ΘΕΜΑ : Παράδοση αγαθών με απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων ναυτιλιακών εταιρειών, η διαχείριση των οποίων έχει ανατεθεί σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα βάσει του Α.Ν.89/67 – Τήρηση τελωνειακών διατυπώσεων εξαγωγής και τιμολόγηση της παράδοσης αγαθών

Με αφορμή ερωτήματα τελωνειακών αρχών και οικονομικών φορέων αναφορικά με τις παραδόσεις (πωλήσεις) αγαθών με απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων ναυτιλιακών εταιρειών, η διαχείριση των οποίων έχει ανατεθεί σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα βάσει του Α.Ν.89/67, διευκρινίζονται τα ακόλουθα ως προς την τιμολόγηση της παράδοσης αγαθών και την τήρηση τελωνειακών διατυπώσεων εξαγωγής για σκοπούς ομοιόμορφης εφαρμογής :

i. Παραδόσεις αγαθών ως εφοδίων πλοίων με απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας – τήρηση τελωνειακών διατυπώσεων εξαγωγής

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 παρ. 1α και 1γ του Ν.2859/2000 «Κώδικας ΦΠΑ», απαλλάσσονται από το φόρο προστιθεμένης αξίας η παράδοση και η εισαγωγή καυσίμων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων και λοιπών αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων τα οποία εμπίπτουν στις διατάξεις απαλλαγής της παρ.1α του ιδίου άρθρου καθώς και η παράδοση και εισαγωγή αντικειμένων και υλικών που προορίζονται να ενσωματωθούν ή να χρησιμοποιηθούν στα πλοία αυτά.

Οι κατηγορίες πλοίων των οποίων η εισαγωγή και η παράδοση τυγχάνουν απαλλαγής από το φόρο είναι:

(α) πλοία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και τα οποία εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα,

(β) πλοία παράκτιας αλιείας,

(γ) πλοία που προορίζονται για διάλυση,

(δ) πολεμικά πλοία και πλοία του Δημοσίου,

(ε) ναυαγοσωστικά και άλλα πλοία επιθαλάσσιας αρωγής.

Η διαδικασία απαλλαγής από το φόρο προστιθεμένης αξίας ρυθμίζεται βάσει της Π.1591/1946/12.03.1987 Α.Υ.Ο. και της Π.8271/4879/366/08.12.1987 Α.Υ.Ο. Για την απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας κατά την παράδοση αγαθών ως εφοδίων πλοίων συνεπεία εξόδου αυτών από καθεστώτα αποθήκευσης π.χ Ελεύθερη Ζώνη, αποθήκη τελωνειακής αποθήκευσης, φορολογικές αποθήκες κ.λ.π, τυγχάνει εφαρμογής το κατά περίπτωση ισχύον κανονιστικό πλαίσιο (ΠΟΛ.1026/2016, ΠΟΛ.1184/2018 κ.λ.π).

Με τις διατάξεις του άρθρου 269 παρ.2γ του καν. αριθ. 952/2013 περί θεσπίσεως Ενωσιακού Τελωνειακού Κώδικα ορίζεται ότι, για εμπορεύματα τα οποία απαλλάσσονται, κατά τις κείμενες διατάξεις από ΦΠΑ ή ειδικό φόρο κατανάλωσης, και παραδίδονται ως εφόδια πλοίων ή αεροσκαφών, ανεξαρτήτως προορισμού του πλοίου ή του αεροσκάφους για τα οποία απαιτείται απόδειξη του εφοδιασμού, τηρούνται τελωνειακές διατυπώσεις εξαγωγής.

Με την ΔΤΔ Α 1068392 ΕΞ/26.04.2016 εγκύκλιο διαταγή, διευκρινίζεται ότι, όσον αφορά τις αρμοδιότητες των τελωνείων εφοδιασμού και φόρτωσης καθώς και την υποβολή, συμπλήρωση, διόρθωση, τροποποίηση, ακύρωση, επαλήθευση του τελωνειακού παραστατικού που χρησιμοποιείται για σκοπούς εφοδιασμού (διασάφηση -εξαγωγής), εφαρμόζονται κατ΄αναλογία οι διατάξεις περί εξαγωγής αγαθών.

Συνεπώς, κατά την τήρηση διατυπώσεων εξαγωγής με σκοπό την παράδοση αγαθών ως εφοδίων πλοίων με απαλλαγή ΦΠΑ, η διασάφηση εξαγωγής υποβάλλεται από τον πωλητή-εφοδιαστή ή τον αγοραστήπαραλήπτη των αγαθών (την ναυτιλιακή εταιρεία και δικαιούχο της απαλλαγής πρόσωπο) και επί αυτής, δηλώνεται. μεταξύ άλλων, η αξία και ο αριθμός του τιμολογίου.

Το ηλεκτρονικό μήνυμα επιβεβαίωσης της ολοκλήρωσης της διαδικασίας εφοδιασμού, το οποίο αποστέλλεται από το τελωνείο εφοδιασμού προς τον ενδιαφερόμενο οικονομικό φορέα μέσω του ICISnet, χρησιμοποιείται για σκοπούς απαλλαγής από το φόρο προστιθεμένης αξίας (σχετ. Κεφάλαιο 5 της αριθ. πρωτ. ΔΤΔ Α 1068392 ΕΞ/26.04.2016 εγκυκλίου).

ii. Νομικό καθεστώς σύστασης και λειτουργίας εταιρειών διαχείρισης πλοίων και αντιπροσώπευσης πλοιοκτητριών εταιρειών Α.Ν.89/67 (εφεξής «διαχειρίστριες εταιρείες»)

Βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Α.Ν.89/67 και της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του Ν.27/1975, γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, οποιουδήποτε τύπου ή μορφής, ασχολούμενα αποκλειστικά με τη διαχείριση, εκμετάλλευση, ναύλωση, ασφάλιση, διακανονισμό αβαριών, μεσιτεία αγοραπωλησιών ή ναυπηγήσεων ή ναυλώσεων ή ασφαλίσεων πλοίων με ελληνική ή ξένη σημαία, πάνω από πεντακόσιους (500) κόρους ολικής χωρητικότητας, εξαιρουμένων των επιβατηγών ακτοπλοϊκών πλοίων και των εμπορικών πλοίων που εκτελούν εσωτερικούς πλόες, καθώς και με την αντιπροσώπευση πλοιοκτητριών εταιριών ή ναυλωτριών γυμνών πλοίων (bareboatcharterers) ή μισθωτριών εταιρειών πλοίων υπό χρηματοδοτική μίσθωση (shiplessees), όπως και των επιχειρήσεων που έχουν ως αντικείμενο εργασιών τις ίδιες με τις παραπάνω αναφερόμενες δραστηριότητες, δύνανται να εγκαθίστανται στην Ελλάδα. κατόπιν άδειας που χορηγείται με απόφαση του Υπουργού Ναυτιλίας και Νησιωτικής Πολιτικής. η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Οι διατάξεις του άρθρου 25 του ιδίου ως άνω νόμου, εφαρμόζονται ανάλογα και στις ημεδαπές επιχειρήσεις που έχουν σαν αντικείμενο εργασιών αποκλειστικά τις προαναφερόμενες εργασίες ή υπηρεσίες.

Όσον αφορά τα φορολογικά προνόμια που απολαύουν οι ως άνω εγκατεστημένες στη χώρα μας εταιρείες, στην παρ.3 του άρθρου 27 του Ν.27/1975 ορίζεται ότι για την καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμογή έχουν οι διατάξεις του Ν.1642/1987 (νυν Ν.2859/2000 - κωδικοποίηση Ν.1642/87).

Η ανάθεση διαχείρισης πλοίων στις ως άνω εταιρείες, δυνάμει σύναψης σχετικής σύμβασης, μεταξύ αυτών και των ναυτιλιακών εταιρειών, καίτοι προσδίδει στο διαχειριστή ευρείας γκάμας εξουσίες ως προς τη διαχείριση του πλοίου, δεν προσδίδει σε αυτόν την ιδιότητα του εκμεταλλευόμενου του πλοίου.

Ειδικότερα, ο διαχειριστής του πλοίου δύναται να συνάπτει, μεταξύ άλλων, και συμβάσεις για τον εφοδιασμό των πλοίων με τα αναγκαία για την ασφάλεια και τη λειτουργία του πλοίου αγαθά, εντούτοις, συναλλάσσεται με τους εφοδιαστές των πλοίων και γενικά με τρίτους επ’ ονόματι και για λογαριασμό του πλοιοκτήτη, γεγονός που σημαίνει ότι τα έννομα αποτελέσματα κάθε δικαιοπραξίας που επιχειρείται από αυτόν, στα πλαίσια των εξουσιών που διαθέτει, αφορούν ευθέως τον πλοιοκτήτη ο οποίος είναι το υποκείμενο των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων.

Ο διαχειριστής είναι υποχρεωμένος να δηλώνει ρητά ότι ενεργεί στο όνομα και για λογαριασμό του πλοιοκτήτη (as manager only). Η δήλωση της βούλησης του διαχειριστή ότι ενεργεί στο όνομα και για λογαριασμό του πλοιοκτήτη μπορεί να είναι και σιωπηρή ήτοι να συνάγεται από τις περιστάσεις (άρθρο 211 ΑΚ). Συναφώς, οι εταιρείες διαχείρισης διαδραματίζουν σημαντικό ρόλο στην εκμετάλλευση του πλοίου, πλην όμως, δεν ασκούν την εκμετάλλευση του πλοίου.

iii. Έκδοση τιμολογίων παράδοσης (πώλησης) αγαθών ως εφοδίων πλοίων

Όσον αφορά το θέμα της τιμολόγησης της παράδοσης αγαθών ως εφοδίων πλοίων από προμηθευτές προς ναυτιλιακές εταιρείες, των οποίων τη διαχείριση έχουν αναλάβει εταιρείες εγκατεστημένες βάσει του Α.Ν.89/67, διευκρινίζεται ότι, κατά γενική αρχή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν.4308/2014), τα παραστατικά των πωλήσεων εκδίδονται μεταξύ των πράγματι αντισυμβαλλομένων, θέμα, σε κάθε περίπτωση πραγματικό, το οποίο δύναται να τεκμηριώνεται με την ύπαρξη συμφωνιών. Συνεπώς:

(1) Σε περιπτώσεις όπου από τη συμφωνία μεταξύ της διαχειρίστριας εταιρείας και της πλοιοκτήτριας εταιρείας προκύπτει ότι η διαχειρίστρια εταιρεία απλά μεσολαβεί για την προμήθεια αγαθών για τον εφοδιασμό των πλοίων και δεν προβαίνει σε διενέργεια εμπορικών πράξεων, τα τιμολόγια των προμηθευτών πρέπει να εκδίδονται προς τις πλοιοκτήτριες εταιρείες (πράγματι συμβαλλόμενοι) και επομένως θα πρέπει να αναγράφονται σε αυτά τα στοιχεία της πλοιοκτήτριας εταιρείας (επωνυμία, διεύθυνση, κ.λ.π) και τα στοιχεία του πλοίου (όνομα, αριθμός και λιμάνι νηολόγησης κ.λ.π.), καθώς και προαιρετικά η ένδειξη «Με τη μεσολάβηση της διαχειρίστριας εταιρείας (c/o care off) (επωνυμία, διεύθυνση, ναυτιλιακή α.ν.89/67, Α.Φ.Μ.)».

(2) Σε περιπτώσεις που η πλοιοκτήτρια εταιρία έχει εκχωρήσει εξ ολοκλήρου τη διαχείριση των ποντοπόρων πλοίων στη διαχειρίστρια εταιρία, συμπεριλαμβανομένης και της δυνατότητας διενέργειας αγορών αγαθών από τις ίδιες που προορίζονται για τα πλοία αυτά, τότε τα τιμολόγια των προμηθευτών πρέπει να εκδίδονται στο όνομα της διαχειρίστριας εταιρίας (επωνυμία, διεύθυνση, Φ.Π.Α. κ.λπ., σύμφωνα με τα οριζόμενα των διατάξεων του άρθρου 9 του ν.4308/2014 αναφορικά με το περιεχόμενο τιμολογίου), καθώς αυτή λογίζεται ως πράγματι αντισυμβαλλόμενη, θέμα σε κάθε περίπτωση πραγματικό που πρέπει να προκύπτει από τους όρους της σχετικής συμφωνίας και υπό την επιφύλαξη των σχετικών με τις διαχειρίστριες πλοίων διατάξεων.

Κατόπιν των ανωτέρω, με σκοπό την ομοιόμορφη εφαρμογή της διαδικασίας παράδοσης αγαθών ως εφοδίων πλοίων με απαλλαγή ΦΠΑ και των συναφών τελωνειακών διατυπώσεων εξαγωγής καθώς και την απρόσκοπτη ροή εφοδιασμού πλοίων, κυρίως πλοίων, υπό ελληνική ή ξένη σημαία, που διενεργούν διεθνείς πλόες, με παρακολούθηση της διαδικασίας από τις αρμόδιες τελωνειακές αρχές και τη διενέργεια ελέγχων, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Παραδόσεις αγαθών με απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας σε περίπτωση που η διαχειρίστρια εταιρεία αναλαμβάνει, βάσει σχετικής σύμβασης, τη διαχείριση πλοίων και την αντιπροσώπευση της πλοιοκτήτριας εταιρείας, στο όνομα και για λογαριασμό της πλοιοκτήτριας ναυτιλιακής εταιρείας

Α.1. Υποβολή τελωνειακού παραστατικού από την διαχειρίστρια εταιρεία

Για την απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας των παραδόσεων αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων, η υποβολή του οικείου τελωνειακού παραστατικού (διασάφηση εξαγωγής) στην αρμόδια τελωνειακή αρχή πραγματοποιείται από τη διαχειρίστρια εταιρεία με επισυναπτόμενο το τιμολόγιο που έχει εκδοθεί από τον προμηθευτή προς την ναυτιλιακή εταιρεία (πλοιοκτήτη-εφοπλιστήεκμεταλλευτή και πράγματι αντισυμβαλλόμενο) σύμφωνα με τις αρχές των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και τις οδηγίες της ενότητας iii (1) της παρούσας.

Ειδικότερα, η διασάφηση εξαγωγής συμπληρώνεται ως εξής :

Θέση 2-εφοδιαστής : EORI διαχειρίστριας εταιρείας

Θέση 8-παραλήπτης : στοιχεία ναυτιλιακής εταιρείας (επωνυμία, διεύθυνση κλπ) και στοιχεία πλοίου (όνομα, αριθμός και λιμάνι νηολόγησης)

Θέση 44-ειδικές μνείες : Ν380 – Τιμολόγιο. 1768ΑΦΜ διαχειρίστριας εταιρείας 1769-σύμβαση διαχειρίστριας και ναυτιλιακής

Στην περίπτωση αυτή, η διαχειρίστρια εταιρεία, πέραν του ρόλου της ως αντιπροσώπου της ναυτιλιακής εταιρείας, ενεργεί, και ως διασαφιστής καθώς υποβάλλει το τελωνειακό παραστατικό εξαγωγής, γεγονός που την καθιστά υπεύθυνη για την ακρίβεια και την πληρότητα των πληροφοριών που παρέχονται στη διασάφηση, τη γνησιότητα, την ακρίβεια και την ισχύ κάθε εγγράφου που συνοδεύει τη διασάφηση και την εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεων σχετικά με την εκτέλεση των εγκεκριμένων πράξεων.

Α.2. Υποβολή τελωνειακού παραστατικού από την ναυτιλιακή εταιρεία

Εφόσον η εγκατεστημένη εκτός Ε.Ε ναυτιλιακή εταιρεία-αγοραστής των αγαθών και δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο, επιλέγει η υποβολή του τελωνειακού παραστατικού (διασάφηση εξαγωγής) στην αρμόδια τελωνειακή αρχή να πραγματοποιηθεί στο όνομά της, ορίζει έμμεσο τελωνειακό αντιπρόσωπο τη διαχειρίστρια εταιρεία ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο το οποίο διαθέτει με την ναυτιλιακή σύμβαση αντιπροσώπευσης και επισυναπτόμενο το τιμολόγιο που έχει εκδοθεί από τον προμηθευτή προς την ναυτιλιακή εταιρεία σύμφωνα με τις αρχές των Ε.Λ.Π και τις οδηγίες της ενότητας iii (1) της παρούσας. Ειδικότερα, η διασάφηση εξαγωγής συμπληρώνεται ως εξής :

Θέση 2-εφοδιαστής : EORI ναυτιλιακής εταιρείας

Θέση 8-παραλήπτης : EORI και στοιχεία ναυτιλιακής εταιρείας (επωνυμία, διεύθυνση) στοιχεία πλοίου (όνομα, αριθμός και λιμάνι νηολόγησης)

Θέση 14-αντιπρόσωπος EORI Διαχειρίστριας εταιρείας ή οποιουδήποτε προσώπου έχει ορισθεί ως αντιπρόσωπος

Θέση 44-ειδικές μνείες : Ν380 - Τιμολόγιο 1768-ΑΦΜ διαχειρίστριας εταιρείας, εφόσον ορίζεται ως αντιπρόσωπος

Β. Παραδόσεις αγαθών με απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας σε περίπτωση που η πλοιοκτήτρια ναυτιλιακή εταιρεία έχει, βάσει σχετικής σύμβασης, εκχωρήσει εξ ολοκλήρου την εκμετάλλευση του πλοίου στη διαχειρίστρια εταιρεία

Για την απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας των παραδόσεων αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων, η υποβολή του οικείου τελωνειακού παραστατικού (διασάφηση εξαγωγής) στην αρμόδια τελωνειακή αρχή πραγματοποιείται από τη διαχειρίστρια εταιρεία με επισυναπτόμενο το τιμολόγιο που έχει εκδοθεί από τον προμηθευτή προς τη διαχειρίστρια εταιρεία σύμφωνα με τις αρχές των Ε.Λ.Π και τις οδηγίες της ενότητας iii (2) της παρούσας.

Ειδικότερα, η διασάφηση εξαγωγής συμπληρώνεται ως εξής :

Θέση 2-εφοδιαστής : EORI διαχειρίστριας εταιρείας

Θέση 8-παραλήπτης : EORI και στοιχεία διαχειρίστριας εταιρεία (επωνυμία, διεύθυνση) και στοιχεία πλοίου (όνομα, αριθμός και λιμάνι νηολόγησης)

Θέση 44-ειδικές μνείες : Ν380 - Τιμολόγιο (ως ενότητα iii.2) 1768ΑΦΜ διαχειρίστριας εταιρείας 1769-σύμβαση διαχειρίστριας και ναυτιλιακής

Πέραν των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι η παρούσα εγκύκλιος διαταγή δεν επηρεάζει τις οδηγίες που έχουν δοθεί μέχρι σήμερα, ως προς την τήρηση τελωνειακών διατυπώσεων, στις περιπτώωσεις όπου το τελωνειακό παραστατικό υποβάλλεται από ναυτιλιακές εταιρείες εγκατεστημένες στη χώρα μας ή από τον προμηθευτή - εφοδιαστή, υπό την προϋπόθεση βέβαια ότι τα τιμολόγια έχουν εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ