Αριθμός 1729/2013

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 31 Οκτωβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 28 Μαΐου 2001 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον…, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία "….", που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής η οποία παρέστη με το δικηγόρο…, που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2093/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Α.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος δήλωσε αλλαγή της επωνυμίας της σε Α.Ε. «…» και στη συνέχεια ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2093/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία συνεκδικάσθηκαν και έγιναν εν μέρει δεκτές αντίθετες εφέσεις του Ελληνικού Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης εταιρείας, της οποίας η επωνυμία έχει μεταβληθεί σε «…) με την από 14.11.2000 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης που δημοσιεύθηκε την 17.1.2001 στο φύλλο 349 του Τεύχους ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως (προηγούμενη επωνυμία «…), κατά της 14883/1995 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, προσφυγή της αναιρεσίβλητης έγινε εν μέρει δεκτή και, ειδικότερα, εν μέρει δεκτή, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά του υπ’ αριθ. 834α/1991 προσωρινού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1986 (διαχειριστική περίοδος 1.1.-31.12.1985) του Προϊσταμένου της ΔOY ΦΑΒΕ Αθηνών, με το οποίο τα φορολογητέα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης προσδιορίσθηκαν σε 458.118.018 δραχμές, έναντι δηλωθείσης ζημίας 36.441.436 δραχμών και μεταρρυθμίσθηκε το ως άνω φύλλο ελέγχου, δεκτή δε κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της υπ’ αριθ. 82/1991 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 31 παρ. 2. ν. 820/78, του ιδίου οργάνου, και ακυρώθηκε η πράξη αυτή.

3. Επειδή, στο άρθρο 8 του ν.δ/τος 3843/1958 "περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων" (A΄ 148), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος, πλην άλλων, των υποκείμενων στη φορολογία του νόμου αυτού ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, λαμβάνονται τα κατά την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία εκπίπτουν, σύμφωνα με την παρ. 3 του αυτού άρθρου, οι προβλεπόμενες στις παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 35 του ν.δ/τος 3323/1955 δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος.

4. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία διατηρεί γραφεία κεντρικής διοίκησης στη …και εργοστάσια (υποκαταστήματα) στην Αθήνα, Θεσσαλονίκη και Πάτρα με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία αναψυκτικών εν γένει ποτών εμφιαλωμένου νερού και φυσικών χυμών. Για την παρακολούθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1. έως 31.12.1985 τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ΄ κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977). Με βάση τον ενοποιημένο ισολογισμό της εταιρείας προέκυψαν καθαρά κέρδη 102.228.398 δρχ., στη δήλωση όμως φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε (692/1986), ύστερα από λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, δήλωσε ζημία 36.441.436 δραχμές. Η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους δρχ. 335.621.738, τα οποία πρόσθεσε ως λογιστικές διαφορές και τελικά προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα αυτής σε 458.118.018 δρχ. Η πρωτόδικη απόφαση, αφού αναγνώρισε προς έκπτωση από τις παραπάνω λογιστικές διαφορές ποσό 178.653.057 δρχ., προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης σε 279.464.961 δρχ. Κατά της ανωτέρω αποφάσεως ασκήθηκαν εφέσεις τόσο από την εταιρεία όσο και από τη φορολογική αρχή. Το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την 431/1999 προδικαστική απόφασή του, με την οποία διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ακολούθως δε, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, συνεκδικάζοντας τις αντίθετες εφέσεις, δέχθηκε αυτές εν μέρει, μεταρρύθμισε την απόφαση του πρωτοδικείου και προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης σε 301.357.746 δρχ.

5. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τους υπολογαριασμούς «Αμοιβές και έξοδα τρίτων» και «Αμοιβές και έξοδα ελεγκτών» των κεντρικών γραφείων κονδύλιο δαπάνης 6.734.000 δρχ., που καταβλήθηκε στο ελεγκτικό γραφείο «…», για το οποίο το γραφείο αυτό εξέδωσε το 223/26.11.1985 τιμολόγιο, με την αιτιολογία ότι η υπηρεσία, για την οποία καταβλήθηκε το εν λόγω κονδύλιο, (διαχειριστικός έλεγχος της χρήσεως 1984) παρασχέθηκε στους μετόχους της ελεγχομένης και δη στην αλλοδαπή εταιρεία «…» του ομίλου …κύριο μέτοχο και όχι στην αναιρεσίβλητη εταιρεία. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι ορθά δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση η παραπάνω δαπάνη εφόσον διαπιστώθηκε ότι ο έλεγχος δεν αφορούσε το συμφέρον της ελεγχόμενης εταιρείας, αλλά το συμφέρον των μετόχων της. Το διοικητικό εφετείο αποφαινόμενο επί σχετικού λόγου εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας έκρινε ότι, ούτε από το περιεχόμενο του 223/1985 τιμολογίου, ούτε από άλλα στοιχεία της φορολογικής αρχής προκύπτει ότι ο πιο πάνω έλεγχος απέβλεπε στη διασφάλιση των συμφερόντων των μετόχων της φορολογούμενης εταιρείας και ως εκ τούτου το εν λόγω κονδύλιο πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. Ενόψει της κρίσης αυτής του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, είναι αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παρά το νόμο μετέθεσε απαραδέκτως το βάρος απόδειξης στη φορολογική αρχή, δεδομένου ότι το δικαστήριο δέχθηκε ύστερα από εκτίμηση του ένδικου τιμολογίου και των λοιπών στοιχείων της φορολογικής αρχής ότι δεν αποδείχθηκε ότι η παρασχεθείσα ως άνω υπηρεσία αφορά τους μετόχους της αναιρεσίβλητης εταιρείας. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, καθ’ ό μέρος πλήσσει ευθέως την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας και την από αυτό γενομένη εκτίμηση των αποδείξεων, είναι απαράδεκτος.

6. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1, εδ. α' του ν.δ. 3323/1955, από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν "τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού ......". Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματός της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 3118/1991). Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 3.344.170 δρχ. από το λογαριασμό «Ιματισμός-Υπόδηση» του εργοστασίου της Αθήνας, που αφορά το 30% της δαπάνης (11.147.232χ30%) που καταβλήθηκε για την αγορά ειδών ένδυσης και υπόδησης, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτών στο προσωπικό επεκτείνεται σε ποσότητα και ποιότητα και πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες της αναιρεσίβλητης, με αποτέλεσμα μέρος των ειδών αυτών (παντελόνια, μπλουζάκια κ.λπ.) να αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό, για την οποία δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η αιτιολογία της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμη, αφού δεν παρατίθενται συγκεκριμένα στοιχεία που να δικαιολογούν την πιο πάνω κρίση της. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε ως λόγο εφέσεως ότι η δαπάνη για τα είδη αυτά είναι πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες στα στάδια παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων, και έτσι αποτελεί πρόσθετη παροχή προς το προσωπικό χωρίς την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών σύμφωνα με τον κανονισμό του ΙΚΑ, προκειμένου να εκπέσει η δαπάνη νομίμως. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η αιτιολογία της φορολογικής αρχής, ότι τα παραπάνω είδη υπερβαίνουν τα απολύτως αναγκαία για τις εργασίες της ελεγχόμενης επιχείρησης, συνιστά ανεπίτρεπτο έλεγχο της σκοπιμότητας και του προσήκοντος ύψους της εν λόγω δαπάνης». Με την κρίση του αυτή, το διοικητικό εφετείο νομίμως ερμήνευσε και εφήρμοσε την προαναφερόμενη διάταξη, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναίρεσης, με τον οποίο το Δημόσιο επαναλαμβάνει όσα προέβαλε κατ’ έφεση, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, εφόσον, η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει ευθέως ότι η ως άνω δαπάνη ωφελεί την αναιρεσίβλητη εταιρεία, μόνη η αμφισβήτηση του προσήκοντος ύψους της δαπάνης είναι, κατά τα προαναφερόμενα, νόμω ανεπίτρεπτη (πρβλ. ΣτΕ 3118/1991).

7. Επειδή, όπως συνάγεται από το άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α΄ 34) σύμφωνα με την οποία «[ο] Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζη τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφ’ όσον τα βιβλία και στοιχεία ταύτα κρίνονται επαρκή και ακριβή», όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας, όπως εν προκειμένω, τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ’ αρχήν, ν’ αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής• σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣτΕ 1151, 754/2012, βλ. ΣτΕ 1154/2004 επταμ.).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 5.019.682 δρχ. από τους λογαριασμούς "Διάφορα έξοδα" και «Διάφορα έξοδα κοινωνικής πολιτικής» του εργοστασίου της Αθήνας, γιατί καταβλήθηκε για διαφημιστικά υλικά, δαπάνες από ελευθεριότητες (παροχές λόγω τροχαίου ατυχήματος, εισιτήρια χορών, θεάτρων, δωρεές κ.λπ.), τροχαίες και αγορανομικές παραβάσεις, πρόστιμα Κ.Ο.Κ., έξοδα κίνησης παγίως καταβαλλόμενα, διάφορα έξοδα χωρίς δικαιολογητικά, διάφορες άλλες παροχές και δωρεές σε ποδοσφαιρικές ομάδες και λοιπές παροχές κάθε λογής. Το πρωτόδικο δικαστήριο έκρινε ότι μη νόμιμα προστέθηκε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας το πιο πάνω ποσό, αφού αφενός μεν αορίστως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ότι τούτο αφορά πρόστιμα, προσαυξήσεις, αποζημιώσεις, δώρα, παροχές, έξοδα χορών κλπ., χωρίς να αιτιολογείται η μη παραγωγικότητα των τελευταίων αυτών δαπανών (δώρων, παροχών κλπ.), δεδομένου ότι δεν αρκεί για την απόρριψη της δαπάνης το ότι έγινε από ελευθεριότητα, αφετέρου δε, όσον αφορά ειδικότερα τα πρόστιμα κλπ., δεν προσδιορίζεται το ποσό και η αιτία αυτών, πλην εκείνων που επιβλήθηκαν για αγορανομικές και τροχαίες παραβάσεις που, όπως αναφέρεται στην ίδια έκθεση, δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη ως λογιστικές διαφορές. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε με την έφεσή του ότι η ανωτέρω κρίση του πρωτοθάθμιου δικαστηρίου δεν είναι ορθή διότι στην έκθεση ελέγχου δίνονται τα εννοιολογικά και αριθμητικά στοιχεία που οδήγησαν στην κρίση ότι το ποσό αυτό αφορά μη παραγωγικές για την επιχείρηση δαπάνες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι σύμφωνα με την έκθεση επανελέγχου, που συντάχθηκε σε εκτέλεση της προμνημονευόμενης προδικαστικής απόφασης, από το ανωτέρω ποσό, ποσό 1.775.217 δρχ. αφορούν συνδρομές σε περιοδικά - σωματεία, αγορές λουλουδιών, φυτών και ποτών, έξοδα δίκης Γιαννόπουλου, έξοδα αυτοκινήτων, οδήγησης, φαρμακείου και εμπορικού - τεχνικού τμήματος, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, έξοδα εορτών και αγορές δώρων, οι δαπάνες, δε, αυτές που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την αναιρεσίβλητη, είναι παραγωγικές, διότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε στην τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας. Με την αίτηση αναιρέσεως προβάλλεται ότι οι επίμαχες δαπάνες αφορούν καταβολές μικροεξόδων και ως εκ τούτου προϋπόθεση για την έκπτωσή τους είναι να έχουν εγγραφεί ως τέτοια στα βιβλία της επιχείρησης, εν προκειμένω όμως η αναιρεσιβαλλόμενη δεν δέχεται ότι υπάρχει τέτοια εγγραφή και συνεπώς η κρίση της ότι οι εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέες είναι μη νόμιμη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση. Εν πάση περιπτώσει, εφόσον το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι συνέτρεχε η μόνη αμφισβητηθείσα από τη φορολογική αρχή προϋπόθεση εκπτώσεως της επίδικης ως άνω δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης), νομίμως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, αναγνώρισε προς έκπτωση τη δαπάνη αυτή, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων.

9. Επειδή, στο άρθρο 42 του ν. 820/1978 ορίζονται τα εξής:

"1. Το Διοικητικόν Εφετείον δια της αυτής αποφάσεως δια της οποίας καθορίζεται η φορολογητέα ύλη εις την φορολογίαν εισοδήματος, εις τους φόρους καταναλώσεως, ως και την εισφοράν υπέρ ΟΓΑ του άρθρου 10 του ν. 4169/1961, εφ' όσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωσιν και ο οφειλόμενος κύριος φόρος ή εισφορά βάσει της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου υπερβαίνει το ποσόν των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ή έχει υποβάλει δήλωσιν αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς και του οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης της καθορισθείσης τελεσιδίκως, υπάρχει διαφορά μεγαλυτέρα του ποσού των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) και η οποία αντιστοιχεί εις ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσι πέντε επί τοις εκατόν (25%) επί του αναλογούντος κυρίου φόρου ή εισφοράς επί τη βάσει δηλώσεως, απαγγέλλει εις βάρος του υποχρέου:

α) την απώλειαν του δικαιώματος καταβολής εις δόσεις των κατά την δημοσίευσιν της αποφάσεως βεβαιωμένων φόρων τελών και εισφορών, καθισταμένων αμέσως απαιτητών, πλην των δόσεων προεισπράξεως του φόρου εισοδήματος.

β) Την απώλειαν του δικαιώματος συμμετοχής εις δημοπρασίας του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και των κοινωφελών και εθνωφελών οργανισμών επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους,

γ) την απώλειαν του δικαιώματος λήψεως πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητος επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους,

δ) την στέρησιν του δικαιώματος λήψεως αδείας οδηγού αυτοκινήτου ή την στέρησιν υπαρχούσης τοιαύτης επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους ...

2. Εις περίπτωσιν οριστικοποιήσεως της πράξεως του Οικονομικού Εφόρου λόγω μη ασκήσεως προσφυγής ή ασκήσεως προσφυγής κριθείσης τελεσιδίκως εκπροθέσμου ή δια αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου καταστάσης τελεσιδίκου, ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται, όπως δι' αιτήσεώς του ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου ζητήση την επιβολήν των ποινών, περί των οποίων η προηγουμένη παράγραφος.

3. ...

4. Αι κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου ποιναί επιβάλλονται ανεξαρτήτως των κατά τας ισχυούσας διατάξεις επιβαλλομένων προσθέτων φόρων και προστίμων.

5. Αναλόγως προς την σοβαρότητα της παραβάσεως επιβάλλονται όλαι αι ποιναί της παραγράφου 1 ή μία τουλάχιστον εξ αυτών.

6. ...".

Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις του ν. 820/1978 προκύπτει ότι, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 42, το διοικητικό εφετείο με την απόφασή του, με την οποία, κατόπιν εφέσεως κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, καθορίζει τη φορολογητέα ύλη, υποχρεούται να επιβάλει μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις που προβλέπονται, στη διάταξη αυτή, έστω και αν το Δημόσιο δεν έχει προβάλει σχετικό αίτημα (ΣτΕ 4081/1997 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 1149, 1162/2012). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την απαγγελία υπό του Διοικητικού Εφετείου των ως άνω κυρώσεων, προϋποτίθεται ο τελεσίδικος καθορισμός οφειλής κυρίου φόρου υπερβαίνοντος το ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών ή διαφοράς κυρίου φόρου (βάσει της δηλώσεως και του τελεσιδίκου καθορισμού του φόρου αυτού) μεγαλυτέρας των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών, αντιστοιχούσης σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) επί του οφειλομένου βάσει της δηλώσεως κυρίου φόρου, κατ' εκτίμησιν δε του ύψους του κατά τα ανωτέρω οφειλομένου κυρίου φόρου ή της οφειλομένης διαφοράς φόρου του Δημοσίου επιβάλλει μία ή περισσότερες ή και όλες τις κυρώσεις αυτές. Συνεπώς οι εν λόγω κυρώσεις έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς τον οφειλόμενο κύριο αυτό φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στις με αυτήν επιβληθείσες κυρώσεις του άρθρου 42 του ν. 820/1978 ή στην παράλειψη του Δικαστηρίου να επιβάλει μία ή περισσότερες από τις κυρώσεις αυτές ώστε το Δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ' αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (ΣΤΕ 2046/1995 ).

10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη δεν επέβαλε τις διοικητικές κυρώσεις που αυτές προβλέπουν «δεδομένου ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ήτοι διαφορά φόρου ανώτερη των 500.000 δρχ. μεταξύ του βάσει δηλώσεως (εν προκειμένω είχε δηλωθεί ζημία) και τελεσιδίκως προσδιοριζόμενου (εν προκειμένω 147.665.295 δρχ.) αντιστοιχούσα σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% του βάσει δηλώσεως φόρου, προσέτι δε επιβάλλονται ανεξαρτήτως του αν είχε προβάλει το Δημόσιο σχετικό αίτημα». Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των εν λόγω κυρώσεων σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη δικαστική ενέργεια, η προσβαλλόμενη 2093/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την 1509/2013 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 42 του ν. 820/1978, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί των εν λόγω κυρώσεων εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του άρθρου 15 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Ομοίως, λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επιβαλλόμενου κατ’ εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 προστίμου σε σχέση με τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο (βλ. ΣτΕ 2525/2003 Ολομ., 3729/2004, 782/2002 κ.ά.), αναιρετέα αποβαίνει η προσβαλλόμενη απόφαση και κατά τα κεφάλαιό της που αφορά το πρόστιμο τούτο. Μετά την ως άνω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δια ταύτα

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 2093/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει κατά τα λοιπά την κρινόμενη αίτηση.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Νοεμβρίου 2012

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Απριλίου 2013.

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα