διοικητική συνδρομή δεν περιλαμβάνει μέτρα που στοχεύουν στην απλή “αλίευση αποδείξεων”. Επιπλέον, η ίδια ερμηνεία τελεί σε αρμονία με την προβλεπόμενη στο άρθρο 10 (παρ. 3) της Συμφωνίας απαίτηση να έχει το αιτούν πληροφορίες κράτος εύλογες υπόνοιες για τέλεση φορολογικής απάτης ή παρόμοιας παράβασης, οι οποίες να βασίζονται σε συγκεκριμένα στοιχεία. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, για τις επίδικες χρήσεις των ετών 2004 και 2005, ήταν και η διερεύνηση της ύπαρξης τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων στην Ελβετία και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων τέτοιων λογαριασμών και, περαιτέρω, ότι η φορολογική αρχή μπορούσε και όφειλε να έχει λάβει γνώση των στοιχείων αυτών, εντός της καταρχήν εφαρμοστέας πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια, δεδομένου ότι η πρόσβαση στα στοιχεία αυτά, στο πλαίσιο διοικητικής συνεργασίας με τις αρμόδιες αρχές της Ελβετίας (και ανεξαρτήτως του ζητήματος εάν τα εν λόγω στοιχεία βρίσκονταν στη διάθεση των ελβετικών αρχών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία της Ελβετίας, κατά την κανονική πορεία της λειτουργίας της ελβετικής Διοίκησης), είχε ως προϋπόθεση να υπάρχει, τεκμηριωμένα, εύλογη πιθανότητα οι ζητούμενες πληροφορίες να αποδειχθούν κρίσιμες για την εφαρμογή της Σύμβασης και της ημεδαπής νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για την ύπαρξη και το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις λογαριασμών των φορολογούμενων σε τραπεζικά ιδρύματα της Ελβετίας, κατά τις χρήσεις των ετών 2004 και 2005, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της ημεδαπής φορολογικής Διοίκησης μετά την 1.1.2012 (και πριν από την 31.12.2016) αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά τις διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 4 περιπτ. β και του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ, τα οποία οδηγούν, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων αυτών (συνάδουσα προς τις επιταγές της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας), στην επιμήκυνση σε δεκαετία της (κατ’ αρχήν οριζόμενης πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής της εξουσίας του Ελληνικού Δημοσίου για τη διαπίστωση της ύπαρξης μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, συναγόμενης από τα στοιχεία αυτά, σε σχέση με τις προαναφερόμενες χρήσεις και, συνακόλουθα, για την επιβολή των αναλογούντων φόρων και συναφών κυρώσεων. Αντιθέτως, δεδομένου ότι σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου που εκτέθηκε στη σκέψη 10, στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των αναιρεσίβλητων στην ημεδαπή, κατά τα έτη 2004 και 2005, δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία» (ήτοι, στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματός τους, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετία), ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας, την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής σε δεκαετία, τέτοια στοιχεία, στα οποία στηρίχθηκε η φορολογική Διοίκηση για την έκδοση των επίδικων καταλογιστικών πράξεων, ως προς τις χρήσεις των ετών 2004 και 2005, δεν μπορούν να ληφθούν νομίμως υπόψη από το ΔΕΑ για τη διαπίστωση μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, ως προς χρήσεις αυτές.

15. Επειδή, με τον τρίτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 68 (παρ. 2) και 84 (παρ. 4) του ΚΦΕ, καθώς και του άρθρου 10 της Συμφωνίας, που κυρώθηκε με το ν. 3363/2005, το δικάσαν ΔΕΑ έκρινε ότι μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φόρου εισοδήματος των επίδικων χρήσεων ήταν και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων στην Ελβετία και, συνακόλουθα, ότι τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή και τις κινήσεις των εν λόγω τραπεζικών λογαριασμών δεν αποτελούσαν «συμπληρωματικά» στοιχεία, άγοντα σε επιμήκυνση της (καταρχήν οριζόμενης ως πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το αντίστοιχο νομικό ζήτημα. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, όσον αφορά τις επίδικες καταλογιστικές πράξεις για τις χρήσεις των ετών 2004 και 2005. Περαιτέρω, είναι και βάσιμος, όσον αφορά τις ίδιες πράξεις, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη. Αντίθετα, ο ανωτέρω λόγος αναίρεσης, στο μέτρο που αναφέρεται στις επίδικες πράξεις καταλογισμού για τις χρήσεις των ετών 2006 και 2007, προβάλλεται απαραδέκτως, διότι εγείρει νομικό ζήτημα το οποίο δεν είναι κρίσιμο (ως αλυσιτελώς τιθέμενο), για την επίλυση του αντίστοιχου σκέλους της διαφοράς, σύμφωνα με τα κριθέντα στη σκέψη 12, δεδομένου ότι το συμπέρασμα του δικάσαντος ΔΕΑ περί μη εφαρμογής της προβλεπόμενης στον ΚΦΕ δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής, όσον αφορά τις χρήσεις 2006 και 2007, στηρίζεται αυτοτελώς (δηλαδή, ανεξάρτητα από τη νομιμότητα των επάλληλων αιτιολογικών βάσεων του επίμαχου συμπεράσματος, οι οποίες πλήττονται με τον πρώτο και με τον τρίτο λόγο αναίρεσης) στις απαραδέκτως αμφισβητούμενες με τον τέταρτο και με τον δεύτερο λόγο αναίρεσης κρίσεις του ΔΕΑ ότι δεν άγουν σε εφαρμογή της διάταξης περί δεκαετούς παραγραφής, ως «συμπληρωματικά», αφενός, τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή και, αφετέρου, τα στοιχεία για το υπόλοιπο τραπεζικών λογαριασμών των αναιρεσίβλητων στην Ελβετία, τα οποία είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετίας.

16. Επειδή, κατόπιν της αποδοχής του πρώτου και του τρίτου των προβαλλόμενων λόγων αναίρεσης, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος της με το οποίο κρίθηκε βάσιμος ο λόγος περί παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση των επίδικων καταλογιστικών πράξεων που αφορούν στις χρήσεις 2004 και 2005 (αφού θεωρήθηκε ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 84 παρ. 4 του ΚΦΕ περί δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής) και, ακολούθως, έγινε δεκτή η προσφυγή των αναιρεσίβλητων κατά της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής τους κατά των ανωτέρω καταλογιστικών πράξεων. Περαιτέρω, η υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρίνισης ως προς το πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, κατά το ανωτέρω αναιρούμενο μέρος της, για νέα νόμιμη κρίση, συνάδουσα προς τις παραδοχές των σκέψεων 7 και 14 της παρούσας απόφασης.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 4748/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της (δηλαδή ως προς τα οικονομικά 2005 και 2006), σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 13 Απριλίου 2020 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Απριλίου 2020.

Η Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα