ΥΠΟΙΚ 1093645/662/0015/ ΠΟΛ. 1146/30-11-2005

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. περί αντικατάστασης της φορολογικής μνήμης φορολογικού μηχανισμού που μεταβιβάζεται σε εκ μετασχηματισμού προερχόμενη επιχείρηση, εφόσον συμμετέχει ή ιδρύεται ατομική επιχείρηση.

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα σας κοινοποιούμε την αρ.434/2005 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Β΄ τμήμα), η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και παρακαλούμε για την ομοιόμορφη εφαρμογής της στις σχετικές περιπτώσεις.

Σύμφωνα με την πιο πάνω γνωμοδότηση έγινε ομόφωνα δεκτό ότι επί μετασχηματισμού επιχειρήσεων, στον οποίο συμμετέχει ή με τον οποίο ιδρύεται μια ατομική επιχείρηση, απαιτείται οπωσδήποτε η αντικατάσταση της φορολογικής μνήμης του φορολογικού μηχανισμού που μεταβιβάζεται στην εκ του μετασχηματισμού προερχόμενη επιχείρηση, κατ΄ εφαρμογή της παρ. 2.1. του κεφαλαίου γ΄ της Α.Υ.Ο. 1075116/800.0015/ ΠΟΛ. 1100/20.8.2003 (ΦΕΚ 1259/3.9.03 τ.Β΄).

Ακριβές Αντίγραφο Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ Η Προϊσταμένη της Γραμματείας ΜΑΡΙΑ ΓΥΦΤΑΚΗ

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αθήνα, 27/9/2005 Αριθμ. Γνωμοδοτήσεως: 434/2005

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν επί μετασχηματισμού επιχειρήσεων, στον οποίο συμμετέχει ή με τον οποίο ιδρύεται μια ατομική επιχείρηση, απαιτείται ή όχι αντικατάσταση της φορολογικής μνήμης του φορολογικού μηχανισμού που μεταβιβάζεται στην εκ του μετασχηματισμού προερχόμενη επιχείρηση, κατ΄ εφαρμογή της παρ. 2.1. του κεφ. Γ΄ της A.Υ.O. 1075116/800/0015/ ΠΟΛ. 1100/20.8.2003 (ΦΕΚ 1259 τ. Β΄).

1. Επί του ανωτέρω τεθέντος ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. (Τμ. Β) γνωμοδότησε, ως εξής:

Α.α. Στις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν. 1809/88 (Φ.Ε.Κ. 222 Α΄), όπως ο τίτλος του νόμου αυτού αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 10 του Ν. 3052/2002 (Φ.Ε.Κ. 221 Α΄) και με την παρ. 2 του αυτού άρθρου και νόμου προστέθηκαν νέες παράγραφοι (δηλ. οι παράγραφοι 5, 6 και 7) στο πιο πάνω άρθρο 1 του αρχικού νόμου, ορίζονται τα εξής: "Αρθρο 1. Καθιέρωση Φορολογικών Μηχανισμών και άλλες διατάξεις . παρ. 1. ... 6. Οι επιτηδευματίες του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 Φ.Ε.Κ. 84 Α΄) που εκδίδουν τα στοιχεία του Κώδικα αυτού με μηχανογραφικό τρόπο, μέσω ηλεκτρονικού υπολογιστή, υποχρεούνται για την έκδοση και διαφύλαξή τους, στη χρήση ειδικών ηλεκτρονικών ασφαλών διατάξεων σήμανσης του νόμου αυτού. 6. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ορίζονται οι ιδιότητες, τα τεχνικά χαρακτηριστικά των ειδικών ηλεκτρονικών ασφαλών διατάξεων σήμανσης, το περιεχόμενο των εκδιδομένων μέσω αυτών στοιχείων, ο χρόνος, τρόπος έκδοσης και διαφύλαξης των στοιχείων αυτών, καθώς και τα στοιχεία που εξαιρούνται. 7. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ορίζονται ο χρόνος έναρξης της υποχρεωτικής χρησιμοποίησης των ειδικών ηλεκτρονικών ασφαλών διατάξεων σήμανσης της παραγράφου 5, οι κατηγορίες των επιτηδευματιών που θα χρησιμοποιούν τους μηχανισμούς αυτούς σε ολόκληρη τη χώρα ή σε τμήματα της χώρας, καθώς και κάθε διαδικασία και λεπτομέρεια εφαρμογής του μέτρου αυτού. Ο χρόνος έναρξης εφαρμογής του μέτρου αυτού μπορεί να οριστεί σταδιακά.".

β. Επίσης, στις διατάξεις των άρθρων 2 (παρ. 1), 4 (παρ. 4), 6 (παρ. 2) και 9α (παρ. 2) του Ν. 1809/88 όπως αυτές αντιστοίχως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους από τις διατάξεις των παρ. 3 , 6 , 9 και 12, αντιστοίχως, του άρθρου 10 του Ν. 3052/2002 , ορίζονται τα εξής: "Αρθρο 2. 1. Οι φορολογικοί μηχανισμοί και τα ταμειακά συστήματα του προηγούμενου άρθρου, για να χρησιμοποιηθούν για την έκδοση των στοιχείων που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 5 του άρθρου αυτού από επιτηδευματίες που υπόκεινται στις διατάξεις του νόμου αυτού, πρέπει να είναι εφοδιασμένα με άδεια καταλληλότητας. Την άδεια αυτή χορηγεί η επιτροπή του άρθρου 7 μετά από αίτηση του κατασκευαστή ή εισαγωγέα - αντιπροσώπου ξένου οίκου. ... - Αρθρο 4. ... 4. Σε κάθε περίπτωση μεταβολής χρήστη ή κατόχου, εκδίδεται νέο βιβλιάριο συντήρησης, το οποίο θεωρείται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και στο οποίο αναγράφονται τα στοιχεία της νέας φορολογικής μνήμης. ... ΄" - Αρθρο 6. ... 2. Η αφαίρεση ή αντικατάσταση της φορολογικής μνήμης επιτρέπεται σε περίπτωση βλάβης ή πλήρωσης αυτής και γνωστοποιείται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ, του κατόχου ή χρήστη του φορολογικού μηχανισμού. Σε περίπτωση μεταβίβασης του φορολογικού μηχανισμού ή μίσθωσης πάγιου εξοπλισμού με παραχώρηση της χρήσης του φορολογικού μηχανισμού, είναι υποχρεωτική η αντικατάσταση της παλαιάς χρησιμοποιηθείσας φορολογικής μνήμης με νέα, από τον νέο κάτοχο ή χρήστη. - Αρθρο 9α ... .2. Οπου αναφέρεται στο νόμο αυτόν και στις αποφάσεις που εκδόθηκαν κατ΄ εξουσιοδότηση του νόμου αυτού ή στις τεχνικές προδιαγραφές η φράση "ηλεκτρονικές ταμειακές μηχανές" ή "φορολογικές ταμειακές μηχανές" νοείται η φράση "φορολογικοί μηχανισμοί" ... Ως φορολογικός μηχανισμός χαρακτηρίζεται κάθε συσκευή ή σύστημα το οποίο χρησιμοποιείται για την έκδοση, τον πιστοποίηση και διαφύλαξη στοιχείων. διαθέτει ασφαλή φορολογική μνήμη, κατάλληλο λογισμικό, Θύρες διασύνδεσης, καθώς και άλλα τεχνικά χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζονται και εξειδικεύονται κατά περίπτωση από τις ισχύουσες τεχνικές προδιαγραφές και διαθέτει άδεια καταλληλότητας που έχει χορηγηθεί από την επιτροπή του άρθρου 7 του νόμου αυτού. 3. (που προστέθηκε με την παρ. 12 του άρθρου 10 του Ν. 3052/2002 ). Οπου αναφέρεται στον παρόντα νόμο και στις αποφάσεις που εκδόθηκαν κατ΄ εξουσιοδότηση του νόμου αυτού ή στις τεχνικές προδιαγραφές η φράση "δημοσιονομική μνήμη" ή "φυσική μνήμη" νοείται η φράση "φορολογική μνήμη".

γ. Περαιτέρω, σης διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 4 Π.Δ. 186/92 (ΦΕΚ 84 Α΄) Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) ορίζονται τα εξής: "Σε περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων, η νέα εταιρία έχει όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, που είχε οποιαδήποτε από τις επιχειρήσεις ή κλάδους που μετασχηματίστηκαν".

δ. Τέλος, στην παρ. 2.1 του Κεφαλαίου Γ΄ της Α.Υ.Ο. 1075116/800/0015/ ΠΟΛ. 1100/20.8.2003 (ΦΕΚ 1259/ 3.9.03 τ. Β΄), που εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση των παρ. 6 και 7 του άρθρου 1 του Ν. 1809/1988 (ΦΕΚ 222 Α΄), οι οποίες προστέθηκαν σ΄ αυτό με την παρ. 2 του άρθρου 10 του Ν. 3052/2002 (ΦΕΚ 221 Α΄), κατά τα παραπάνω, ορίζονται τα ακόλουθα: "Λοιπές περιπτώσεις στις οποίες δεν απαιτείται αντικατάσταση φορολογικής μνήμης: Στην περίπτωση επιχείρησης που προέρχεται από μετασχηματισμό (συγχώνευση - διάσπαση - απορρόφηση) και εφόσον η νέα επιχείρηση (προερχόμενη από μετασχηματισμό) έχει όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις για την εφαρμoγή των διατάξεων του Κώδικα, που είχε οποιαδήποτε από τις επιχειρήσεις ή κλάδους που μετασχηματίστηκαν, ως καθολικός διάδοχος αυτών, δεδομένου ότι δεν θεωρείται ότι συντελείται μεταβίβαση ή αλλαγή του χρήστη ή κατόχου.".

Β. α. Από την επισκόπηση των ανωτέρω διατάξεων των ως άνω νομοθετημάτων (Ν. 1809/1988 και 3052/2002) , σε συνδυασμό και με τα όσα αναφέρονται στις αντίστοιχες εισηγητικές εκθέσεις τούτων, σαφώς, εκτός των άλλων, συνάγονται και τα εξής: Ο νομοθέτης του Ν. 1809/88, εισάγοντας το μέτρο των φορολογικών ταμειακών μηχανών, στόχευσε στον εκσυγχρονισμό της διαδικασίας έκδοσης αποδείξεων στις μικρομεσαίες κυρίως επιχειρήσεις, με την απαλλαγή τούτων - αλλά και των Δ.Ο.Υ. - από τη θεώρηση (διάτρηση) σημαντικού όγκου παραστατικών εγγράφων. Ακολούθως, ο νομοθέτης του Ν. 3052/2002 το πιο πάνω δοκιμασμένο σύστημα, με την εμπειρία που το συνόδευε, το εισήγαγε στο σύνολο των συναλλαγών, για τις οποίες εκδίδονται παραστατικά με ηλεκτρονικό υπολογιστή, προσαρμόζοντας σ΄ αυτούς (Η/Υ) ειδικό φορολογικό μηχανισμό (τον οποίο υποχρεούνται, πλέον, να διαθέτουν οι επιτηδευματίες για την υπ΄ αυτών έκδοση, πιστοποίηση και διαφύλαξη των στοιχείων του Κ.Β.Σ., όπως η έννοια τούτου ορίζεται στο πιο πάνω γ΄ εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 9α του Ν. 1809/88 όπως ισχύει) . Μέσω του τρόπου αυτού επεδίωκε την επίτευξη της κατάργησης της διάτρησης του συνόλου σχεδόν των μηχανογραφικώς εκδιδομένων παραστατικών πράγμα που, κατά την πρόβλεψη του νομοθέτη, θα οδηγούσε σε μείωση στον όγκο των θεωρουμένων εντύπων κατά 70% περίπου με προφανές το όφελος για τις επιχειρήσεις και το Δημόσιο. Παράλληλα, με τις νέες αυτές ρυθμίσεις του Ν. 3052/2002, απλοποιήθηκαν ορισμένες διαδικασίες και θεσπίστηκαν διατάξεις για μελλοντική εξειδίκευση, αντιμετώπιση και προσαρμογή θεμάτων που αφορούν την εφαρμογή της ως άνω θεσπιζόμενης υποχρέωσης.

β. Στο πλαίσιο της ως άνω καθιερωμένης υποχρέωσης των επιτηδευματιών και αφού ελήφθη υπόψη, εκτός των άλλων, (και) η επιτακτική ανάγκη καθορισμού διαδικασιών μεταβίβασης - μεταβολής των ως άνω φορολογικών μηχανισμών για την παρακολούθηση αυτών μέσω του υποσυστήματος Κ.Β.Σ. του TAXIS και τη διευκόλυνση στη χρήση αυτών τόσο των υποχρέων όσο και των ελεγκτικών οργάνων , εκδόθηκε η 1075116/800/0015/ ΠΟΛ. 1100/20.8.2003 (ΦΕΚ 1259/3.9.03 τ. Β΄ απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, υπό τον τίτλο "Διαδικασίες μεταβίβασης - μεταβολής Φορολογικών Μηχανισμών" , με την οποία ορίστηκαν οι διαδικασίες και λεπτομέρειες μεταβίβασης των Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (ΦΗΜ) και των Ειδικών Ασφαλών Διατάξεων Σήμανσης Στοιχείων (ΕΑΦΔΣΣ). Μεταξύ των άλλων ρυθμίσεων, στο Γ΄ κεφάλαιο της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, με τον τίτλο "Μεταβίβαση φορολογικού μηχανισμού χωρίς αντικατάσταση της παλαιάς φορολογικής μνήμης με νέα" , ορίστηκε ότι δεν απαιτείται αντικατάσταση της φορολογικής μνήμης στην περίπτωση επιχειρήσεως που προέρχεται από μετασχηματισμό (συγχώνευση - διάσπαση - απορρόφηση) και εφόσον η νέα επιχείρηση (δηλαδή η προερχόμενη από μετασχηματισμό) έχει όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις για την εφαρμογή των διατάξεων του κώδικα, που είχε οποιαδήποτε από τις επιχειρήσεις ή κλάδους που μετασχηματίστηκαν, ως καθολικός διάδοχος αυτών, δεδομένου ότι δεν θεωρείται ότι συντελείται μεταβίβαση ή αλλαγή του χρήστη ή κατόχου.

Γ. α. Ως γνωστόν, ο όρος "μετασχηματισμός" δεν απαντά ούτε στον Κ.Ν. 2190/1920 ούτε στο Ν.Δ. 1297/72 (όπου γίνεται λόγος για συγχώνευση ή "μετατροπή" - πρβλ. έννοια αυτής παρακάτω) , αλλά για πρώτη φορά συναντάται στους Ν. 2166/1993 και 2386/1996, δεδομένου ότι ο όρος αυτός δεν συνιστά νομική έννοια, αλλά τέτοια της θεωρίας της επιχείρησης. Σύμφωνα με τη στενή του όρου έννοια, "μετασχηματισμός" θεωρείται ότι υφίσταται όταν η επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης συνεχίζεται υπό νέο εταιρικό φορέα, πράγμα που συμβαίνει στην περίπτωση μετατροπής, συγχώνευσης, διάσπασης κλπ., η δε συνέχιση αυτή επιτυγχάνεται με τα μέσα του εταιρικού δικαίου (βλ. Ε. Περάκη (Το Δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρίας τόμος 8ος Β΄ εκδ. 2001, σελ. 30- 31, με εκεί παραπομπές σε θεωρία & νομολογία) .

Διακρίνεται τόσο από τον "καταχρηστικό μετασχηματισμό", που επιτυγχάνεται με μέσα του κοινού και όχι του εταιρικού δικαίου (λ.χ. αντί της συγχώνευσης με τη σύσταση νέας εταιρίας, να γίνει με λύση και εκκαθάριση των συγχωνευομένων εταιριών, διανομή της περιουσίας τους, ίδρυση νέας εταιρίας και εισφορά των διανεμηθέντων περιουσιακών στοιχείων σ΄ αυτήν βλ Λ. Γεωργακόπουλο Εγχειρίδιο Εμπορικού Δικαίου, Εταιρίες, εκδ. 2η 1996, 634 επ. ιδίως 637, Ι. Πασσιάς Δίκαιο Εταιριών, τμ. 2. 1969. 1063) όσο και από τον "υπό ευρεία έννοια μετασχηματισμό", δηλαδή την αναδιάρθρωση (αναδιοργάνωση) της επιχείρησης, που επιτυγχάνεται με την επέμβαση στη διοίκηση ή (και) την περιουσία της ή (και) τη σύνθεση και τα πρόσωπα των εταίρων ή (και) τις σχέσεις των εταίρων μεταξύ τους ή με τους τρίτους (βλ. Ευαγ. Περάκη, ό. π. σελ. 31 επ.) . Τέλος, στενότερη του όρου "μετασχηματισμός" και ως μια μορφή της πιο πάνω στενής τούτου έννοιας είναι και η περίπτωση της "μετατροπής επιχειρήσεων", που αναφέρεται αποκλειστικό και μόνο σε εταιρίες με νομική προσωπικότητα και συνίσταται στη μεταβολή του νομικού τύπου αυτών, χωρίς περάτωση της νομικής τους προσωπικότητας, η οποία συνεχίζεται (βλ. Στε 305/03 , 3382/83 , ΓνμδΝΥΔ 175/88, ΓνμδΝΥΔ 76/87, επίσης πρβλ. 8. Δούβλη Συγχώνευση εμπορικών εταιριών και θεωρία της επιχείρησης σε "Μελέτες Εμπορικού και Ναυτικού Δικαίου" εκδ. 1986. σελ. 29, με εκεί παραπομπές σε θεωρία και νομολογία), δίχως διαδοχή (ειδική ή καθολική) των περιουσιακών τους στοιχείων (βλ. Ε Περάκη, ό. π. σελ. 321 περ. σ΄, υποσημ. 7).

β. Περαιτέρω, η εξειδικευμένη αναφορά της ανωτέρω διάταξης της υπουργικής απόφασης (δηλαδή της παρ. 2. 1. του κεφ. Γ΄ αυτής) σε ορισμένες (περιοριστικά μνημονευόμενες) και ρητές μορφές της υπό τη στενή ως άνω έννοιας του όρου μετασχηματισμού, όπως είναι η συγχώνευση ή η διάσπαση, καθώς και η απορρόφηση ως τρόπος συγχώνευσης, είναι φανερό ότι υποδηλώνει τη βούληση της πολιτείας, στο πλαίσιο των καθιερωθέντων με το Ν.Δ. 1297/72 και το Ν. 2166/93 κινήτρων για τη δημιουργία ισχυρών οικονομικών μονάδων (δηλαδή ιδίως ΕΠΕ και Α.Ε. - βλ. ΓνμδΝΣΚ 73212002, 117/02) , να χορηγήσει την ανωτέρω δυνατότητα απαλλαγής της υποχρέωσης της αντικατάστασης της φορολογικής μνήμης σε εκείνες μόνο των επιχειρήσεων που η δια του τρόπου αυτού μορφή μετασχηματισμού τους επιτυγχάνεται με μέσα του εταιρικού δικαίου και μάλιστα με διαδικασίες (όπως είναι η συγχώνευση ή η διάσπαση, ή η δι΄ απορροφήσεως συγχώνευση) , κατά τις οποίες η απόκτηση των περιουσιακών στοιχείων της μιας εταιρίας από την άλλη γίνεται με "οιονεί" καθολική διαδοχή, δηλαδή χωρίς να μεσολαβήσει στάδιο εκκαθάρισης (βλ. Ε. Περάκη, ό. π. σελ. 32, περ. β, υποσημ. 8, για τη συγχώνευση και σελ. 35, περ. δ΄ υποσημ. 13, για τη διάσπαση, επίσης Ν. Ρόκα Εμπορικές εταιρίες" 4η εκδ. 1996, σ. 306 επ" πρβλ. ΑΠ 12/19 σε εεμπΔ 1999, 314 και κάτω απ΄ αυτήν σύμφωνες παρατηρήσεις Γ. Ν. Μιχαλόπουλου, με εκεί παραπομπές στη θεωρία και νομολογία, ιδίως παρ. 111, σελ. 316, 317). Πιο συγκεκριμένα, η δυνατότητα αυτή είναι φανερό ότι παρεσχέθη μόνο επί μετασχηματισμού επιχειρήσεων, λειτουργουσών υπό εταιρική μορφή και πάντως δεν αφορά τον μετασχηματισμό ατομικής επιχείρησης ή εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα σε επιχείρηση εταιρικής μορφής ή το αvτίστρoφo, δηλαδή μετασχηματισμού εταιρικής επιχείρησης με νομική προσωπικότητα (στην οποία συμμετέχει ή όχι ατομική επιχείρηση) σε ατομική επιχείρηση. Κι αυτό, γιατί οι τελευταίες αυτές περιπτώσεις, ως ευλόγως (αφού στην πιο πάνω διαδικασία του μετασχηματισμού συμμετέχει ή ιδρύεται και ατομική επιχείρηση) μη ρητά προβλεπόμενες στο εταιρικό δίκαιο, προϋποθέτουν τη διέλευση, το πρώτον, από το ιδρυτικό τους στάδιο (βλ. Ευαγ. Περάκη, 6. Π. σελ. 32, περ, α΄, υποσημ. 7, Χ. Χρυσάνθης Μετασχηματισμός εταιρειών, εκδ. 2001 σελ. 32) , εφόσον προηγουμένως έχει μεσολαβήσει στάδιο εκκαθάρισης στις "μετασχηματιζόμενες" επιχειρήσεις (όποιες εξ αυτών έχουν εταιρική μορφή), πράγμα που αποκλείει την περίπτωση της "οιονεί καθολικής διαδοχής" ως προαπαιτούμενο για την εφαρμογή της πιο πάνω ευνοϊκής διάταξης της εν λόγω υπουργικής απόφασης.

γ. Ενόψει των παραπάνω, είναι σαφές ότι η εν προκειμένω ερευνόμενη περίπτωση μετασχηματισμού επιχειρήσεως (στον οποίο συμμετέχει ή με τον οποίο ιδρύεται μια ατομική επιχείρηση) - ως τέτοιας (επιχείρησης) νοουμένης, κατά την έννοια του άρθρου 483 ΚΠολΔ, το σύνολο των πραγμάτων, δικαιωμάτων και εν γένει άυλων αγαθών ή πραγματικών καταστάσεων (όπως η εμπορική φήμη, η πελατεία, η πίστη, η καλή πορεία της επιχειρήσεως), τα οποία οργανώθηκαν σε ενιαία οικονομική ενότητα από φυσικό ή νομικό πρόσωπο προς επίτευξη οικονομικού αποτελέσματος (βλ. ΑΠ 175/2000, ΑΠ 1154/98 κ.α.) - πρέπει να ερμηνευθεί με την έννοια ότι δεν καταλαμβάνεται από τη ρύθμιση της παρ. 2.1. του κεφ. Γ΄ της Α.Υ.Ο. 1075116/800/0015/ ΠΟΛ. 1100/20.8.2003 (ΦΕΚ 1259/3.9.03 τ. Β΄), n οποία ισχύει και εφαρμόζεται αποκλειστικά και μόνο επί περιπτώσεων μετασχηματισμού που επιτυγχάνονται δυνάμει διαδικασιών που ανήκουν στο εταιρικό δίκαιο (όπως είναι η συγχώνευση και δι΄ απορροφήσεως ή η διάσπαση, ως ρητά και περιοριστικά αναφερόμενες στο νόμο περιπτώσεις) και άρα προϋποθέτουν ότι η "μετασχηματίζoυσες" ή εκ μετασχηματισμού προερχόμενη επιχείρηση είναι εταιρικής μορφής και μάλιστα με νομική προσωπικότητα. Και τούτο, διότι μόνο στις περιπτώσεις αυτές νοείται η ύπαρξη "οιονεί καθολικής διαδοχής", που δεν προϋποθέτει τη διέλευσή τους, το πρώτον, από ιδρυτικό στάδιο και συνεπώς υποδηλώνεται ένα είδος "συνέχειας" στα λειτουργία τους, κατά τα παραπάνω, εφόσον η εκ του μετασχηματισμού προερχόμενη νέα επιχείρηση θεωρείται ότι υποκαθίσταται στα δικαιώματα και υποχρεώσεις της (ή των) μετασχηματιζόμενης (-ων) επιχειρήσεως (-ων), για τις οποίες μετά τη λύση τους δεν επακολουθεί στάδιο εκκαθάρισης, κατά τα παραπάνω .

δ. Αλλωστε, η ερμηνεία αυτή συνάδει και με το σκοπό της επιβολής της οικείας υποχρέωσης, κατόπιν σχετικώς χορηγούμενης άδειας καταλληλότητας, των επιτηδευματιών που εκδίδουν στοιχεία μέσω Η/Υ να διαθέτουν φορολογικούς μηχανισμούς, που συνίσταται, εκτός των άλλων, (και) στην παρακολούθηση των μηχανισμών αυτών μέσω του υποσυστήματος Κ.Β.Σ. του TAXIS. Υπό διαφορετική ερμηνευτική εκδοχή, ο πιο πάνω επιδιωκόμενος σκοπός θα καθίστατο ανέφικτος στις περιπτώσεις μετασχηματισμών, όπως η ερευνόμενη, εφόσον θα εξέλειπε το στοιχείο της λειτουργικής συνέχειας των με τον τρόπο αυτό μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και συνεπώς θα ήταν πρακτικά αδύνατο μέσω ενός φορολογικού μηχανισμού που δεν θα υπήρχε υποχρέωση για αντικατάσταση της φορολογικής του μνήμης να γίνει έλεγχος ουσιαστικά σε δύο (2) αυτοτελώς διακρινόμενες επιχειρήσεις, για τις οποίες μάλιστα δεν θα ίσχυε η "οιονεί" καθολική διαδοχή της μιας από την άλλη, αλλά απαιτείτο η διέλευσή τους, το πρώτον, από το ιδρυτικό τους στάδιο, κατά τα παραπάνω.

ΙΙ . α. Συνεπώς, υπό τα ανωτέρω ιστορικά δεδομένα, σε συνδυασμό με τα ως άνω ερμηνευτικώς γενόμενα δεκτά, το ΝΣΚ (8΄ Τμήμα) γνωμοδοτεί ομόφωνα ότι επί μετασχηματισμού επιχειρήσεων, στον οποίο συμμετέχει ή με τον οποίο ιδρύεται μια ατομική επιχείρηση, απαιτείται οπωσδήποτε η αντικατάσταση της φορολογικής μνήμης του φορολογικού μηχανισμού που μεταβιβάζεται στην εκ του μετασχηματισμού προερχόμενη επιχείρηση, κατ΄ εφαρμογή της παρ. 2.1. του κεφ. Γ΄ της Α.Υ.Ο. 1075116/800/0015/ ΠΟΛ. 1100/20.8.2003 (ΦΕΚ 1259/ 3.9.03 τ. Β΄).

β. Κατόπιν τούτων, επί του ως άνω τεθέντος ερωτήματος προσήκει η ως άνω διδόμενη συνολικά απάντηση.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ Αθήνα, 28.9.2005

Ο Πρόεδρος Ο εισηγητής Χρήστος Τσεκούρας Γεώργιος Α. Βαμβακίδης