YΠOIK 1093441/5271/419/0014/ΠΟΛ. 1229/9.10.2001

Κοινοποίηση της 206/2000 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. σχετικά με την διαγραφή προστίμων Φ.Π.Α. που επιβλήθηκαν στην ΥΠΑ για μη τήρηση υποχρεώσεων της προς το Δημόσιο από άσκηση δραστηριότητας υπαγόμενης σε Φ.Π.Α.

Σας κοινοποιούμε την με αριθμό 206/2000 γνωμοδότηση Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι δεν μπορούν να επιβληθούν σε βάρος των δημοσίων Υπηρεσιών οι κυρώσεις (πρόστιμα και προσαυξήσεις) που προβλέπονται από τα άρθρα 47 και 48 του ν.1642/86, (αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 1 και 4 του ν. 2523/97) λόγω μη καταβολής του αναλογούντος ΦΠΑ από την άσκηση δραστηριότητας που υπόκειται σε ΦΠΑ.

Τα πρόστιμα όμως που προβλέπουν οι πιο πάνω διατάξεις μπορούν να επιβληθούν σε Ν.Π.Δ.Δ. γιατί αυτά έχουν ίδια νομική προσωπικότητα.

Αριθ. Γνωμοδοτήσεως: 206/2000 ---------------------------------

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ----------------------------------

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ ---------------

Συνεδρίαση 31.3.2000

Πρόεδρος: Ε. Βολάνης

Εισηγητής: Ν. Κατσίμπας, (Νομικός Σύμβουλος)

Περίληψη Ερωτήματος: ----------------------

α) Νομίμως επεβλήθησαν τα πρόστιμα των άρθρων 47 και 48 του νόμου 1642/86 σε βάρος της Υ.Π.Α. για τα έτη 1990, 91, 92, 93, 94 και 95 λόγω μη καταβολής του αναλογούντος ΦΠΑ από την άσκηση δραστηριότητας που υπόκειται σε ΦΠΑ (παραχώρηση δικαιώματος διαφημιστικής προβολής) και γενικότερα.

β) Η τυχόν παράβαση της περί ΦΠΑ νομοθεσίας και ειδικότερα των υποχρεώσεων, που απορρέουν από το ν. 1642/86 (άρθρ. 29,31 κ.λπ.) από το Δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ. που εκτελούν φορολογητέες (υπαγόμενες σε ΦΠΑ) πράξεις, που ξεφεύγουν από την άσκηση δημόσιας εξουσίας στο πλαίσιο της αποστολής τους, επισύρει ή όχι σε βάρος τους τις τυχόν υπό του νόμου προβλεπόμενες κυρώσεις (πρόστιμα, προσαυξήσεις) που επιβάλλονται για μη εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών.

Επί των ως άνω ερωτημάτων η Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ως ----------------------------------------------------------------- ακολούθως: -------------

Στη διάταξη των παρ. 2 και 3 του ν. 1642/86 ορίζονται τα κάτωθι:

"2. Το Ελληνικό Δημόσιο, οι Δήμοι, οι Κοινότητες και τα άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δε θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, ακόμα και αν εισπράττουν τέλη, δικαιώματα ή εισφορές.

Εντούτοις τα πρόσωπα αυτά θεωρούνται ως υποκείμενα στο φόρο, κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή στο φόρο των δραστηριοτήτων τους, οδηγεί σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού.

Τα πρόσωπα αυτά έχουν οπωσδήποτε την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο, εφόσον ασκούν τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα 1 του παρόντος νόμου, εκτός αν αυτές είναι ασήμαντες".

"3. Η αληθής έννοια της παραγράφου 2 είναι ότι, τα πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου αυτής, εξαιρούνται μόνο για τις πράξεις που ενεργούν ως δημόσια εξουσία".

Από τις πιο πάνω διατάξεις σαφώς προκύπτει α) ότι υποκείμενο του ΦΠΑ μπορεί να είναι και το Ελληνικό Δημόσιο στις περιπτώσεις εκείνες που ενεργεί πράξεις που δεν ανάγονται σε άσκηση δημόσιας εξουσίας και β) ότι η προαναφερομένη διάταξη της παρ. 3 που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 παρ. 2 του ν. 2093/92 έχει αναδρομική ισχύ γιατί είναι γνήσια ερμηνευτική (ΣτΕ 5954/96).

Περαιτέρω στο άρθρο 47 του πιο πάνω νόμου ορίζονται τα ακόλουθα:

"Παράλειψη υποβολής δήλωσης - Ανακριβής Δήλωση - Εκπρόθεσμη δήλωση

1. Οι υπόχρεοι που δεν υποβάλλουν προσωρινή δήλωση υπόκεινται:

α) σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε εκατόν πενήντα τοις εκατό (150%) του καταλογιζόμενου κύριου φόρου,

β) σε πρόστιμο ανάλογο με το ποσό του καταλογιζόμενου κύριου φόρου, που δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερο από το ένα πέμπτο (1/5) και μεγαλύτερο από το διπλάσιο του ποσού αυτού.

2. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν ανακριβή προσωρινή δήλωση υπόκεινται:

α) σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται ισόποσος του τμήματος του κύριου φόρου που δε δηλώθηκε,

β) σε πρόστιμο ανάλογο με τη διαφορά του φόρου που καταβλήθηκε με βάση τη δήλωση και του φόρου που προσδιορίστηκε από τον οικονομικό έφορο και το οποίο ορίζεται μέσα στα όρια της περίπτωσης β, της προηγούμενης παραγράφου.

3. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν εκπρόθεσμη προσωρινή δήλωση υπόκεινται:

α) σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε δέκα στα εκατό (10%) του κύριου φόρου για κάθε μήνα επρόθεσμης υποβολής της δήλωσης. Ο πρόσθετος αυτός φόρος δεν μπορεί να υπερβεί τον κύριο φόρο που οφείλεται με βάση την δήλωση και

β) σε πρόστιμο που δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ένα δέκατο (1/10) και μεγαλύτερο από το φόρο που οφείλεται με βάση τη δήλωση, εφόσον η δήλωση υποβάλλεται μετά την πάροδο δέκα (10) μηνών από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της.

4. Οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 εφαρμόζονται αναλόγως και για την εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και για τις περιπτώσεις των μετατάξεων που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 32 και της παραγράφου 12 του άρθρου 33.

5. Η εκπρόθεσμη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης, η ανακρίβεια του περιεχομένου της και η παράλειψη υποβολής της συνεπάγεται την επιβολή προστίμων δραχμών δέκα έως τριάντα χιλιάδων (10.000 - 30.000), δέκα έως πενήντα χιλιάδων (10.000 - 50.000) και πενήντα έως εκατόν πενήντα χιλιάδων (50.000 - 150.000), αντίστοιχα.

6. Οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού και του άρθρου 48 επιβάλλονται χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη δόλου ή αμέλειας του υποχρέου στο φόρο".

Στο επόμενο άρθρο 48 ορίζονται τα ακόλουθα:

"’ρθρο 48

`Αλλα πρόστιμα

1. Στα πρόσωπα που παραβαίνουν τις διατάξεις του άρθρου 29, εκτός από την περίπτωση β της παραγράφου 4 και την περίπτωση γ της παραγράφου 6, του άρθρου αυτού, καθώς επίσης και τις διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 30, της παραγράφου 7 του άρθρου 31 και των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 38 και γενικά στα πρόσωπα που παραβαίνουν τις διατάξεις του παρόντος νόμου, επιβάλλεται, για κάθε παράβαση, πρόστιμο έως τετρακόσιες χιλιάδες (400.000) δραχμές.

2. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο, εφόσον έχει επιβληθεί άλλο για την ίδια αιτία, σύμφωνα με διατάξεις άλλων νόμων.

3.................................................................

Στο άρθρο του αυτού νόμου 49 ορίζεται ότι:

"’ρθρο 49

Διαδικασία βεβαίωσης των προστίμων

1. Τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 επιβάλλονται με ιδιαίτερη πράξη του αρμόδιου προϊσταμένου ΔΟΥ.

2. Οι διατάξεις των άρθρων 43, 44 και 45 εφαρμόζονται και στην περίπτωση των προστίμων".

Και στο άρθρο 43 του αυτού ως άνω νόμου ορίζονται τα εξής:

"’ρθρο 43

Βεβαίωση φόρου

1. Ο φόρος βεβαιώνεται στο όνομα του υπόχρεου που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28.

2. Η βεβαίωση του φόρου ενεργείται:

(α) από τον προϊστάμενο ΔΟΥ, στις περιπτώσεις που υποβάλλονται δηλώσεις σ` αυτόν σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου,

(β) από τον προϊστάμενο ΔΟΥ, στις περιπτώσεις που εκδίδεται πράξη προσδιορισμού του φόρου, η οποία έγινε οριστική λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής, ή εκδίδεται προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου ή πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή οριστική απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου ή πρακτικό δικαστικού συμβιβασμού, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966".

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων σαφώς προκύπτει ότι στους παραβάτες της περί ΦΠΑ νομοθεσίας επιβάλλονται πρόστιμα τα οποία και βεβαιώνονται στο όνομα του κατά νόμου υπόχρεου. Το αν τα ως άνω πρόστιμα επιβάλλονται και σε βάρος των δημοσίων υπηρεσιών στις περιπτώσεις που διενεργούν φορολογητέες πράξεις, που εκπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ η πλειοψηφήσασα γνώμη του προέδρου του Ν.Σ.Κ. Βολάνη Ευστ., των αντιπροέδρων Βολτή Κων/νου και Πουλάκου Γ. και των Νομικών Συμβούλων Αμπλιανίτη Θεμ., Σκουτέρη Σπυρ., Κισσούδη Πασχ., Λάκκα Δημ., Παπαδόπουλου Ηλ., Κρόμπα Γρ., Κατσίμπα Νικ., Θεοφανόπουλου Θεοδ., Πετρόπουλου Ιωαν., Κατράνη Γ., Θωμόπουλου Χρ., Παλαιολόγου Χαρ., Ασημακόπουλου Βλ., Παπαγεωργόπουλου Δημ., Τριτά Ευαγ., Παπαγεωργακόπουλου Σωτ., Αναστασόπουλου Δημ., Μανωλή Κριτ., Καντάλαιμου Βασ., Τάτση Φωτ., Ηλιάκη Θ., Παπαδόπουλου Δημ., Αντωνίου Νικ. και Κανιούρα Νικηφ. (ψήφοι 27) απάντησε αρνητικά ως ακολούθως:

"Η παράβαση της περί ΦΠΑ νομοθεσίας από δημόσια υπηρεσία δεν μπορεί να επισύρει σε βάρος της τα πρόστιμα που προβλέπει η σχετική περί ΚΒΣ νομοθεσία, γιατί αυτά αποτελούν διοικητικές κυρώσεις και ειδικότερα χρηματικές κυρώσεις και η επιβολή του έχει ως σκοπό την συμμόρφωση του παραβάτου προς τις νόμιμες υποχρεώσεις, με την μείωση της περιουσίας κατά ποσό αντίστοιχο με το επιβαλλόμενο πρόστιμο. Στην περίπτωση όμως της δημόσιας υπηρεσίας η οποία στερείται νομικής προσωπικότητας το χρηματικό ποσό που επιβάλλεται ως πρόστιμο σ` αυτή έχει ως αποκλειστικό δικαιούχο το Ελληνικό Δημόσιο, αφού από καμιά διάταξη του κοινοτικού ή εθνικού δικαίου δεν προβλέπεται ότι δικαιούχος του προστίμου έστω και κατά ένα μέρος του είναι τρίτο πρόσωπο, με αποτέλεσμα τη σύμπτωση στο πρόσωπο του Ελλ. Δημοσίου των ιδιοτήτων του οφειλέτη και του δικαιούχου της οφειλής και την ως εκ τούτου πλήρη αναίρεση της φύσης του προστίμου ως κύρωσης και του σκοπού επιβολής αυτού, του εξαναγκασμού, δηλ. του παραβάτη προς συμμόρφωση προς τις νόμιμες υποχρεώσεις τους, με την απειλή μείωσης της περιουσίας του. Εξάλλου ο εξαναγκασμός των αρμοδίων οργάνων του δημοσίου σε είσπραξη από τους αντισυμβαλλομένους ιδιώτες του φόρου προστιθέμενης αξίας μπορεί να επιτευχθεί αποτελεσματικά με την εφαρμογή της κείμενης νομοθεσίας που προβλέπει κατ` αυτών διοικητικά, πειθαρχικά και ποινικά μέτρα, για πράξεις ή παραλείψεις κατά την ενάσκηση των καθηκόντων και ως εκ τούτου δεν ήταν αναγκαία η πρόβλεψη κυρώσεων κατ` αυτών και στην φορολογική νομοθεσία. Εξάλλου για τους πιο πάνω λόγους δεν υπάρχει κίνδυνος διαφυγής εσόδων του Δημοσίου από την μη επιβολή προστίμων στη δημόσια υπηρεσία και κατ` ακολουθίαν στρέβλωση των όρων του υγιούς ανταγωνισμού.

Τέλος πρέπει να προστεθεί ότι σε πολλές περιπτώσεις θα υπάρξει αδυναμία εφαρμογής των περί προστίμων διατάξεων των άρθρων 47 και 48 του ν. 1642/86, όπως στις περιπτώσεις που ο οικονομικός έφορος θα συνάψει με τρίτους συμβάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής ΦΠΑ, αφού ο ίδιος είναι υποχρεωμένος με ιδιαίτερη πράξη του να το επιβάλλει σύμφωνα με το άρθρο 49 του αυτού νόμου, όπως και αδυναμία προσφυγής στα δικαστήρια από τη δημόσια υπηρεσία κατά της πράξης επιβολής προστίμου, αφού στερείται νομικής προσωπικότητας και εκπροσωπείται από το Δημόσιο".

Σύμφωνα επομένως με την πλειοψηφήσασα γνώμη στη προκείμενη περίπτωση δεν επεβλήθησαν νόμιμα από τη ΔΟΥ Αργυρουπόλεως στην Υ.Π.Α. τα πρόστιμα των άρθρων 47 και 48 του ν. 1642/86, για τα έτη 1991-1995 λόγω μη καταβολής του αναλογούντος ΦΠΑ από την άσκηση δραστηριότητας που υπόκειται σε ΦΠΑ γιατί η Υ.Π.Α. κατά τη διάταξη του άρθρου 1 του ν. 1340/1983 είναι δημόσια υπηρεσία σε βάρος της οποίας σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί ανωτέρω δεν μπορούν να επιβληθούν πρόστιμα για παράβαση της περί ΦΠΑ νομοθεσίας.

Τα πρόστιμα όμως, που προβλέπουν οι πιο πάνω διατάξεις μπορούν να επιβληθούν σε Ν.Π.Δ.Δ. γιατί αυτά έχουν ίδια νομική προσωπικότητα.

Κατά την μειοψηφήσασα γνώμη του αντ/δρου Χρ. Τσέκουρα και των Νομικών Συμβούλων Τζεφεράκου Αλ., Δελαπόρτα Σπυρ., Γεωργακοπούλου Φ., Βούκαλη Βλ. και Κιόυση Παν. (ψήφη 6) ο νόμος 1642/86 δεν διακρίνει αν ο υπόχρεος είναι ιδιώτης ή νομικό πρόσωπο οποιασδήποτε μορφής ή ακόμη και δημόσια υπηρεσία και συνεπώς εφόσον συντρέχει παράβαση της περί φ.π.α. νομοθεσίας επιβάλλεται το αντίστοιχο πρόστιμο.

Και ναι μεν οι κατ` ιδίαν δημόσιες υπηρεσίες που διενεργούν φορολογητέες πράξεις δεν έχουν ίδια νομική προσωπικότητα, πλην η υπ` αυτών απόκτηση ίδιου αριθμού φορολογικού μητρώου για τους σκοπούς του φ.π.α. προσδίδει σε αυτές την ιδιότητα του αυτοτελούς φορολογικού υποκειμένου, με όλες τις απορρέουσες από την περί φ.π.α. νομοθεσία υποχρεώσεις.

Η άποψη αυτή συμπορεύεται και μετα νομολογικώς δεκτά γενόμενα (Σ.τ.Ε. 5955/96, 5956/96), σύμφωνα με τα οποία επιβάλλονται πρόστιμα του ΦΠΑ και του Κ.Φ.Σ. σε βάρος των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου.

Κατά τη γνώμη αυτή νομίμως επεβλήθησαν σε βάρος της ΥΠΑ τα άνω πρόστιμα.

Κατόπιν των ανωτέρω, επομένως στο πρώτο ερώτημα αρμόζει αρνητική απάντηση και στο δεύτερο αρνητική απάντηση για τις δημόσιες υπηρεσίες και θετική για τα Ν.Π.Δ.Δ.