ΥΠΟΙΚ 1024894/148/0015/ ΠΟΛ. 1044/8-3-2005

ΘΕΜΑ: Ενταξη της δικηγορικής εταιρείας του Π.Δ. 518/1989 σε κατηγορία τήρησης βιβλίων.

Σας κοινοποιούμε την 75/2005 Γνωμοδότηση του Β΄ τμήματος του Ν.Σ.Κ. η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ομόφωνα ότι "οι διατάξεις του άρθρου 45 του Π.Δ. 518/1989 δεν έχουν καταργηθεί με αυτές του Π.Δ. 186/1992 και συνεπώς οι δικηγορικές εταιρείες τηρούν πάντοτε βιβλία Β΄ κατηγορίας ακόμη και αν τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα τους υπερβαίνουν το ποσό των 1.000.000 ευρώ (όριο ακαθαρίστων εσόδων για ένταξη στην τρίτη κατηγορία τήρησης βιβλίων).

Λαμβανομένου υπόψη του χρόνου έκδοσης της γνωμοδότης αυτής (4.2.2005) και της αποδοχής αυτής (23.2.2005), δικηγορική εταιρεία, η οποία την 1.1.2005 εντάχθηκε λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων στη Γ κατηγορία βιβλίων, μπορεί για την τήρηση βιβλίων Β΄ κατηγορίας από 1-1-2005 αντί της Γ κατηγορίας, να υποβάλει δήλωση μεταβολής εμπρόθεσμο, μέχρι 15 Απριλίου 2005 και να ενημερώσει το βιβλίο εσόδων - εξόδων αναδρομικά με ης πράξεις και δοσοληψίες των μηνών Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου 2005 μέχρι την ημερομηνία αυτή.

Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΑΔΑΜ ΡΕΓΚΟΥΖΑΣ

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αθήνα, 1/2/2005

Αριθμός Γνωμοδότησης: 75/2005

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται εάν οι δικηγορικές εταιρείες τηρούν πάντοτε βιβλία Β΄ κατηγορίας (εσόδων-εξόδων) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45 του Π.Δ/τος 518/1989 "Για τις δικηγορικές εταιρείες" (ΦΕΚ Α 220) ή κατισχύουν οι διατάξεις του κώδικα βιβλίων και στοιχείων, (Π.Δ/τος 186/1992) οπότε οι δικηγορικές εταιρείες με ετήσια ακαθάριστα έσοδα άνω του 1.000.000 ευρώ πρέπει να τηρούν βιβλία Γ΄ Kατηγορίας. Σχετικά με το παραπάνω ερώτημα το Β΄ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε σμ6φωνα ως εξής:

Ι. Με τις διατάξεις του άρθρου 47 παρ. 2 του Kώδικα περί δικηγόρων (Ν.Δ. 3026/1954), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 2 του Ν. 1649/1986 , προβλέπονται τα εξής: "Δύο ή περισσότεροι δικηγόροι μπορούν να συγκροτούν εταιρία μη κεφαλαιουχική με σκοπό την από κοινού παροχή δικηγορικών υπηρεσιών.

Με προεδρικά διατάγματα, που εκδίδονται με πρόταση του υπουργού Δικαιοσύνης, μετά από γνώμη της Συντονιστικής Επιτροπής των Δικηγορικών Συλλόγων του κράτους, καθορίζεται η μορφή της εταιρίας, οι προϋποθέσεις σύστασής της και τυχόν απόκτησης νομικής προσωπικότητας, ο τόπος και το περιεχόμενο του καταστατικού της, το τυχόν εταιρικό κεφάλαιο, ο τρόπος διοίκησης, διαχείρισης, λύσης και εκκαθάρισης της εταιρείας, καθώς και κάθε λεπτομέρεια που ανάγεται στη λειτουργία της".

Κατ΄ εξουσιοδότηση της παραπάνω διάταξης εκδόθηκε το Π.Δ/γμα 518/1989 "Για τις δικηγορικές εταιρείες". Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του εν λόγω Π.Δ/τος προβλέπονται τα εξής: "Η εταιρεία τηρεί βιβλία Β΄ κατηγορίας (εσόδων - εξόδων) σύμφωνα, με το άρθρο 5 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων αλλά αντί τιμoλoγίων εκδίδει τις προβλεπόμενες από το άρθρο 2 αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Στο βιβλίο εσόδων - εξόδων καις τις τελευταίες σελίδες του, στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου και το αργότερο μέσα στoν επόμενο μήνα από τη λήξη της, καταχωρίζεται ανάλυση που εμφανίζει το ποσόν καθαρών εσόδων, που αναλογεί σε κάθε εταίρο, σύμφωνα με το καταστατικό της εταιρίας και τις αποφάσεις των εταίρων".

Εξάλλου, οι διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 1 και 3 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 21 παρ. 1 του N. 2166/1993 , το άρθρο 2 παρ. 1 του Π.Δ. 134/1996 και το άρθρο 1 παρ. 1 του N. 3052/2002 ), ορίζουν τα εξής:

"1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό η νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην Ελληνική Επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από oποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει, τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, που ορίζονται από τον κώδικα αυτό, κατά περίπτωση.."

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 4 παράγραφοι 1, 2, 4, 5 και 7 του ίδιου κώδικα προβλέπονται τα εξής:

"1. Οι επιτηδευματίες. εντάσσονται σε κατηγορία βιβλίων του κώδικα αυτού από την έναρξη των εργασιών τους, όπως oρίζεται στις παραγράφους 2 έως 6 του άρθρου αυτού. 2. Στην τρίτη κατηγορία (εντάσσονται) οι ημεδαπές και οι αλλοδαπές ανώνυμες και περιορισμένης ευθύνης εταιρείες καθώς και οι κοινοπραξίες η άλλης νομικής μορφής επιχειρήσεις κατασκευής δημοσίων έργων, εφόσον ο προϋπολογισμός του έργου που αναλαμβάνουν υπερβαίνει το όριο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας.

Επίσης, στην τρίτη κατηγορία εντάσσονται τα πρόσωπα των περιπτ. β΄, γ΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φoρoλoγίας Eισοδήματος που κυρώθηκε με το Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α), που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, καθώς και οι κοινοπραξίες που έχουν το ίδιο αντικείμενο εργασιών, εφόσον συμμετέχει σε αυτές ένα τουλάχιστον από τα πρόσωπα του παρόντος εδαφίου ή ημεδαπή ανώνυμη η περιορισμένης ευθύνης εταιρία. Η υποχρέωση για τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας συντρέχει και για τις κοινοπραξίες, στις οποίες εισφέρεται η κατασκευή δημόσιων η ιδιωτικών τεχνικών έργων ή η ανέγερση οικοδομών, από τις κοινοπραξίες του προηγούμενου εδαφίου.

Κατ΄ εξαίρεση, μπορούν να τηρήσουν βιβλία δεύτερης κατηγορίας οι αλλοδαπές γενικά επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις των Α.Ν. 89/1967 (ΦΕΚ Α΄ 132) και 378/1968 (ΦΕΚ Α΄ 82), καθώς και τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών αεροπορικών επιχειρήσεων που λειτουργούν στην Ελλάδα και απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος με τον όρο της αμοιβαιότητας. 3. Στη δεύτερη κατηγορία (εντάσσονται), με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού: α) Ο επιτηδευματίας του οποίου τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται με ειδικό τρόπο, σύμφωνα με τη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, καθώς και ο πρατηριούχος χονδρικής πώλησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων από 1.1.2004. γ) Ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων για την εμπορία πετρελαίου, όποιος διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών τηρεί για τον κλάδο αυτόν τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του κλάδου αυτού όχι όμως κατηγορίας κατώτερης της δεύτερης με την επιφύλαξη των παραγράφων 4 και 6 του άρθρου αυτού. 4. Στην πρώτη κατηγορία (εντάσσονται), με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού: α) ο εκμεταλλευτής περιπτέρου, β) ο πωλητής oπωρoλαχανικών, νωπών αλιευμάτων και λοιπών αγροτικών προϊόντων αποκλειστικά στις κινητές λαϊκές αγορές, γ) ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων, για την εμπορία βενζίνης. Όποιος από τους παραπάνω επιτηδευματίες διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών τηρεί για τον κλάδο αυτόν τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του κλάδου αυτού όχι όμως κατηγορίας κατώτερης της δεύτερης με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 3 και 6 του άρθρου αυτού. 5. Στην κατηγορία που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους, όχι όμως σε κατηγορία κατώτερη της δεύτερης εντάσσονται, οι λοιποί επιτηδευματίες, φυσικά ή νομικά πρόσωπα (ή ένωση προσώπων), για τους οποίους δεν πρoβλέπεται ένταξη με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου αυτού, καθώς και οι νέοι επιτηδευματίες, κατά την έναρξη των εργασιών τους, - για τους οποίους δεν προβλέπεται ειδική ένταξη...........

6. Για την εφαρμογή των διατάξεων των προηγούμενων παραγράφων 3 έως και 6 τα όρια για την κατηγορία τήρησης βιβλίων, ορίζονται με βάση το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, ακολούθως:

Κατηγορίες βιβλίων Ορια ακαθάριστων εσόδων Πρώτη μέχρι και 100.000 ευρώ Δεύτερη μέχρι και 1.000.000 ευρώ Τρίτη άνω των 1.000.000 ευρώ

Αν η προηγούμενη διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη του 12μήνoυ τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα για την εφαρμoγή των διατάξεων του Κώδικα αυτού βρίσκονται με αναγωγή. Όταν πωλούνται αγαθά για λογαριασμό τρίτου ως ακαθάριστο έσοδο για τήρηση βιβλίων θεωρείται η αξία των αγαθών που πωλήθηκαν..."

Τέλος, με την παρ. 1 του άρθρου 39 του Π.Δ. 186/1992 oρίζεται: "1. Κάθε διάταξη αντίθετη στον παρόντα Κώδικα δεν ισχύει σε θέματα που ρυθμίζονται απ΄ αυτόν"

Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτουν τα ακόλουθα:

Με τις διατάξεις του άρθρου 45 παρ. 1 του Π.Δ. 518/1989 , που εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση του άρθρου 1 παρ. 2 του N. 1649/1986 (ίδε 69.1/1989 γνωμοδότηση του ΣτΕ), προβλέφθηκε ότι η δικηγορική εταιρία τηρεί βιβλία Β΄ κατηγορίας (εσόδων - εξόδων) ανεξαρτήτως του ύψους των ακαθαρίστων εσόδων της, εκδίδει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών και στο βιβλίο της εσόδων - εξόδων καταχωρεί, στο τέλος κάθε εταιρικής χρήσεως, ανάλυση των καθαρών κερδών, που αναλογεί σε κάθε εταίρo. Επομένως θεσπίστηκε πλήρης και ειδική ρύθμιση για τον τρόπο τήρησης των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων της δικηγορικής εταιρείας κατά παρέκκλιση των διατάξεων του τότε ισχύοντος Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977), οι διατάξεις του άρθρου 3 του οποίου είναι παρόμοιου περιεχομένου με τις διατάξεις του μεταγενέστερου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992), με τις διατάξεις του άρθρου 4 του οποίου εντάχθηκαν οι επιτηδευματίες σε κατηγορίες βιβλίων, αναλόγως του ύψους των ετησίων ακαθαρίστων εσόδων τους με τη γενική διατύπωση ότι οι επιτηδευματίες, που δεν εντάσσονται στις κατηγορίες βιβλίων των παραγράφων 2, 3 και 4 του ιδίου άρθρου, εντάσσoνται στην κατηγορία που αντιστoιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους, όχι όμως σε κατηγορία κατώτερη της δεύτερης.

Κατά συνέπεια, το ζήτημα των βιβλίων που πρέπει να τηρούν οι δικηγορικές εταιρείες ρυθμίστηκε εξ αρχής με πληρότητα με τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 45 του άρθρου Π.Δ. 518/1989 και η σαφής πρόθεση του νομοθέτη ήταν να ισχύουν οι διατάξεις αυτές κατά παρέκκλιση από τις εκάστοτε γενικές διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Δεδομένου δε ότι με τη διάταξή του άρθρου 39 του Π.Δ. 186/1992 δεν ορίζεται ότι καταργείται κάθε αντίθετη ειδική διάταξη αλλά μόνο κάθε διάταξη που αναφέρεται σε θέματα που ρυθμίζονται από τον Κ.Β.Σ., έπεται ότι σι ειδικές διατάξεις του άρθρου 45 Π.Δ. 518/1989 εξακολουθούν να ισχύουν.

Αλλωστε και από τη διατύπωση του άρθρου 4 του Π.Δ. 186/1992 δεν προκύπτει ότι αυτό αποσκοπούσε στην κατάργηση των ειδικών διατάξεων του άρθρου 45 παρ. 1 του Π.Δ. 518/1989 . Αντιθέτως είναι πρόδηλο ότι ο νομοθέτης επιδίωξε να τηρούν οι δικηγορικές εταιρίες βιβλία Β΄ κατηγορίας διότι τούτο προσιδιάζει στη - φύση και στo χαρακτήρα των παρεχομένων απ΄ αυτές υπηρεσιών και στις ιδιαιτερότητες της λoγιστικής λειτουργίας αυτών (εκδίδουν μόνο αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, έχουν και καταχωρούν μόνο έσοδα και έξοδα και στο τέλος της διαχειριστικής χρήσεως καταχωρούν στο βιβλίο τους εσόδων - εξόδων ανάλυση κερδών), και δεν θέλησε με το Π.Δ. 186/1992 να αλλάξει τη βούλησή του αυτή.

Κατ΄ ακoλoυθίαν των ανωτέρω, το Β΄ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδοτεί ομόφωνα ότι οι διατάξεις του άρθρου 45 του Π.Δ. 518/1989 δεν έχουν καταργηθεί με αυτές του Π.Δ. 186/1992 και συνεπώς σι δικηγορικές εταιρείες τηρούν πάντoτε βιβλία Β΄ κατηγορίας ακόμη και αν τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους υπερβαίνουν το ποσό των 1.000.000 Ευρώ.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ Αθήνα 4/1/2005

Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Εισηγητής Χρ. Τσεκούρας Σπύρος Δελλαπόρτας Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ. Νομικός Σύμβουλος του Κράτους