YΠOIK 1090559/5360/673/A0014/ΠOΛ. 1226/28.9.2001

Yποχρέωση απόδοσης στο Δημόσιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας από τον λήπτη πλαστού εικονικού ή νοθευμένου στοιχείου, σύμφωνα με την παράγρ. 12 του άρθρ. 8 του N. 1882/90 μετά την έναρξη ισχύος, του N. 2523/97

Σας κοινοποιούμε την 86/2001 γνωμοδότηση του N.Σ.K. σχετικά με το προαναφερόμενο θέμα, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Yφυπουργό Oικονομικών.

Το Γ` Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του κράτους στη γνωμοδότηση αυτή διατύπωσε κατά πλειοψηφία την άποψη, η οποία έγινε αποδεκτή, ότι η διάταξη της παραγρ. 12 του άρθρ. 8 του N. 1882/90, αναφερόμενη σε ειδική κύρωση, χρηματικού μεν περιεχομένου, μη οριζόμενη όμως από το νόμο ως πρόστιμο ή πρόσθετος φόρος, έχουσα δε κυρίως αποζημιωτικό χαρακτήρα, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έναρξη ισχύος του N. 2523/97 με τις διατάξεις του οποίου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή μόνο πρόσθετων φόρων και προστίμων, ενώ δεν θίγονται διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας.

Αριθ. Γνωμοδοτήσεως: 86/2001

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Γ TMHMA

Συνεδρίαση της 18.1.2001

Πρόεδρος: X. Τσεκούρας, (Αντ/δρος N.Σ.K.)

Εισηγητής: Π. Παναγιωτουνάκος, (Πάρεδρος N.Σ.K.)

Περίληψη Ερωτήματος:

Ερωτάται, εάν συνεχίζει να ισχύει, μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρου 25 παράγραφοι 1 και 2 του ν. 2523/1997, η διάταξη του άρθρου 8 παράγραφος 12 ν. 1882/1990, σύμφωνα με την οποία ο αποδέκτης πλαστού ή εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου, για ανύπαρκτη εν όλω ή εν μέρει συναλλαγή μεταξύ προσώπων διαφορετικών από εκείνα που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, αποσκοπώντας σε απόκρυψη φορολογητέας ύλης και έκπτωση του Φ.Π.A. του στοιχείου αυτού από το φόρο εκροών του, υποχρεούται στην απόδοση στο Δημόσιο του Φ.Π.A. αυτού, εφόσον δεν αποδόθηκε από τον εκδότη του φορολογικού στοιχείου, και ποιος ο νομικός χαρακτηρισμός του καταλογισμού αυτού σε βάρος του λήπτη του στοιχείου (αποδεκτή). Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης στο ανωτέρω, εάν η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή και για το λήπτη πλαστού στοιχείου.

Επί του ως άνω αυτοτελούς ερωτήματος, το οποίο περιλαμβάνεται στο άνω έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και επανεισήχθη στο Τμήμα, μετά την έκδοση της υπ` αριθμόν 685/2000 Γνωμοδότησης του επί άλλου ερωτήματος περιεχομένου επίσης στο αυτό έγγραφο, το Γ Τμήμα του N.Σ.K. γνωμοδότησε κατά πλειοψηφία ως ακολούθως:

A) κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του N. 1642/1986 για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦEK A 125), αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι μεταξύ άλλων, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην Ελληνική επικράτεια από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα (περίπτ. α).

Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο Yπόχρεοι στον φόρο, άρθρου 28 του αυτού νόμου, ορίζονται τα εξής: Για την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι:

α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στον φόρο, για τις ενεργούμενες απ` αυτόν πράξεις.

Εξάλλου, στο μεν άρθρο 23 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ` αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, προβλέπεται ότι Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο κατέχει α) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ` αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν.

Σημειώνεται ότι η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 25 παράγραφος 1 του ν. 1642/1986, που αποτελεί μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο αντίστοιχης διάταξης που περιέχεται στο άρθρο 18 παράγραφος 1 στοιχ. α της έκτης οδηγίας για το Φ.Π.A. (77/388/EOK EE L145/1977), που προβλέπει όμως ως προϋπόθεση την κατοχή απλώς τιμολογίου (χωρίς επιθετικό ή άλλο προσδιορισμό), θεσπίστηκε για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού της έκπτωσης του φόρου εισροών από το φόρο εκροών αποτελώντας το θεμελιώδες στοιχείο εξασφάλισης της ουδετερότητας του φόρου αυτού, και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού.

Στα άρθρα επίσης 47 και 48 του ν. 1642/1986 προβλέπονται οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του νόμου αυτού.

B) Εξάλλου στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/90 προβλέπεται ότι "όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη της φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του ΦΠA που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας αυτού, εφόσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων".

Με την ανωτέρω διάταξη ο νομοθέτης όρισε ότι ειδικώς στην περίπτωση του αποδέκτη - λήπτη του φορολογικού στοιχείου πλασματικού, ήτοι εικονικού, πλαστού ή νοθευμένου, για ολικώς ή μερικώς ανύπαρκτη συναλλαγή ή συναλλαγή πραγματική μεν αλλά μεταξύ προσώπων ασχέτων προς τα αναγραφόμενα στο στοιχείο αυτό, αποσκοπούντος στην έκπτωση του αναγραφόμενου σ` αυτό ΦΠA, αυτός καθίσταται εναλλακτικά προς τον εκδότη του στοιχείου υπόχρεος απόδοσης του αναγραφόμενου στο πλαστό ή εικονικό ή νοθευμένο φορολογικό στοιχείο. Και ναι μεν ορίζεται ότι ο αποδέκτης..."υποχρεούται και στην απόδοση του ΦΠΑ" του στοιχείου αυτού, όμως στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται περί αποδόσεως του φόρου αυτού καθεαυτού από άλλον, αντί του εκδότη, υπόχρεο οριζόμενο από το νόμο, αλλά περί επιβολής ειδικής χρηματικής κυρώσεως σε βάρος του αποδέκτη πλαστού ή εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη κλπ κατά τα προαναφερθέντα συναλλαγή, αποζημιωτικού συγχρόνως χαρακτήρα ως προς το Δημόσιο, ανεξάρτητης όμως και διαφορετικής από τα πρόστιμα και τους πρόσθετους φόρους που προέβλεπαν οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του ν. 1642/1986 (βλέπε ήδη ν. 2859/2000 Kύρωση κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας). Το συμπέρασμα αυτό εξάγεται ευθέως από τη διατύπωση της ίδιας της διατάξεως, η οποία επιβάλλει την απόδοση του φόρου που αναγράφεται στο πλασματικό στοιχείο από τον αποδέκτη του εκτός των άλλων κυρώσεων, τουτέστιν ανεξάρτητα από τις λοιπές κυρώσεις που προέβλεπε η νομοθεσία περί Φ.Π.A. κατά το χρόνο θέσπισης της διάταξης του άρθρου 8 παράγραφος 12 ν. 1882/1990.

Γ) Τέλος, με το ν. 2523/1997 Διοι τικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις (A 179) καθορίστηκαν σε ενιαίο κείμενο αφενός μεν οι διοικητικές κυρώσεις (οι πρόσθετοι φόροι, τα πρόστιμα και οι άλλες διοικητικές κυρώσεις) για τις παραβάσεις της φορολογίας εν γένει (άρθρα 1 έως και 15) και οι ποινικές κυρώσεις για τα περιγραφόμενα στον ίδιο νόμο αδικήματα φοροδιαφυγής (άρθρα 17 έως 21), αφετέρου δε οι κυρώσεις (διοικητικές και ποινικές) για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο. Επίσης στο μεν άρθρο 25 του ίδιου νόμου καθορίστηκαν οι καταργούμενες και διατηρούμενες διατάξεις, στο δε ακροτελεύτιο άρθρο 38 η έναρξη ισχύος των επιμέρους διατάξεων.

Σύμφωνα με το Υπουργείο Oικονομικών που είχε την νομοθετική πρωτοβουλία για τη σύνταξη ενός κατ` ουσίαν ενός κώδικα με τις διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογία εν γένει (βλ. και εγκύκλιο YΠOIK 1125403/ 2171/A0012/ΠOΛ.1317/2.12.1997), Με τις διατάξεις του νόμου αυτού καθιερώνονται για πρώτη φορά κατά τρόπο ενιαίο οι Διοικητικές και Ποινικές κυρώσεις, οι οποίες αφορούν όλες τις φορολογίες. Στο προηγούμενο νομοθετικό πλαίσιο υφίσταντο ιδιαίτερες διοικητικές και ποινικές κυρώσεις για κάθε φορολογία που ήταν διασπαρμένες σε πλήθος νομοθετημάτων Χαρακτηριστικό γνώρισμα του νομοθετικού αυτού πλαισίου ήταν η πολυπλοκότητα και το πολυδαίδαλο των διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, αλλά και η υπέρμετρη πολλές φορές επιβάρυνση με σωρευτικές κυρώσεις κάποιας φορολογικής παράβασης. `Ηταν έκδηλη η ανάγκη για εκλογίκευση και απλοποίηση αυτών των διατάξεων, τη συγκέντρωσή τους σε ενιαίο κείμενο και την ενιαία εφαρμογή τους σε όλες τις φορολογίες κατά δικαιότερο τρόπο, εκτός ορισμένων ρητά αναφερομένων στο νόμο εξαιρέσεων.`Ετσι εξυπηρετείται και διευκολύνεται το έργο των φορολογικών αρχών και των δικαστηρίων

Ειδικότερα και καθόσον αφορά στο π οκείμενο θέμα τα προβληματίζοντα την ερωτώσα υπηρεσία άρθρα 6 και 25 παράγραφος 1 του ανωτέρω νόμου έχουν ως εξής:

"’ρθρο 6. Πρόστιμα Φ.Π.A. για πλαστά νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.

1. Στο Φ.Π.A. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή".

Περαιτέρω στο άρθρο 25 ορίζονται τα εξής:

"’ρθρο 25. καταργούμενες και διατηρούμενες διατάξεις.

1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή προσθέτων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. `Οπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή προσθέτων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή προσθέτου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του παρόντος νόμου, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή προσθέτου φόρου.

2. Διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας ως και διατάξεις που επιβάλλουν υποχρέωση των δημοσίων ή άλλων αρχών προς ενέργεια ή μη ενέργεια πράξεων, σε σχέση με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, δεν θίγονται από τον παρόντα νόμο.

3. Διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξε ς που προβλέπουν κυρώσεις του άρθρου 10 του ν. 1809/1988 (A 222), του άρθρου 60 του KNTX και του άρθρου 12 παράγραφοι 10 και 12 του ν. 2328/1995 (A 159).

4. Διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις οι σχετικές με την απαγόρευση εξόδου από τη χώρα και τη χορήγηση πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας διατάξεις.

5. Διατηρούνται σε ισχύ οι παρακάτω διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή διοικητικών κυρώσεων και προστίμων: α)β)η)".

Ενόψει του συνόλου των ανωτέρω, κατά την γνώμη της πλειοψηφίας, με την οποία συντάχθηκαν ο Αντιπρόεδρος NΣK Χρήστος Τσεκούρας και οι Νομικοί Σύμβουλοι Αλ. Τζεφεράκος, K.καποτάς, Π. κιούσης, I. Σακελλαρίου, A. Φυτράκης (ψήφοι 6) και ο μη έχων δικαίωμα ψήφου Εισηγητής, η οποία στηρίζεται στη στενή (γραμματική) ερμηνεία της διατάξεως της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου 25 του ν. 2523/1997, αναφερομένης σε κατάργηση διατάξεων που προβλέπουν την επιβολή μόνον προσθέτων φόρων και προστίμων και όχι την επιβολή πάσης φύσεως χρηματικών κυρώσεων, σε συνδυασμό και με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, κατά την οποία δεν θίγονται διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, η διάταξη της παραγράφου 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 αναφερόμενη σε ειδική κύρωση χρηματικού μεν περιεχομένου, μη οριζόμενη όμως στο νόμο ως πρόστιμο ή πρόσθετος φόρος, συνεχίζει να ισχύει και μετά το ν. 2523/1997, λαμβανομένου επιπλέον υπόψη ότι η κύρωση αυτή έχει συγχρόνως και κυρίως αποζημιωτικό χαρακτήρα, καίτοι από το νόμο χαρακτηρίζεται κύρωση, σκοπούσα προφανώς στην αποκατάσταση της ζημίας του Δημοσίου εκ της απώλειας του Φ.Π.A. εξαιτίας της δολίας χρήσεως του πλάστου εν όλω ή εν μέρει τιμολογίου.

Τέλος, κατά την ίδια γνώμη, ως εκ της αδιαστίκτου διατυπώσεως της άνω διατάξεως του ν. 1882/1997 είναι σαφές ότι αυτή αναφέρεται και επιβάλλει την απόδοση του φόρου υπό την ως άνω έννοια χωρίς διάκριση από τον, επί σκοπώ παράνομης έκπτωσης του Φ.Π.A. δήθεν εκροών, αποδέκτη - λήπτη τόσον εικονικού όσον και πλαστού φορολογικού στοιχείου, για συναλλαγή, πάντως, εν όλω ή εν μέρει ανύπαρκτη ή μεταξύ άλλων συναπτομένη, με συνέπεια να μην τίθεται ζήτημα διαφορετικής αντιμετώπισης του λήπτη πλαστού στοιχείου, καθόσον αφορά στην διατηρούμενη εν λόγω ειδική κύρωση μετά το νόμο 2523/1997.

κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, με την οποία συντάχθηκαν οι Νομικοί Σύμβουλοι Θ. Αμπλιανίτης, B. Ασημακόπουλος και Σ. Παπαγεωργακόπουλος (ψήφοι 3), από την αντιπαραβολή των δύο διατάξεων (άρθρου 8 παράγραφος 12 ν. 1882/90 και 25 παράγραφοι 1 και 2 ν. 2325/1997) προκύπτει και πρέπει να γίνει δεκτόν ότι, η πρώτη εξ αυτών προβλέπει πράγματι διοικητική κύρωση, αφού και κατά το γράμμα της αναφέρεται ότι όποιος αποδέχεται εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του Φ.Π.A., δηλ. κατά την άνω διατύπωση επιβάλλεται η συγκεκριμένη κύρωση προσθέτως προς τις άλλες κυρώσεις.

Τον χαρακτήρα αυτόν, δηλ. της κυρώσεως δεν αρνείται κατ` ουσίαν η άποψη της πλειοψηφίας, δεχόμενη ότι είναι ειδική κύρωση χρηματικού περιεχομένου, όπερ όμως δεν διαφορίζει τον χαρακτήρα της κυρώσεως καθ` εαυτόν.

Ενόψει των προεκτεθέντων, η κρίσιμη διάταξη έχει καταργηθεί από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997 κατά τη ρητή σχετική πρόβλεψη του άρθρου 25 παράγρ. 1, λαμβανομένου ιδιαιτέρως υπόψη του προαναφερθέντος σκοπού του ν. 2523/1997, για θέσπιση ενιαίου συστήματος επιβολής διοικητικών κυρώσεων σε βάρος των παραβατών της εν γένει φορολογικής νομοθεσίας. Αυτό δε διότι στις φορολογικές διατάξεις προέχει μεν η στενή ερμηνεία αυτών, ως εκ της φύσεως των, παραλλήλως όμως ερευνάται και η αληθής βούληση του νομοθέτη, και περί αυτού πρόκειται στην κρινόμενη υπόθεση.

Κατόπιν των ανωτέρω επί του τιθεμένου ερωτήματος αρμόζει η κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας διδομένη απάντηση.