Αθήνα, 10.03.2020

Αριθμ. Πρωτ.: 2671 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 2671/2020

ΘΕΜΑ : Συναλλαγές αγροτικού συνεταιρισμού με τα μέλη του

ΕΡΩΤΗΜΑ

Η οργάνωση μας διέπεται από τον αναγκαστικό νόμο 359/1947 , ν.δ.2857/1953 . Η Ένωση ως αναγκαστική συνεταιριστική οργάνωση διατηρήθηκε σε ισχύ με το 73 του Ν. 1541/1981 , το άρθρο 47 του Ν. 2169/1993, το άρθρο 39 του Ν. 2810/2000 και με το άρθρο 50 παρ. 1 β) του Ν. 4384/2016.

Οι βασικές εργασίες της Ένωσης είναι : 

α) Συγκέντρωση – παραλαβή σταφυλιών , οινοποίηση αυτών , εμφιάλωση και εμπορία των τελικών προϊόντων. 

β) Συγκέντρωση – παραλαβή βιομηχανικής τομάτας μεταποίηση αυτής και εμπορία των τελικών προϊόντων. 

γ) Διαχείριση (προμήθεια – πώληση) λιπασμάτων , φυτοφαρμάκων, ζωοτροφών και λοιπών προϊόντων.
Όλες οι παραπάνω εργασίες της Ένωσης γίνονται για λογαριασμό των φυσικών – παραγωγών μελών της (όπως προβλέπεται στον βασικό νόμο 359/1947 άρθρο 2 παρ. 4 και του ισχύοντος καταστατικού άρθρο 3 παρ. 2).

Ειδικότερα για την κυριότερη εργασία της που είναι η συγκέντρωση – οινοποίηση σταφυλιών και η εμπορία των κρασιών (εμφιαλωμένων ή χύμα) η ένωση παραλαμβάνει τα σταφύλια από τους παραγωγούς – φυσικά μέλη της, τα οινοποιεί και εμπορεύεται τα τελικά προϊόντα για λογαριασμό των φυσικών – παραγωγών μελών της. Δηλαδή η Ένωση ΔΕΝ ΑΓΟΡΑΖΕΙ τα σταφύλια από τους παραγωγούς. Τους χορηγεί μία ενδεικτική προκαταβολή με απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της και στο τέλος της χρήσης διανέμει το αποτέλεσμα – πλεόνασμα από τις δραστηριότητες της.
Υπάρχουν δύο διαφορετικές απόψεις για τον χειρισμό των ανωτέρω :

Α) Η μία λέει ότι εκδίδουμε στον κάθε παραγωγό που μας παραδίδει τα σταφύλια του ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ ΑΓΟΡΑΣ των σταφυλιών από την Ένωση (αναγράφοντας κιλά – τιμή ανά κιλό – συνολική αξία). Η τιμή ανά κιλό είναι αυτή που αποφάσισε το Δ.Σ. ως προκαταβολή. Εξοφλείται το τιμολόγιο αγοράς στον παραγωγό από την Ένωση. Και στο τέλος της χρήσης γίνεται η διανομή του πλεονάσματος με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης.

Ουσιαστικά εδώ έχουμε :

1. ΑΓΟΡΑ των σταφυλιών , που προέρχονται από τα φυσικά μέλη της , από την Ένωση κάτι που δεν ισχύει στην πράξη και κατά παράβαση του νόμου και του καταστατικού της.

2. ΚΥΡΙΩΣ με την έκδοση τιμολογίων αγοράς στους παραγωγούς είναι υποχρεωμένοι αυτοί (τα φυσικά μέλη) να δηλώσουν την αξία των σταφυλιών που παρέδωσαν στην Ένωση (συνολική αξία τιμολογίων) ως εισόδημα από εμπορική δραστηριότητα και όχι ως αγροτικό εισόδημα , που θα προέλθει από την διανομή του πλεονάσματος , όπως προβλέπει το καταστατικό της οργάνωσης.

Β) Η άλλη άποψη λέει ότι εκδίδουμε στον κάθε παραγωγό μέλος , που μας παραδίδει τα σταφύλια του , ΔΕΛΤΙΟ ΠΟΣΟΤΙΚΗΣ ΠΑΡΑΛΛΑΒΗΣ (αναφέροντας μόνο τα κιλά και όχι αξία).

Χορηγούμε στον κάθε παραγωγό την ενδεικτική προκαταβολή (τιμή ανά κιλό) που αποφάσισε το Δ.Σ. της οργάνωσης , εκδίδοντας ένταλμα πληρωμής προς τον κάθε παραγωγό μέλος για τα σταφύλια που παρέδωσε για επεξεργασία και για λογαριασμό του.

Στο τέλος της χρήσης γίνεται εκκαθάριση και διανομή του πλεονάσματος συμπεριλαμβανομένης της προκαταβολής που χορηγήθηκε στον παραγωγό μέλος.
Ουσιαστικά εδώ έχουμε :

1. Η ΠΑΡΑΔΟΣΗ των σταφυλιών από τους παραγωγούς μέλη γίνεται όπως προβλέπεται από το καταστατικό της Ένωσης . Δηλαδή όχι αγορά αλλά παράδοση για λογαριασμό των παραγωγών μελών .

2. ΚΥΡΙΩΣ όμως και ειδικότερα με τον νέο νόμο ‘’ περί πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιρισμών ‘’Ν. 4612/2019 , οι αγρότες μέλη της οργάνωσης θα δηλώσουν το συνολικό εισόδημα τους ( προκαταβολή +διανομή πλεονάσματος ) ως << εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα >> και όχι από εμπορική δραστηριότητα. Και αυτό γιατί η προκαταβολή που χορηγεί με απόφαση του το Δ.Σ. της Ένωσης στα φυσικά μέλη δεν αποτελεί εξόφληση των τιμολογίων αγοράς για τα σταφύλια που παρέδωσαν (αφού δεν τα αγοράζει η οργάνωση ) αλλά έναντι της συνολικής αξίας των που θα προέλθει από την διαχείριση που θα γίνει από την Ένωση για λογαριασμό τους.

Μετά απ’ όλα τα παραπάνω τίθενται συνοπτικά τα παρακάτω ερωτήματα προς απάντηση :

Η Αναγκαστική Ένωση Συνεταιρισμών Θηραϊκών Προϊόντων – Σαντορίνης , που λειτουργεί βάση των παραπάνω αναφερομένων νόμων και με βάση αυτούς και το καταστατικό της οι κύριες εργασίες της γίνονται για λογαριασμό των μελών της ή των παραγωγών φυσικών μελών και στην περίπτωση μας για λογαριασμό των παραγωγών – φυσικών μελών της και όχι αγορά των παραγομένων προϊόντων από αυτούς.

1. Τι παραστατικά πρέπει να εκδίδει η Ένωση Σ.Θ.Π. κατά την παραλαβή των σταφυλιών – τομάτας από τους παραγωγούς μέλη της με σκοπό να τα επεξεργαστεί για λογαριασμό τους.

2. Πώς πρέπει να εμφανίζεται η προκαταβολή που χορηγεί στους παραγωγούς η οργάνωση προκειμένου αυτή να συμπεριλαμβάνεται στο συνολικό εισόδημα του παραγωγού μέλους ως εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα και όχι από εμπορική δραστηριότητα.

3. Πώς πρέπει να εμφανίζει η Ένωση την όλη διαδικασία λογιστικώς (παραστατικά – λογαριασμοί) από την παραλαβή των προϊόντων από τους παραγωγούς μέλη μέχρι την εκκαθάριση και την διανομή του πλεονάσματος σ’ αυτούς , προκειμένου και η οργάνωση να είναι σύμφωνη με τα λογιστικά πρότυπα αλλά και οι αγρότες μέλη να φορολογηθούν για αγροτικό εισόδημα και όχι από εμπορική δραστηριότητα.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Στην παράγραφο 2.11 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του ν.4308/2014 της ΕΛΤΕ αναφέρεται ότι: "Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου ως «κύκλος εργασιών» θεωρείται αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας, σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α. Συνεπώς δεν περιλαμβάνονται στον κύκλο εργασιών επιχορηγήσεις, ασυνήθη έσοδα (π.χ. έσοδα από συναλλαγματικές διαφορές, πωλήσεις παγίων ή επενδύσεων), καθώς και φόροι, τέλη και δικαιώματα που εισπράττονται υπέρ τρίτων. Εννοείται ότι δεν εμπίπτουν στην έννοια του εσόδου η αξία αυτοπαραδόσεων και τα έσοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου”.

Θα πρέπει να προσδιοριστεί εάν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί, οι οποίοι σύμφωνα με την φορολογική νομοθεσία διενεργούν πωλήσεις για λογαριασμό των μελών τους, λειτουργούν ως εντολείς ή ως εντολοδόχοι (παραγγελιοδόχοι). 
Ερμηνευτική καθοδήγηση σχετικά με το θέμα αυτό δύναται να αναζητηθεί τόσο στην παράγραφο 21 των επεξηγηματικών παραδειγμάτων όσο και στις παραγράφους 34 έως 38 του οδηγού εφαρμογής του ΔΠΧΑ 15.

Στην παράγραφο B37 Ε του οδηγού εφαρμογής του ΔΠΧΑ 15 περιλαμβάνονται ενδείξεις που οδηγούν στο συμπέρασμα ότι μια η οικονομική οντότητα είναι εντολοδόχος:
«α) Κάποιο τρίτο μέρος είναι πρωτίστως υπεύθυνο για την εκπλήρωση της σύμβασης.

β) Η οικονομική οντότητα δεν διατρέχει κίνδυνο αποθέματος πριν ή μετά την παραγγελία των αγαθών από τον πελάτη, στη διάρκεια της αποστολής ή κατά την επιστροφή.

γ) Ο καθορισμός τιμών για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες του τρίτου μέρους δεν είναι στη διακριτική ευχέρεια της οικονομικής οντότητας και, επομένως, το όφελος το οποίο δύναται να αποκομίσει η οικονομική οντότητα από τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες είναι περιορισμένο.

δ) Το αντάλλαγμα που λαμβάνει η οικονομική οντότητα έχει τη μορφή προμήθειας.

ε) Η οικονομική οντότητα δεν εκτίθεται σε πιστωτικό κίνδυνο για το εισπρακτέο από τον πελάτη ποσό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες του τρίτου μέρους».

Από τον τρόπο που λειτουργούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί προκύπτει ότι:

α) είναι εκτεθειμένοι στον πιστωτικό κίνδυνο για το εισπρακτέο ποσό από τον τελικό πελάτη,

β) αναλαμβάνουν την ευθύνη έναντι τρίτων μερών για την εκτέλεση συμβάσεων πώλησης αγαθών, και

γ) διατρέχουν οι ίδιοι τον κίνδυνο αποθέματος πριν ή μετά την παραγγελία των αγαθών από τον πελάτη, στη διάρκεια της αποστολής ή κατά την επιστροφή.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι αγροτικοί συνεταιρισμοί, λειτουργούν ως εντολείς και όχι ως εντολοδόχοι, καθώς τα υποσχόμενα αγροτικά προϊόντα, είτε ως εμπορεύματα, είτε ως πρώτη ύλη, βρίσκονται υπό τον έλεγχό τους, προτού αυτά μεταβιβαστούν στον πελάτη και σε αυτό το πλαίσιο καταχωρίζουν έσοδο ίσο με το μεικτό ποσό του ανταλλάγματος, το οποίο εκτιμούν ότι δικαιούνται για τα μεταβιβασθέντα αγαθά.

Συνεπώς, όπως άλλωστε αναφέρεται και στην προηγούμενη γνωμοδότηση του ΣΛΟΤ με Αρ.Πρωτ.: 1754 ΕΞ/16.10.2018, οι υπαγόμενοι στις διατάξεις του νόμου 4384/2016 Συνεταιρισμοί πρέπει:

«i) Να καταχωρίζουν τα παραλαμβανόμενα από τα μέλη τους προϊόντα ως αγορές (ενδεχομένως αρχικά με προσωρινές τιμές) σε υπολογαριασμούς των πρωτοβάθμιων 20 ή 24 (Ε.Γ.Λ.Σ), ανάλογα εάν θα πωληθούν αυτούσια ή μετά από επεξεργασία, με κατάλληλους τίτλους, όπως «Αγορές εμπορευμάτων από μέλη» ή «Αγορές πρώτων υλών από μέλη».

ii) Να καταχωρίζουν τα έσοδα από τις πωλήσεις σε αντίστοιχους υπολογαριασμούς των πρωτοβάθμιων 70 και 71 (Ε.Γ.Λ.Σ).

iii) Να προσδιορίζουν τα αποτελέσματα κατ' είδος (ενδεχομένως και κατά μέλος) σε αντίστοιχους υπολογαριασμούς των λογαριασμών της Αναλυτικής Λογιστικής 96.70 και 96.71 και αν δεν τηρείται η Αναλυτική λογιστική σε κατάλληλα εξωλογιστικά αρχεία ή με οποιονδήποτε άλλο αξιόπιστο τρόπο επιτρέπει το μηχανογραφικό σύστημα του συνεταιρισμού».

Ο συνεταιρισμός, σύμφωνα με τον ν.4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα», έχει την υποχρέωση να τεκμηριώνει επαρκώς με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια) τις ανωτέρω συναλλαγές και γεγονότα που θα καταχωρίζονται στα λογιστικά του αρχεία (βιβλία).

Σχετικά με την υποχρέωση των Αγροτικών Συνεταιρισμών στην έκδοση παραστατικών κατά την παραλαβή των αγροτικών αγαθών από τα μέλη στην παράγραφο 13 του άρθρου 8 του ν.4308/2014 αναφέρεται ότι: "Εξαιρετικά, για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από τρίτο για λογαριασμό αγρότη παραγωγού, το έγγραφο της προηγούμενης παραγράφου (εκκαθάριση) εκδίδεται τουλάχιστον σε ετήσια βάση και αποστέλλεται στον αγρότη παραγωγό έγκαιρα για εκπλήρωση κάθε νόμιμης υποχρέωσης.

"Οι ρυθμίσεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν αναλόγως και για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από αγροτικό συνεταιρισμό για λογαριασμό μέλους του, μη φυσικού προσώπου και συγκεκριμένα, άλλου αγροτικού συνεταιρισμού ή άλλου νομικού προσώπου, όπως αυτό ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 4384/2016 (Α΄ 78)».

Στην παράγραφο 5.8.4 της ΠΟΛ.1003/31.12.2014 αναφέρεται ότι:

"Δεν απαιτείται η έκδοση του παραστατικού διακίνησης στις εξής περιπτώσεις:

α)....................................................................................................................................................

β).................................................................................................................................................

γ) παράδοσης αγροτικών προϊόντων από παραγωγούς, είτε του ειδικού είτε του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α., εφόσον το παραστατικό διακίνησης εκδίδεται από τον παραλήπτη αυτών (οντότητα). Στην περίπτωση αυτή αντίγραφο του παραστατικού διακίνησης παραδίδεται ή αποστέλλεται στον παραγωγό».

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι κατά την παράδοση των αγαθών από τα μέλη στον αγροτικό συνεταιρισμό, ο Συνεταιρισμός θα εκδίδει παραστατικό διακίνησης π.χ. ΔΕΛΤΙΟ ΠΟΣΟΤΙΚΗΣ ΠΑΡΑΛΛΑΒΗΣ σε κάθε παραγωγό μέλος , αναφέροντας μόνο την ποσότητα και όχι την αξία των παραδοθέντων αγαθών.

Για κάθε παραγωγό στον οποίο θα καταβάλλεται η ενδεικτική προκαταβολή (τιμή ανά κιλό) που αποφάσισε το Δ.Σ. της οργάνωσης, για τα σταφύλια που παρέδωσε προς επεξεργασία, μπορεί να εκδίδεται ένταλμα πληρωμής. Στο τέλος της χρήσης θα εκδίδεται η εκκαθάριση, η αξία της οποίας θα καταχωρίζεται ως αγορά αποθεμάτων.

Σχετικά με τις φορολογικές πτυχές των ερωτημάτων σας αρμόδια να σας απαντήσει είναι η Διεύθυνση Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών.

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ Χαράλαμπος Ξένος

ΤΑ ΜΕΛΗ
Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
Χαράλαμπος Συρούνης
Νικόλαος Σγουρινάκης