Θέμα: Προσδιορισμός της αναλογίας έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών για τις εταιρείες συμμετοχών (holding) οι οποίες ασκούν οικονομική δραστηριότητα

Εξ αφορμής ερωτημάτων που έχουν υποβληθεί στην Υπηρεσία μας όσον αφορά στον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών που πραγματοποιούν οι εταιρείες συμμετοχών (holding) σε σχέση με τις δραστηριότητές τους οι οποίες συνήθως συνίστανται, πέραν της κατοχής μεριδίων επί κεφαλαίου άλλων επιχειρήσεων στις οποίες συμμετέχουν και της είσπραξης μερισμάτων, και σε υπηρεσίες διοικητικής, λογιστικής και διαχειριστικής φύσεως προς τις εν λόγω επιχειρήσεις, καθώς και στην είσπραξη τόκων από χορήγηση δανείων προς αυτές και από καταθέσεις των διαθεσίμων τους, παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:

1. Σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.

2. Στο άρθρο 22 του Κώδικα ΦΠΑ περιλαμβάνονται οι απαλλαγές που ισχύουν στο εσωτερικό της χώρας, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των σχετικών εισροών, μεταξύ αυτών η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί (περίπτωση κγ΄ της παρ. 1), καθώς και οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση, που αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές καταθέσεων και εμβάσματα, απαιτήσεις, πιστωτικούς τίτλους, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων τρίτων και την πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (περίπτωση κε΄ της παρ. 1).

3. Από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 30, 31 και 33 του Κώδικα ΦΠΑ προκύπτει ότι:

Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και τον φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.

Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στον φόρο.

Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών.

Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης .

Στον παρανομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19.

Για τον προσδιορισμό του ανωτέρω ποσοστού δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:

α) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση,

β) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα ή από χρηματοδοτικές ή πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κ΄, κα΄, κβ΄, κγ΄, κδ΄ και κε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του παρόντος, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας πράξεις.

4. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου σε ΦΠΑ, ούτε δικαίωμα εκπτώσεως μια εταιρεία χαρτοφυλακίου, της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρεία αυτή να αναμειγνύεται έμμεσα ή άμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρεία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται ιδίως στη διαπίστωση ότι η απλή κατοχή μεριδίων στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του ΦΠΑ (ενδεικτικά C-333/91).

Περαιτέρω, σύμφωνα με την απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση C-142/99, στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως δεν πρέπει να περιλαμβάνονται, αφενός μεν τα μερίσματα τα οποία διανέμουν οι θυγατρικές στη μητρική τους εταιρεία holding που υπόκειται σε ΦΠΑ για άλλες δραστηριότητες και παρέχει στις εν λόγω θυγατρικές διαχειριστικές υπηρεσίες, αφετέρου δε οι τόκοι τους οποίους καταβάλλουν στην εταιρεία holding οι θυγατρικές της λόγω των δανείων που τους έχει χορηγήσει αυτή, όταν οι πράξεις αυτές δανεισμού δεν συνιστούν οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του ΦΠΑ, της εν λόγω εταιρείας holding. Στο σκεπτικό της απόφασης αυτής του ΔΕΕ αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι για να μπορεί η δραστηριότητα μιας εταιρείας holding, η οποία συνίσταται στο ότι διαθέτει κεφάλαιο στις θυγατρικές της, να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα συνιστάμενη στην εκμετάλλευση του κεφαλαίου αυτού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων είναι αναγκαίο η δραστηριότητα αυτή να μην ασκείται ευκαιριακά ούτε να περιορίζεται στη διαχείριση των επενδύσεων, όπως θα το έπραττε ένας ιδιώτης επενδυτής, αλλά να αναπτύσσεται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού σκοπού ο οποίος χαρακτηρίζεται ιδίως από το μέλημα της κερδοφορίας των επενδυτικών κεφαλαίων (σκέψη 28). Επιπλέον, η χορήγηση δανείων σε θυγατρικές, στις οποίες η εταιρεία holding παρέχει διοικητικές, λογιστικές, μηχανογραφικές και διαχειριστικές εν γένει υπηρεσίες, δεν μπορεί να υπαχθεί σε ΦΠΑ εκ του λόγου ότι πρόκειται για άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση αυτών των υπηρεσιών, καθώς τέτοια δάνεια δεν τελούν ούτε σε αναγκαστική ούτε σε άμεση συνάρτηση προς τις παρεχόμενες αυτές υπηρεσίες (σκέψη 29). Επίσης, η απλή επανεπένδυση εκ μέρους της εταιρείας holding των εκτός πεδίου ΦΠΑ μερισμάτων τα οποία εισπράττει από τις θυγατρικές της υπό μορφή δανείων προς τις θυγατρικές της αυτές σε καμία περίπτωση δεν συνιστά φορολογητέα δραστηριότητα, αλλά οι τόκοι των δανείων αυτών πρέπει να θεωρούνται ως απλός καρπός της κυριότητας επί της περιουσίας και, συνεπώς, εκφεύγουν του συστήματος της έκπτωσης (σκέψη 30).

Επίσης, σύμφωνα με νομολογία του ΔΕΕ στην υπόθεση C-306/94, τα χρηματοοικονομικά προϊόντα (τόκοι) των τοποθετήσεων ταμειακών διαθεσίμων σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος της αναλογίας εκπτώσεως, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας περί Φ.Π.Α. (αντίστοιχο άρθρο 174, παράγραφος 2, Οδηγίας 2006/112/ΕΚ). Αυτό συμβαίνει όταν οι πράξεις αυτές δεν περιλαμβάνονται στην κυρία οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, αλλά έχουν ορισμένη σχέση με αυτή, και όταν απαιτούν αμελητέο μόνο ποσοστό των μέσων που διαθέτει η επιχείρηση για την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας.

5. Ανάλογα, η 1266/2015 απόφαση του ΣτΕ αναφέρει ότι «έσοδα εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή, έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος. Περαιτέρω, δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος έσοδα από πράξεις σε ακίνητα ή πράξεις προβλεπόμενες στις περιπτώσεις κα΄, κβ΄, κγ΄, κδ΄, κε΄ και κστ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/1986 (αντίστοιχες περιπτώσεις κ΄, κα΄, κβ΄, κγ΄, κδ΄, κε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ), όταν οι πράξεις αυτές είναι παρεπόμενες, χαρακτηρίζονται δε ως παρεπόμενες οι πράξεις αυτές όταν για την πραγματοποίησή τους χρησιμοποιήθηκαν σε πολύ περιορισμένη έκταση αγαθά και υπηρεσίες, για τα οποία ή τις οποίες οφείλεται φόρος προστιθέμενης αξίας, και, επομένως, η θέση τους στον παρονομαστή του κλάσματος δεν δικαιολογείται από τον σκοπό για τον οποίο προβλέπεται η αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών. Συνεπώς, προκειμένου περί πράξεως της ως άνω περιπτώσεως κστ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1642/1986, για την οποία δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο υπό την ιδιότητά του αυτή και, άρα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί φόρου προστιθέμενης αξίας και δεν εξαιρείται του φόρου, κριτήριο για τον χαρακτηρισμό της ως παρεπόμενης είναι η έκταση της χρήσεως, για την πραγματοποίησή της, αγαθών και υπηρεσιών, για τα οποία ή τις οποίες οφείλεται φόρος προστιθέμενης αξίας. Ένδειξη δε του ότι η πράξη αυτή δεν πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη μπορεί να αποτελέσει το ύψος του εισοδήματος το οποίο η πράξη αυτή αποφέρει, χωρίς, ωστόσο, να αποκλείεται ο χαρακτηρισμός της ως παρεπόμενης εκ μόνου του λόγου ότι η πράξη αυτή αποφέρει εισόδημα υψηλότερο εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη ως κύρια δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Εξάλλου, αποκλείεται ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως παρεπόμενης όταν αυτή συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας.»

6. Συνοψίζοντας, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι εταιρείες συμμετοχών, οι οποίες πέραν της κατοχής μεριδίων και της είσπραξης μερισμάτων, πραγματοποιούν έσοδα με ΦΠΑ, με δικαίωμα έκπτωσης, λόγω φορολογητέας παροχής διοικητικών, λογιστικών, μηχανογραφικών και διαχειριστικών υπηρεσιών προς τις επιχειρήσεις στις οποίες συμμετέχουν, και έσοδα από τόκους δανείων που χορηγούν στις θυγατρικές τους εταιρείες ή από τόκους καταθέσεων των ταμειακών διαθεσίμων τους σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς, τα οποία απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 22 του Κώδικα ΦΠΑ, δεν απαιτείται να προσδιορίζουν την αναλογία της έκπτωσης του ΦΠΑ των κοινών τους δαπανών που προβλέπεται στις διατάξεις του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι οι απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ πράξεις (έντοκα δάνεια και έντοκες καταθέσεις) είναι παρεπόμενες της κύριας, υπαγόμενης σε ΦΠΑ, δραστηριότητας των εταιρειών συμμετοχών, όπως η έννοια των παρεπόμενων πράξεων έχει ερμηνευθεί νομολογιακά, κατά τα ανωτέρω, και δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αυτοτελής οικονομική δραστηριότητα συνιστάμενη στην εκμετάλλευση κεφαλαίου με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων και με κύριο μέλημα την κερδοφορία των επενδυτικών κεφαλαίων.

Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων

Γ. Πιτσιλής