YΠOIK 1012873/814/175/0014/ΠOΛ. 1056/11.2.2002 κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 9 του ν. 2954/2.11.2001 (ΦEK 255 A)

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 9 του νόμου 2954/2.11.2001 (ΦEK 255 A) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

-Αναστολή εφαρμογής του Φ.Π.A. στα ακίνητα μέχρι 31.12.2002

Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 7 του άρθρου 9 του ν. 2954/ 2.11.2001 (ΦEK 255 A) παρατείνεται η αναστολή επιβολής Φ.Π.A., αφ` ενός στις παραδόσεις ακινήτων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 και στην περίπτωση α της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000) και αφ` ετέρου στα εργολαβικά προσύμφωνα με το σύστημα της αντιπαροχής που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 8 του άρθρου 62 του ίδιου κώδικα για τα οποία η σχετική άδεια κατασκευής θα εκδοθεί μέχρι και 31.12.2002.

-Απαλλαγή των υπηρεσιών που συνδέονται με την εκπαίδευση

Με την παράγραφο 2 του κοινοποιούμενου άρθρου 9 του ν. 2954/2001, που ισχύει από τη δημοσίευσή του, ήτοι από 2.11.2001, αντικαθίσταται η περίπτωση ιβ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του κώδικα Φ.Π.A. (ν. 2859/2000).

Με την αντικατάσταση αυτή περιλαμβάνονται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη και οι υπηρεσίες που συνδέονται στενά με την εκπαίδευση, όπως οι υπηρεσίες μεταφοράς, σίτησης, στέγασης των μαθητών κ.λ.π.

Συνεπώς, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, απαλλάσσονται τα ακαθάριστα έσοδα που εισπράττουν τα ιδιωτικά ή δημόσια εκπαιδευτήρια για τη μεταφορά των μαθητών τους ή για την παροχή σ` αυτούς τροφής, στέγασης και λοιπών υπηρεσιών, που συνδέονται άμεσα με την εκπαίδευση. H απαλλαγή αυτή ισχύει και στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από βρεφονηπιακούς σταθμούς.

Διευκρινίζεται ότι, η μεταφορά, η σίτηση και στέγαση μαθητών που πραγματοποιούνται από τρίτες επιχειρήσεις που δεν είναι εκπαιδευτήρια δεν απαλλάσσονται από το Φ.Π.A.

-Αναλογία έκπτωσης Φ.Π.A. (Prorata)

A. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ν. 2954/2001 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του κώδικα Φ.Π.A. (ν. 2859/2000) που αφορούν τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου εισροών.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι στην περίπτωση που ο υποκείμενος χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. φορολογητέες, απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης, φορολογητέες εκτός Ελλάδος) και για την πραγματοποίηση πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. απαλλασσομένων χωρίς δικαίωμα έκπτωσης ή πράξεων με αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης - νέα ακίνητα κ.λπ.), ο εκπιπτόμενος φόρος των κοινών εισροών που αφορά τις πράξεις αυτές ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου.

Το ποσοστό αυτό, το οποίο θα εφαρμοστεί στο φόρο των κοινών εισροών, προκειμένου να προσδιοριστεί ο εκπιπτόμενος ή μη φόρος αυτών, βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.

Oι πράξεις που από τις διατάξεις του κώδικα Φ.Π.A. (ν. 2859/2000) παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους είναι οι φορολογητέες (πωλήσεις με Φ.Π.A., παροχές υπηρεσιών με Φ.Π.A. κ.λπ.), οι απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης όπως αυτές προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 30, παραγρ. 1 και 2 του ιδίου κώδικα και υλοποιούνται με τις οικείες αποφάσεις και εγκυκλίους (π.χ. εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, πωλήσεις με την A.Y.O. ΠOΛ. 1262/93, πωλήσεις σε πρεσβείες κ.λπ.), καθώς και οι πράξεις οι φορολογητέες εκτός Ελλάδος (π.χ. αμοιβή για αρχιτεκτονικό σχέδιο από Ελληνα Αρχιτέκτονα για ακίνητο που βρίσκεται στο Λονδίνο).

Εάν η επιχείρηση εκτός από πράξεις που παραπάνω αναφέρθηκαν πραγματοποιεί και πράξεις, που από τις διατάξεις του ίδιου κώδικα Φ.Π.A., δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, θα πρέπει να δημιουργήσει το κλάσμα που προαναφέρθηκε προκειμένου να προσδιοριστεί ο εκπιπτόμενος φόρος των κοινών εισροών, δηλαδή των εισροών που χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση των πράξεων, για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης καθώς και για την πραγματοποίηση πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.

Ως πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης μπορεί να αναφερθούν κυρίως

α) οι πράξεις του άρθρου 22 ν. 2859/2000, (π.χ. υπηρεσίες υγείας, εκπαίδευσης, ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, μισθώσεις ακινήτων, παράδοση εφημερίδων και περιοδικών από πρακτορεία, εφημεριδοπώλες και λοιπούς λιανοπωλητές, κ.λπ.) β) παραδόσεις νέων ακινήτων όπως αυτά προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 6, παραγρ. 1, δεδομένου ότι έχει ανασταλεί η επιβολή του φόρου στα ακίνητα αυτά μέχρι το τέλος του έτους 2002 και έχει ανασταλεί επίσης και το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών για τις πράξεις αυτές, (πώληση νέων διαμερισμάτων με Φ.M.A. χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.A. των υλικών οικοδομής ή των υπηρεσιών για την κατασκευή της), γ) για παραδόσεις βιομηχανοποιημένων καπνών από μεταπωλητές και λιανοπωλητές (πρατηριούχους, ψιλικατζίδικα, περίπτερα κ.λπ.), στους οποίους δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους.

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να αναφερθεί ότι την ίδια αντιμετώπιση έχουν και οι πωλήσεις από μεταπωλητές εισιτηρίων μεταφοράς προσώπων των οποίων η ακύρωση προβλέπεται σε ειδικά μηχανήματα, καθώς και των καρτών τηλεπικοικωνίας.

H διαφοροποίηση με την παλαιά διάταξη είναι ότι δεν δημιουργείται πλέον κλάσμα από την επιχείρηση που πραγματοποιεί πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες του Φ.Π.A. δηλαδή πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής, όπως π.χ. αποζημιώσεις, οικονομικές ενισχύσεις και γενικότερα επιδοτήσεις μη φορολογητέες (που δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης των αγαθών).

Από τις ανωτέρω εξαιρούμενες πράξεις, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης (προστίθενται στον παρανομαστή) μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, που δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγομένων στο φόρο, τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Παράδειγμα I:

Επιχείρηση πραγματοποιεί:

- πωλήσεις προϊόντων στο εσωτερικό της χώρας 20.000,00 Ευρώ με Φ.Π.A. 18% (πράξεις φορολογητέες)

- λαμβάνει επιδότηση για αγορά παγίων 10.000,00 Ευρώ (πράξη εξαιρούμενη).

Με τις διατάξεις του νέου νόμου δεν θα δημιουργηθεί πλέον κλάσμα με αυτού του είδους τις πράξεις.

Αντίθετα, εφόσον η επιχείρηση αυτή πραγματοποιεί πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και παράλληλα πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. πράξεις άρθρου 22, του ν. 2859/2000), επειδή υπάρχει υποχρέωση προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών θα πρέπει να δημιουργηθεί το εν λόγω κλάσμα.

Στην περίπτωση αυτή (που έχει ήδη δημιουργηθεί το κλάσμα προσδιορισμού) στον παρανομαστή του κλάσματος αυτού εκτός από το σύνολο των εκροών (με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης) θα πρέπει να συμπεριληφθούν από τις εξαιρούμενες πράξεις μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, εφόσον αυτές δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας (δηλαδή δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης αγαθών και παρεχομένων υπηρεσιών).

Παράδειγμα II:

Αν στο παραπάνω παράδειγμα η επιχείρηση είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις προϊόντων στο εσωτερικό της χώρας 20.000,00 Ευρώ έλαβε επιδότηση για αγορά παγίων 10.000,00 Ευρώ και έσοδα από ενοίκια 3.000,00 Ευρώ (άρθρ. 22 ν. 2859/2000)

Θα ήταν υποχρεωμένη να δημιουργήσει το κλάσμα (λόγω των εσόδων από τα ενοίκια) και να συμπεριλάβει στον παρανομαστή και την επιδότηση των 10.000,00 Ευρώ

ήτοι 20.000,00 Ευρώ = 0,606 α 61%

20.000,00 Ευρώ + 3.000,00 Ευρώ + 10.000,00 Ευρώ

το ποσοστό του δικαιώματος έκπτωσης το οποίο θα εφαρμόζει στο φόρο των κοινών εισροών είναι 61%.

B. Επίσης με την παράγραφο 4 των κοινοποιούμενων διατάξεων αντικαταστάθηκε η περίπτωση β της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του κώδικα Φ.Π.A. (ν. 2859/2000) και δεν συμπεριλαμβάνονται πλέον στον παρανομαστή του κλάσματος προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου (Prorata) που παραπάνω αναφέρθηκε ποσά που προέρχονται:

α) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα ή

β) από χρηματοδοτικές πράξεις και

γ) από πράξεις των περιπτώσεων κ, κα, κβ, κγ, κδ και κε της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν. 2859/2000 εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις της κύριας δραστηριότητας του υποκειμένου.

Οσον αφορά τις πράξεις των περιπτώσεων κ, κα, κβ, κγ, κδ και κε, της παραγράφου 1 του άρθρου 22, (χρηματοοικονομικά προϊόντα) διευκρινίζεται ότι οι πράξεις αυτές δεν λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας του υποκείμενου, το οποίο είναι θέμα πραγματικό και εξαρτάται από τη φύση της δραστηριότητας του υποκειμένου.

Επιβάλλεται να υπομνησθεί η προδικαστική απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών κοινοτήτων στην υπόθεση C 306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A Forest SARL), στην οποία το Δικαστήριο απεφάνθη ότι:

Τα χρηματοοικονομικά αυτά προϊόντα δεν περιλαμβάνονται στον παρανομαστή του κλάσματος της αναλογίας εκπτώσεως καθόσον πρόκειται στην περίπτωση αυτή - υπό την προϋπόθεση ότι απαιτούν τη χρησιμοποίηση του μικρού μόνο ποσοστού της διοικητικής υποδομής της επιχειρήσεως - για παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας περί Φ.Π.A. Αυτό συμβαίνει:

όταν οι πράξεις αυτές δεν περιλαμβάνονται στην κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, αλλά έχουν ορισμένη σχέση με αυτή

όταν απαιτούν αμελητέο μόνο ποσοστό των μέσων που διαθέτει η επιχείρηση για την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας και θα μπορούσαν, κατά συνέπεια, να μειώσουν αδικαιολόγητα το ποσό της εκπτώσεως

όταν οι πράξεις αυτές δεν υπερβαίνουν τον κύκλο εργασιών, που σχετίζεται με την κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως.

κατά συνέπεια, η είσπραξη τόκων από καταθέσεις των διαθέσιμων μιάς επιχείρησης θα πρέπει, κατά τεκμήριο, να θεωρούνται παρεπόμενη πράξη, εφόσον καλύπτονται οι ανωτέρω προϋποθέσεις και δεν πρέπει κατά συνέπεια να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος (prorata).

Παράδειγμα III:

Αν υποθέσουμε ότι η επιχείρηση του παραδείγματος II κατέθεσε τα έσοδά της στην τράπεζα και λάμβανε τόκους 500,00 Ευρώ, το ποσό των τόκων αυτών αποτελεί έσοδο χρηματοοικονομικό (του άρθρου 22) δηλαδή απαλλασσόμενο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται στον παρανομαστή του κλάσματος.

Επειδή όμως δεν αποτελεί την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης αλλά παρεπόμενο έσοδο, σύμφωνα με τις διατάξεις του νέου νόμου, δεν θα ληφθεί υπόψη στο κλάσμα προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου (Prorata).

Γ. Τέλος επισημαίνεται ότι όλες οι παραπάνω αλλαγές που αφορούν τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (Prorata) έχουν ισχύ από 1.1.2001.

Στις περιπτώσεις λοιπόν που επιχειρήσεις έχουν πραγματοποιήσει, κατά τη διάρκεια του έτους 2001, έσοδα από πράξεις που σύμφωνα με τις νέες διατάξεις δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης, δεν υποχρεούνται σε διακανονισμό με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 2001.

Σε περίπτωση που έχει διενεργηθεί διακανονισμός κατά τη διάρκεια του έτους με τις περιοδικές δηλώσεις, το ποσό του φόρου που δεν εκπέστηκε, θα εκπεστεί τελικά με την εκκαθαριστική δήλωση, δεδομένου ότι δεν θα συμπληρωθεί ο Πίνακας Z και είναι ενδεχόμενο η δήλωση αυτή να παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο, το οποίο θα μεταφερθεί για έκπτωση στη νέα διαχειριστική περίοδο.

Yπηρεσίες μεσιτείας σχετικά με τις πωλήσεις επενδυτικού χρυσού.

Με την παράγραφο 6 αντικαθίσταται η παράγραφος 3 του άρθρου 47, σχετικά με την απαλλαγή του επενδυτικού χρυσού. H τροποποίηση αυτή είναι τεχνικού χαρακτήρα, καθόσον εκ παραδρομής στην αρχική διατύπωση της διάταξης αυτής και ειδικά του δεύτερου εδαφίου, προβλεπόταν ότι είναι δυνατόν να γίνει επιλογή φορολόγησης από τα πρόσωπα που ενεργούν στο όνομά τους και για λογαριασμό άλλου, ενώ η σχετική κοινοτική διάταξη προβλέπει τη δυνατότητα αυτή για τα πρόσωπα που ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό άλλου δηλαδή, η διάταξη αυτή καλύπτει τους απλούς μεσίτες οι οποίοι παρεμβαίνουν (μεσολαβούν) για την πραγματοποίηση πράξεων που αφορούν επενδυτικό χρυσό.

Τροποποίηση άρθρου 6 ν. 2523/1997 - Πρόστιμα Φ.Π.A.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 (ΦEK 197 A), η οποία ορίζει το ειδικό πρόστιμο που επιβάλλεται σε περίπτωση χρησιμοποίησης εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου για τους σκοπούς του Φ.Π.A.

Με τη νέα τροποποιημένη διάταξη που ισχύει από 2.11.2001, επεκτείνεται η επιβολή του εν λόγω προστίμου (ισόποσο με το τριπλάσιο του Φ.Π.A. που εκπέστηκε, επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε) και στις επιστροφές Φ.Π.A. που προβλέπονται από άλλες διατάξεις πέραν εκείνων του άρθρου 34 του κώδικα Φ.Π.A. (ν. 2859/2000), στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι πραγματοποιήθηκαν με εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.

Στη διάταξη αυτή υπάγονται πλέον, μεταξύ των άλλων, και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του ανωτέρω κώδικα που κάνουν χρήση τέτοιων στοιχείων για την επιστροφή Φ.Π.A. με τους κατ` αποκοπή συντελεστές, για τους οποίους δεν παρέχονταν με βάση την προηγούμενη διατύπωση του άρθρου 6 δυνατότητα επιβολής του ειδικού αυτού προστίμου.

Σημειώνεται ότι στους αγρότες αυτούς, λόγω της κατάργησης με την παράγραφο 1 του άρθρου 25 του ν. 2523/1997 κάθε άλλης διάταξης για επιβολή προστίμων κ.λπ. (πλην των σχετικών διατάξεων του ίδιου νόμου), δεν επιβάλλεται για επιστροφές Φ.Π.A. "μετά" την 1.1.1998 ούτε το πρόστιμο που ορίζεται με την Π. 953/432/41/3.2.1988 A.Y.O.

Επομένως με την ανωτέρω νομοθετική ρύθμιση αφ` ενός πληρώνεται το κενό που υπάρχει από τη μη ύπαρξη ειδικής κύρωσης για τους προαναφερόμενους αγρότες στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται τέτοιες παραβάσεις και αφ` ετέρου επέρχεται πλήρης εναρμόνιση στην επιβολή των κυρώσεων που ισχύουν για οποιονδήποτε χρησιμοποιεί εικονικά ή νοθευμένα τιμολόγια.

Σημειώνεται τέλος ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2523/1997 το πρόστιμο αυτό σε περίπτωση συμβιβασμού μειώνεται στο ένα τρίτο.