Αριθμός 2221/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 10 Οκτωβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Σδράκα,

Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 17 Απριλίου 2018 αίτηση: της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά του ,,,, κατοίκου Αθηνών (οδός ,,,), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Σπυρίδωνα Παπαχρήστο (Α.Μ. 18826), που τον διόρισε στο ακροατήριο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 6351/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 6351/2017 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία ακυρώθηκε, κατ' αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσίβλητου, (α) η 886/11.12.2012 απόφαση επιβολής προστίμων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 έως 31.12.2010, κατά το μέρος με το οποίο, αφενός μεν, επιβλήθηκαν σε βάρος του δέκα τέσσερα αυτοτελή πρόστιμα ποσού 188.411,64, 59.536,22,
37.023,94, 151.782,44, 36.730,52, 24.464,56, 193.841,62, 53.544,46, 97.738,44, 133.767,48, 83.167,94, 265.900,76, 54.566,40 και 232.046,90 ευρώ, αντίστοιχα, για τις αποδοθείσες σε αυτόν ισάριθμες παραβάσεις έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, αφετέρου δε, του επιβλήθηκε πρόστιμο 175.531,76 ευρώ για την αποδοθείσα σε αυτόν παράβαση της μη έκδοσης ενός τουλάχιστον φορολογικού στοιχείου αγοράς φαρμάκων ισόποσης αξίας και (β) η 887/11.12.2012 απόφασης επιβολής προστίμων του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2011 έως 31.12.2011, κατά το μέρος με το οποίο, αφενός μεν επιβλήθηκαν σε βάρος του έξι αυτοτελή πρόστιμα ποσού 290.105,48, 188.392,04, 299.817,40, 210.213,48, 212.704,58 και 171.026,14 ευρώ, αντίστοιχα, για τις αποδοθείσες σε αυτόν ισάριθμες παραβάσεις έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, αφετέρου δε του επιβλήθηκε πρόστιμο 216.792,50 ευρώ για την αποδοθείσα σε αυτόν παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου αγοράς φαρμάκων ισόποσης αξίας.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016, ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του
Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ.
κ.ά.). Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989, όταν με μία προσφυγή προσβάλλονται περισσότερες πράξεις επιβολής προστίμου και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ' αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ' αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά.

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ. Εξάλλου, το Δημόσιο δεν στερείται εννόμου συμφέροντος προς άσκηση της αίτησης αυτής εκ του ότι (τυχόν) συμμορφώθηκε προς το ακυρωτικό διατακτικό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και, συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός του αναιρεσίβλητου.

4. Επειδή, το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το ν. 2717/1999 (Α' 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι

«Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ' εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί:

α) [...] ή

β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή

γ) [...]»

και, στην παράγραφο 5, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ότι

«Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής:

α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ' εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί, αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. [...]».

Η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ, ερμηνευόμενη υπό το φως των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος, καθώς και του άρθρου 35 παρ. 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ), έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως (εκτός από την παράβαση δεδικασμένου) και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ' εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, όχι όμως και ζητήματα παραβίασης διατάξεων της
ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 682/2017, 1438/2018 επταμ.), συμπεριλαμβανομένης της απορρέουσας από το άρθρο 7 της ΕΣΔΑ αρχής, η οποία επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον παραβάτη ουσιαστικού "ποινικού" νόμου, και εφαρμόζεται και σε περίπτωση επιβολής διοικητικής κύρωσης "ποινικού" χαρακτήρα, με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel (βλ. ΣτΕ 2957/2013).

5. Επειδή, σύμφωνα με την ενωσιακή αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, απόκειται κατ' αρχήν (με εξαίρεση, η οποία δεν συντρέχει εν προκειμένω, την περίπτωση που υπάρχει σχετική κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης) σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίσει τους δικονομικούς κανόνες κατ' εφαρμογή των οποίων παρέχεται έννομη προστασία των προβλεπόμενων από το ενωσιακό δίκαιο δικαιωμάτων των ιδιωτών, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί, αφενός, δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοιες ένδικες προσφυγές βάσει του εσωτερικού δικαίου (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί το ενωσιακό δίκαιο (αρχή της αποτελεσματικότητας). Η εν λόγω αρχή, η οποία διακηρύσσεται παγίως στη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και ήδη της
Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΚ/ΔΕΕ - βλ. λ.χ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. 13.3.2007, C.432/05, Unibet, σκέψεις 39 και 43, ΔΕΕ 17.3.2016, C-161/15, Bensada Benallal, σκέψη 24), καλύπτει και το εάν ο εθνικός δικαστής υποχρεούται να εξετάσει αυτεπαγγέλτως ζητήματα παράβασης κανόνων του ενωσιακού δικαίου (βλ. ΔΕΚ 14.12.1995, C-430/93 και C-431/93, Van Schijndel και van Veen, σκέψεις 17-22 και ΔΕΚ 7.6.2007, C-222/05 έως C-225/05, van der Weerd κ.λπ., σκέψεις 28-42) ή τη συνδρομή ορισμένου πραγματικού ή νομικού στοιχείου που συνιστά προϋπόθεση για την εφαρμογή ενωσιακού κανόνα και το οποίο δεν επικαλούνται ή/και δεν αποδεικνύουν νομίμως οι διάδικοι που έχουν συμφέρον προς τούτο (βλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ.). Ειδικότερα, ενόψει των αναγκών προστασίας των δικαιωμάτων άμυνας του αντιδίκου, διασφάλισης της ομαλής διεξαγωγής της δίκης και αποφυγής καθυστερήσεων συμφυών προς τη διερεύνηση τέτοιων ζητημάτων και στοιχείων, η προαναφερόμενη αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου δεν επιβάλλει στον εθνικό δικαστή την υποχρέωση να τα εξετάσει αυτεπαγγέλτως (πρβλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ. και τις προαναφερόμενες αποφάσεις του ΔΕΚ Van Schijndel και van Veen, σκέψεις 19-22 και van der Weerd, σκέψεις 33-42), τούτο δε ισχύει, ιδίως, στο πεδίο των φορολογικών και τελωνειακών διαφορών, η κατά το δυνατόν ταχεία επίλυση των οποίων από τον διοικητικό δικαστή, αφενός, συνιστά επιταγή της διάταξης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (στις υποθέσεις, όπως η παρούσα, που η εν λόγω διάταξη έχει πεδίο εφαρμογής) και, αφετέρου, έχει μεγάλη σημασία για τη δημοσιονομική διαχείριση και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας (βλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ.). Εξάλλου, όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, αυτή απαιτεί, σε υπόθεση όπως η παρούσα, οι δικονομικές διατάξεις για την εκδίκαση των προσφυγών με παρεμφερές αντικείμενο και παρεμφερή αιτία, οι οποίες ρυθμίζουν τα όρια και την έκταση ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου, να εφαρμόζονται αδιακρίτως επί των λόγων προσφυγής που στηρίζονται σε παράβαση του ενωσιακού δικαίου και επί των λόγων ίδιας φύσεως ("moyen[s] de la meme nature") που αφορούν σε παράβαση του εθνικού δικαίου (πρβλ. ΔΕΕ 17.3.2016, C-161/15, Bensada Benallal, σκέψεις 29-30).

6. Επειδή, μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60 και ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014 επταμ., 2465/2015, 1438/2018 επταμ.). Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (όπως αυτή προσδιορίζεται στη μεθεπόμενη σκέψη) και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψεις 40-41, σχετικά με την ενωσιακή αρχή ne bis in idem). Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.).

7. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον ΚΒΣ στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του π.δ. 186/1992 και ΣτΕ 1365/2017 επταμ.). Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο, αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 5.12.2017, M.A.S. και M.B., C-42/17, σκέψη 31). Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψη 18 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Akerberg Fransson, σκέψη 25). Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον ΚΒΣ υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου (πρβλ. ΔΕΕ 28.7.2016, C-332/15, Astone, σκέψη 56) και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης. Συνεπώς, η παρούσα υπόθεση, η οποία αφορά στην επιβολή σε βάρος του αναιρεσίβλητου διοικητικών προστίμων για παραβάσεις, αφενός, έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων και, αφετέρου, παράλειψης έκδοσης φορολογικών στοιχείων, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης.

8. Επειδή, με την απόφαση 1438/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε επί προδικαστικών ερωτημάτων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

(A) H αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, 3278/2007, 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ' - βλ. ΣτΕ 2031/2013 και 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ' εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 επταμ., 2031/2013) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., 2402/2016 και ΔΕΚ μειζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

(Β) Σύμφωνα με τα παραπάνω, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης αφορά στην ανεύρεση του κατά χρόνον εφαρμοστέου, σε συγκεκριμένη υπόθεση, κανόνα δικαίου (περί επιβολής κύρωσης για φορολογική παράβαση), ήτοι σε ζήτημα που δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, κατά τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περίπτ. α' του ΚΔΔ.

Εξάλλου, ναι μεν, η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ' εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, αλλά τούτο δεν σημαίνει ότι το διοικητικό δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του και εφαρμόζει την ανωτέρω αρχή αυτεπαγγέλτως, διότι

(α) ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου κρίνεται ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης και κατ' εκτίμηση των συνθηκών της, τις οποίες βαρύνεται να επικαλεσθεί ο προσφεύγων, και δη κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προκειμένου να θεμελιωθεί η εφαρμογή μεταγενέστερης ρύθμισης, ως ευμενέστερης γι' αυτόν, και

(β) η παραπάνω αρχή δεν έχει ως συνέπεια ότι καθίσταται αντισυνταγματική η νομοθετική διάταξη κατ' εφαρμογή της οποίας επιβλήθηκε από τη Διοίκηση η επίδικη φορολογική κύρωση, αλλά μόνον ότι η διάταξη αυτή δεν έχει (πλέον) εφαρμογή ratione temporis, είναι δε διάφορο το ζήτημα εάν η νεότερη ευμενέστερη νομοθετική ρύθμιση αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ισότητας ή/και της αναλογικότητας, κατά το μέρος της που ορίζει ότι δεν εφαρμόζεται ή ότι εφαρμόζεται υπό προϋποθέσεις αναδρομικά, επί υποθέσεων που αφορούν παρελθούσες φορολογικές χρήσεις και εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατόπιν άσκησης ενδίκου βοηθήματος ή μέσου.

(Γ) Τούτων έπεται ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι' αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Συναφώς, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό από το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 ή από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4337/2015 ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 49 του ν. 4509/2017.

9. Επειδή, περαιτέρω, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό ούτε από το άρθρο 55 (παρ. 2) και το άρθρο 66 (που έχει αναριθμηθεί σε άρθρο 72, με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) του ν. 4174/2013 ούτε από τις διατάξεις των παραγράφων 3, 4, 5 και 6 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015. Συνεπώς, τα κριθέντα στην προηγούμενη σκέψη αφορούν και σε πρόστιμα για παραβάσεις του ΚΒΣ, όπως τα επίδικα.

10. Επειδή, ο ανωτέρω εθνικός δικονομικός κανόνας του άρθρου 79 παρ. 5 περίπτ. α' του ΚΔΔ, σύμφωνα με τον οποίο το διοικητικό δικαστήριο δεν εξετάζει αυτεπαγγέλτως την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας), ισχύει, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του ΚΔΔ, ερμηνευόμενης σε συνδυασμό με την ενωσιακή αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών (βλ. ανωτέρω σκέψη 5), και στο μέτρο που η προαναφερόμενη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης βρίσκει έρεισμα στο ενωσιακό δίκαιο (βλ. ανωτέρω σκέψη 6).

Πράγματι,

(α) ελλείψει σχετικής νομοθετικής διάταξης στο δίκαιο της Ένωσης, το ως άνω ζήτημα ρυθμίζεται από την εθνική έννομη τάξη, δυνάμει της αρχής της δικονομικής αυτονομίας της Ελληνικής Δημοκρατίας, υπό τους περιορισμούς των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας,

(β) η αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου δεν επιβάλλει στον εθνικό δικαστή να εξετάσει αυτεπαγγέλτως λόγο προσφυγής δυνάμενο να αντληθεί από την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5 και

(γ) ο παραπάνω εθνικός δικονομικός κανόνας δεν αντίκειται στην αρχή της ισοδυναμίας, όπως αυτή ερμηνεύθηκε στη σκέψη 5, δεδομένου ότι διέπει γενικά τις προσφυγές κατά διοικητικών πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και εφαρμόζεται αδιακρίτως, τόσο επί τέτοιου λόγου προσφυγής που στηρίζεται στο ενωσιακό δίκαιο όσο και επί παρεμφερούς (παρόμοιου περιεχομένου) λόγου προσφυγής, ο οποίος ερείδεται στο εθνικό δίκαιο (συμπεριλαμβανομένης της ΕΣΔΑ, που έχει κυρωθεί με το ν.δ. 53/1974). Επομένως, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει εξουσία να εξετάσει και να εφαρμόσει αυτεπαγγέλτως την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας), αλλά απαιτείται η προβολή (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή (ενδεχομένως, δε, και τα στοιχεία εκείνα, ιδίως του πραγματικού, από τα οποία προκύπτει επαρκής σύνδεσμος της υπόθεσης με το ενωσιακό δίκαιο, ώστε να μπορεί να βρει πεδίο εφαρμογής η αρχή αυτή) κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι' αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του.

11. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 5 - 16):

"5. Επειδή, κατά γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, επί παραβάσεως για την οποία, από τη διάπραξη μέχρι την εκδίκασή της, προβλέπονται στο νόμο διαδοχικά περισσότερες κυρώσεις, επιβάλλεται αναδρομικά η ελαφρύτερη από αυτές [...]. Την εν λόγω αρχή, η οποία, πηγάζουσα, άλλωστε, από τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών - μελών, απορρέει, κατά βάση, και από την αρχή της αναλογικότητας [.], υποχρεούται να εφαρμόζει ο εθνικός δικαστής τόσο όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται σε συμπεριφορά αντίθετη προς τις επιταγές της κοινοτικής νομοθεσίας, όσο και όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών [...]. Απόρροια της θεμελίωσης της ανωτέρω αρχής και στο Σύνταγμα είναι ότι αντίθετη νομοθετική διάταξη με την οποία αποκλείεται η εφαρμογή της, ή εξαρτάται από ειδικούς όρους και προϋποθέσεις είναι ανίσχυρη και ως εκ τούτου μη εφαρμοστέα [...]. Περαιτέρω, κατά την εν λόγω αρχή επί διαδοχικών φορολογικών κυρωτικών ρυθμίσεων, εφαρμοστέα είναι η ευνοϊκότερη, δηλαδή εκείνη η εφαρμογή της οποίας έχει ως αποτέλεσμα την οικονομικά λιγότερο επαχθή κύρωση [.], ή ακόμη και την πλήρη απαλλαγή του φορολογουμένου σε περίπτωση ολικής κατάργησης της επιβαλλόμενης κύρωσης [.]

6. Επειδή, περαιτέρω, η εφαρμογή της ανωτέρω αρχής ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο, αφού συναρτάται με την ισχύ του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου [.], έλεγχος, που, κατά την έννοια της περίπτωσης α' της παρ. 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ, που προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 Α'), δεν αποκλείσθηκε στις φορολογικές διαφορές [.].

7. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α' 179) ορίζονται τα εξής:

«1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α') τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ' αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς.

2 Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί:

α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ' ιδίαν διατάξεις ορίζεται.

Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής:

α.α......

β) Βάση

Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ' ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, κατά περίπτωση.

γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού.

δ)....

ε)....

στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση.

3...

10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας

α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε.

β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, .. συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των 880 ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη» [όπως το πέμπτο εδάφιο της περ. β' της παρ. 10 του άρθρου 5 προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 ( Α' 179) και ισχύει από 17.11.1999].

Επίσης, στο άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι:

«1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται [.]

4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία..

5. Επίσης, με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τεσσάρων (4) μηνών τιμωρείται ο υπόχρεος που δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα προβλεπόμενα από το π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) στοιχεία κατά την πώληση ή διακίνηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών.».

8. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013 ΦΕΚ 170 Α'/26-7-2013, με έναρξη ισχύος από 1-1-2014 σύμφωνα με το άρθρο 73 αυτού, όπως ίσχυε πριν την αναμόρφωσή του από το ν. 4337/2015) όριζε [.].

9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 30-11-2012 έκθεση ελέγχου αρμοδίων υπαλλήλων του ΣΔΟΕ της Περιφερειακής Διεύθυνσης Πελοποννήσου, προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών, με τις αναφερόμενες στην πρώτη σκέψη αριθ. 886/11-12-2012 και 887/11-12-2012 αποφάσεις επιβολής προστίμου, καταλόγισε αντίστοιχα σε βάρος του προσφεύγοντος [ήδη αναιρεσίβλητου], ο οποίος, κατά τις ελεγχόμενες διαχειριστικές περιόδους (2010 και 2011) διατηρούσε [...] ατομική επιχείρηση, με αντικείμενο εργασιών το λιανικό εμπόριο φαρμακευτικών ειδών και τηρούσε βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, μεταξύ άλλων, τις παρακάτω παραβάσεις, για κάθε μια από τις οποίες επέβαλε τα αναφερόμενα στην ίδια σκέψη ποσά προστίμου:

10) Κατά την χρήση 2010, της έκδοσης, δέκα τεσσάρων (14) εικονικών τιμολογίων και συγκεκριμένα των από 28-1-2010, 25-2-2010, 18-3-2010, 6-5-2010, 28-5-2010, 5-7-2010, 20-7-2010, 29-7-2010, 31-8-2010, 21-9-2010, 12-9-2010, 5-11-2010, 26-11-2010 και 18-12-2010 τιμολογίων, καθαρής αξίας 94.205,82, 29.768,11, 18.511,97, 75.891,22, 18.365,26, 12.232,28, 96.920,81, 26.772,23, 48.869,22, 66.883,74, 41.583,97, 132.950,38, 27.283,20 και 116.023,45 ευρώ, αντίστοιχα, με φερόμενο λήπτη την εδρεύουσα στη Γερμανία επιχείρηση «KOHL PHARMA».

β) Κατά τη χρήση 2011, της έκδοσης έξι (6) εικονικών τιμολογίων και συγκεκριμένα των από 14-1-2011, 1-3-2011, 21-3-2011, 29-4-2011, 19-5-2011 και 16-6-2011 τιμολογίων, καθαρής αξίας 145.052,74, 94.196,02, 149.908,70, 105.106,74, 106.352,29 και 85.513,07, αντίστοιχα, με φερόμενο λήπτη την ίδια πιο πάνω Γερμανική επιχείρηση. Όλα τα προαναφερθέντα τιμολόγια θεωρήθηκαν από την φορολογική αρχή ότι απεικονίζουν πραγματικές συναλλαγές, είναι όμως εικονικά ως προς το πρόσωπο του λήπτη τους (και όχι ως προς το πρόσωπο του εκδότη τους, όπως από προφανή παραδρομή αναφέρεται στις προσβαλλόμενες πράξεις, καθόσον δεν νοείται εκδότης φορολογικού στοιχείου να κάνει εικονική συναλλαγή με τον εαυτό του).

Ειδικότερα, κατά τα διαλαμβανόμενα στην σχετική έκθεση ελέγχου, πραγματικός λήπτης των πιο πάνω τιμολογίων ήταν η [...] Ετερόρρυθμη Εταιρεία «... ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», με αντικείμενο εργασιών την Εμπορία Φαρμακευτικών και Παραφαρμακευτικών προϊόντων. Για να καταλήξει στην πιο πάνω κρίση της η φορολογική αρχή εκτίμησε, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: Σε έλεγχο που διενεργήθηκε στις 276-2011 στην επαγγελματική εγκατάσταση της τελευταίας εταιρείας, διαπιστώθηκε ότι αυτή πλήρωνε με επιταγές ή εμβάσματα σε λογαριασμούς διάφορα φαρμακεία, μεταξύ των οποίων και του προσφεύγοντος, χωρίς όμως να έχει προμηθευτεί εμπορεύματα (φάρμακα) από αυτά. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση του προσφεύγοντος στις 4-7-2011, κατά τη διάρκεια του οποίου, κατασχέθηκαν με την 183/4-7-2011 έκθεση κατάσχεσης, είκοσι κουτιά φάρμακα τα οποία δεν είχαν ταινία γνησιότητας και δύο μπλοκ τιμολογίων-δελτίων αποστολής των 50 φύλλων. Από την επεξεργασία των πιο πάνω κατασχεθέντων στοιχείων, αλλά και αυτών που κατασχέθηκαν στη συνέχεια με την 291/2012 έκθεση κατάσχεσης από την εταιρεία «... ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», (Τιμολόγια εξωτερικού του προσφεύγοντος προς την KOHL PHARMA GMBH, αντίγραφα επιταγών έκδοσης της πιο πάνω εταιρείας σε διαταγή του προσφεύγοντος, αντίγραφα τραπεζικών εμβασμάτων σε λογαριασμούς του προσφεύγοντος) διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων διενεργούσε ενδοκοινοτικές παραδόσεις και εξέδιδε γιαυτές θεωρημένα Δελτία Αποστολής - Τιμολόγια Πώλησης, τα οποία καταχωρούσε στα βιβλία του και ταυτόχρονα εξέδιδε Τιμολόγια εξωτερικού (Invoice) που είχαν ως λήπτη την επιχείρηση «KOHL PHARMA», ενώ από τον έλεγχο των τραπεζικών επιταγών προέκυψε ότι εκδίδονταν από την πιο πάνω εταιρεία επιταγές διαφόρων ποσών σε διαταγή του προσφεύγοντος προς εξόφληση μέρους της αξίας των εκδοθέντων από τον τελευταίο τιμολογίων προς την Γερμανική Επιχείρηση. Περαιτέρω, σύμφωνα με έγγραφο των Γερμανικών Φορολογικών Αρχών, που ανταποκρίθηκαν σε σχετικό αίτημα συνδρομής που υποβλήθηκε αρμοδίως από τις Ελληνικές Αρχές, ο διευθυντής Λογιστηρίου της εν λόγω Γερμανικής Επιχείρησης εξεταζόμενος δήλωσε (ενώπιον των Γερμανικών αρχών) ότι η επιχείρηση «... Ε.Ε.», είναι εμπορικός συνεργάτης της «KOHL PHARMA» στην Ελλάδα, δέχεται παραγγελίες από την τελευταία για αγορά φαρμάκων. Στη συνέχεια, η Ελληνική Επιχείρηση παραγγέλνει τα φάρμακα σε ενδιάμεσους ημεδαπούς προμηθευτές και μόλις αυτά συγκεντρωθούν, η Γερμανική Επιχείρηση αναθέτει σε μεταφορικές επιχειρήσεις την παραλαβή των φαρμάκων από τους ενδιάμεσους προμηθευτές. Οι τελευταίοι τιμολογούν τα εμπορεύματά τους στην επιχείρηση «... Ε.Ε.», και ταυτόχρονα εκδίδουν δελτία παράδοσης εμπορευμάτων για τελωνειακούς σκοπούς στην «KOHLPHARMA», ενώ η τελική τιμολόγηση των παραδοθέντων φαρμάκων προς τη Γερμανική Επιχείρηση γίνεται από την «... Ε.Ε.», στην οποία καταβάλλεται και το τίμημα για την εξόφλησή τους. Από την αξιολόγηση όλων των παραπάνω η φορολογική αρχή κατάληξε στο συμπέρασμα ότι όλα τα ένδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά ως προς το πρόσωπο του λήπτη τους. 10. Επειδή, περαιτέρω με τις προσβαλλόμενες πράξεις, καταλογίσθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος [ήδη αναιρεσίβλητου], αντίστοιχα για τη χρήση 2010 μια παράβαση για μη έκδοση ενός φορολογικού στοιχείου αγοράς 118 φαρμακευτικών σκευασμάτων με την ονομασία «HUMIRA» και 379 ομοίων, με την ονομασία «LUCENTIS», συνολικής αξίας 175.531,76 ευρώ, για την οποία του επιβλήθηκε ισόποσο πρόστιμο, και για τη χρήση 2011 μια παράβαση για την μη έκδοση φορολογικού στοιχείου αγοράς 57 φαρμακευτικών σκευασμάτων, με την ονομασία «HUMIRA» και 549 ομοίων, με την ονομασία «LUCENTIS», καθώς και 20 ομοίων διαφόρων ειδών που δεν έφεραν ταινία γνησιότητας (κουπόνια), συνολικής αξίας 216.792,50 ευρώ, για την οποία του επιβλήθηκε επίσης ισόποσο πρόστιμο.

Οι πιο πάνω παραβάσεις διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο των παραστατικών αγοράς που τηρούσε ο προσφεύγων - τα οποία διασταυρώθηκαν με τα αντίστοιχα παραστατικά που τηρούσαν οι προμηθευτές του-, από τα οποία προέκυπταν οι ποσότητες των φαρμάκων που είχε αγοράσει, και στη συνέχεια από σύγκριση των ποσοτήτων αυτών με τις ποσότητες, που βάσει των εκδοθέντων τιμολογίων, επούλησε στην προαναφερθείσα επιχείρηση, κατά τις πιο πάνω χρήσεις. Από τη σύγκριση αυτή διαπιστώθηκε από τη φορολογική αρχή, σύμφωνα με σχετικούς ανά χρήση πίνακες που περιλαμβάνονται στην έκθεση ελέγχου, η ανωτέρω ανά χρήση διαφορά ποσοτήτων μεταξύ αγορασθέντων και πωληθέντων φαρμάκων. Έτσι θεωρήθηκε από τη φορολογική αρχή ότι την επί πλέον ποσότητα των πωληθέντων φαρμάκων (που εξήχθησαν στη Γερμανία), ο προσφεύγων την είχε προμηθευτεί από την εγχώρια αγορά, χωρίς να εκδοθεί φορολογικό στοιχείο από τον πωλητή τους, αλλά ούτε από τον προσφεύγοντα σε περίπτωση που ο πωλητής αρνήθηκε την έκδοση τέτοιου στοιχείου. Επί πλέον, θεωρήθηκε ότι η ποσότητα φαρμάκων (20 σκευάσματα), που όπως προεκτέθηκε, κατασχέθηκαν στις 4-7-2011 στον επιτόπιο έλεγχο που διενεργήθηκε στην επαγγελματική εγκατάσταση του προσφεύγοντος, είχαν επίσης αγορασθεί χωρίς να εκδοθεί (από τον πωλητή ή αγοραστή) φορολογικό στοιχείο. Τις πιο πάνω διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, ο προσφεύγων αμφισβήτησε με το από .../12-112002 υπόμνημα που κατέθεσε, μετά την αποστολή σε αυτόν του αριθ. .../2012 υπηρεσιακού σημειώματος ελέγχου και της από 26-10-2012 κλήσης προς ακρόαση. Με αυτό ισχυρίσθηκε ότι το σύνολο των ενδίκων τιμολογίων έχουν εκδοθεί προς τον πραγματικό αποδέκτη τους, όπως προκύπτει από τα έγγραφα των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, η δε πληρωμή του, μέσω της εταιρείας «... ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» γινόταν μόνο για οργανωτικούς λόγους της Γερμανικής Επιχείρησης που είχε επιλέξει τον συγκεκριμένο τρόπο συνεργασίας. Ακόμη, υποστήριξε ότι τα σκευάσματα που κατασχέθηκαν στο φαρμακείο του, είχαν επιστραφεί από πελάτες του χωρίς να χρησιμοποιηθούν, και είχε σκοπό να τα παραδώσει στο ιατρείο της οργάνωσης «Ιατροί χωρίς σύνορα», ενώ τα 175 σκευάσματα HUMIRA τα προμηθεύτηκε το χρονικό διάστημα από 18-6-2010 έως 16-6-2011 από διάφορα φαρμακεία της Αθήνας με Απόδειξη Λιανικής Πώλησης, με σκοπό την εξαγωγή τους, γιατί η τιμή τους στην Γερμανία είναι πολύ υψηλότερη από την τιμή πώλησης στην Ελλάδα, και επιπλέον τα 928 σκευάσματα LUCENTIS, που το ίδιο χρονικό διάστημα πούλησε στη Γερμανική Επιχείρηση, τα είχε προμηθευθεί, χωρίς παραστατικά, έναντι 350 ευρώ το καθένα, από τον Ιατρό [Χ], καθηγητή οφθαλμολογίας στο «ΓΝΑ Γ. ΓΕΝΝΗΜΑΤΑΣ», ο οποίος του τα παρέδιδε σε κούτες με παγοκύστες στην είσοδο του Ιατρείου που διατηρούσε επί της οδού [...] στην Αθήνα, ισχυριζόμενος ότι του περίσσευαν από επεμβάσεις που είχε κάνει στους ασθενείς του.

11. Επειδή, ήδη με την κρινόμενη προσφυγή του, ζητά την ακύρωση των προσβαλλόμενων πράξεων, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι:

1) Ότι δεν τηρήθηκε το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασής του, πριν από τον καταλογισμό των ενδίκων παραβάσεων.

2) Ότι η φορολογική αρχή αγνόησε την αποδεικτική ισχύ των διεθνών εγγράφων μεταφοράς (CMR), στα οποία αναφέρεται ως παραλήπτης των εμπορευμάτων η Γερμανική Επιχείρηση, και περαιτέρω, δεν έλαβε υπόψη της το μεταγενέστερο πόρισμα ελέγχου των Γερμανικών
Φορολογικών Αρχών στη λήπτρια Γερμανική Επιχείρηση, που εμπεριέχεται -κατά τους ισχυρισμούς τουσε ακριβή μετάφραση στο σώμα της προσφυγής, το οποίο αφορά τις επίδικες συναλλαγές, και καταλήγει στο συμπέρασμα, ότι κατά παρέκκλιση των πραγματικών συνθηκών, αναφέρεται στα λογιστικά βιβλία της τελευταίας ως προμηθεύτρια της η εταιρεία «... ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», η οποία απλώς μεσολαβεί με προμήθεια για την εκτέλεση των παραγγελιών, ενώ τα εμπορεύματα τελικά αποστέλλονται από τους χονδρέμπορους που εκδίδουν και τα σχετικά τιμολόγια για την παράδοσή τους, τα οποία (τιμολόγια) εξοφλούνται μέσω της πιο πάνω Ελληνικής Εταιρείας, η οποία και εισπράττει την αξία τους από την Γερμανική Επιχείρηση.

Οι πιο πάνω ισχυρισμοί είναι αβάσιμοι και ως τέτοιοι πρέπει να απορριφθούν. Ο πρώτος γιατί, όπως προεκτέθηκε, ο προσφεύγων εξέφρασε τις απόψεις του επί των παραβάσεων που του αποδόθηκαν με υπόμνημα που κατέθεσε με αφορμή την κλήση προς ακρόαση που του επιδόθηκε από τη φορολογική αρχή, και ο δεύτερος και ως προς τα δυο του σκέλη, γιατί αφενός τα έγγραφα διεθνών μεταφορών (MR), δεν έχουν πλήρη αποδεικτική δύναμη, αλλά εκτιμώνται ελεύθερα σε σχέση με τις συγκεκριμένες μεταφορές που αφορούν και σε κάθε περίπτωση ερευνάται, εάν, ενόψει των υφιστάμενων πραγματικών περιστατικών, αφορούν πραγματικές ή εικονικές μεταφορές, ενώ περαιτέρω, το επικαλούμενο από τον προσφεύγοντα πόρισμα των Γερμανικών αρχών, ανεξάρτητα από το ότι δεν προσκομίζεται στην πρωτότυπη μορφή του (Ξενόγλωσση) αλλά εμπεριέχεται μεταφρασμένο -κατά τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντοςστο σώμα της προσφυγής και εκ του λόγου τούτου δεν μπορεί να επαληθευθεί ως προς το ακριβές περιεχόμενό του, σε κάθε περίπτωση δεν δεσμεύει την Ελληνική Φορολογική αρχή, που διεξάγει το δικό της έλεγχο για την διαπίστωση των παραβάσεων που προβλέπονται από την Ελληνική Νομοθεσία.

12. Επειδή, ενόψει των δεδομένων αυτών, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη, τα όσα κατέθεσε ενώπιον των Γερμανικών Φορολογικών Αρχών ο εκπρόσωπος λογιστηρίου της Γερμανικής Εταιρείας, κατά τα οποία μοναδικός εμπορικός συνεργάτης της τελευταίας ήταν η επιχείρηση «...ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», η οποία και τιμολογούσε εκδίδοντας τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, τις παραληφθείσες από τη Γερμανική εταιρεία ποσότητες φαρμάκων εισπράττοντας από την τελευταία το τίμημα των εν λόγω εμπορευμάτων, κρίνει ότι αποδεικνύεται εν προκειμένω η εικονικότητα ως προς το πρόσωπο του λήπτη τους, των εκδοθέντων ενδίκων τιμολογίων, καθόσον πραγματικός λήπτης των αναφερομένων σε αυτά εμπορευμάτων ήταν η πιο πάνω Ελληνική Εταιρεία, η οποία στην συνέχεια τα μεταπωλούσε στην Γερμανική Επιχείρηση. Το πιο πάνω συμπέρασμα ενισχύεται και από το γεγονός ότι η εξόφληση των ενδίκων τιμολογίων δεν γινόταν από την αναφερόμενη σε αυτά ως λήπτρια Γερμανική Επιχείρηση, αλλά απευθείας από την εν λόγω Ελληνική Επιχείρηση, μέσω επιταγών σε διαταγή του προσφεύγοντος ή Τραπεζικών Εμβασμάτων. Περαιτέρω, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι με την κρινόμενη προσφυγή δεν προβάλλεται οποιοδήποτε λόγος, με τον οποίο να αμφισβητείται η τέλεση των δύο άλλων παραβάσεων που καταλογίσθηκαν με τις προσβαλλόμενες πράξεις στον προσφεύγοντα κατά τις εξεταζόμενες διαχειριστικές περιόδους της μη έκδοσης παραστατικού στοιχείου αγοράς για φάρμακα αξίας 175.531,76 ευρώ (για τη χρήση 2010) και για φάρμακα αξίας 216.792,50 ευρώ (για τη χρήση 2011), κρίνει ότι νομίμως αποδόθηκαν αυτές στον προσφεύγοντα, συνεκτιμωμένου και του ότι ο τελευταίος συνομολογεί με το υπόμνημα που κατέθεσε στη φορολογική αρχή ότι αγόρασε το μεγαλύτερο μέρος των φαρμάκων αυτών (928 σκευάσματα LUCENTIS) από τον Ιατρό [Χ] δίχως παραστατικά στοιχεία, ενώ οι λοιποί ισχυρισμοί που προέβαλε με το ίδιο υπόμνημα, περί αγοράς των υπολοίπων φαρμάκων με απόδειξη λιανικής πώλησης από άλλα φαρμακεία, και περί πρόθεσής του να παραδώσει τα αχρησιμοποίητα φάρμακα που βρέθηκαν χωρίς κουπόνια γνησιότητας στο Ιατρείο των «Γιατρών Χωρίς Σύνορα» παρίστανται αναπόδεικτοι, εφόσον δεν προσκομίζεται οποιοδήποτε στοιχείο προς επιβεβαίωσή τους. Συνεπώς, νομίμως, κατ' αρχήν, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών εξέδωσε, εφαρμόζοντας το υφιστάμενο κατά την έκδοσή τους νομοθετικό καθεστώς, τις 886 και 887/11-12-2012 αποφάσεις επιβολής προστίμου, κατά το μέρος που αφορούν τις αμφισβητούμενες, με την παρούσα προσφυγή παραβάσεις.

13. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων, με το από 7-2-2017 υπόμνημα που παραδεκτώς κατέθεσε επί της [συζητηθείσας την 2-2-2017] προσφυγής του, υποστηρίζει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις πρέπει να ακυρωθούν με βάση την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης φορολογικής ρύθμισης, εν προκειμένω της ρύθμισης του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 περί κατάργησης των προβλεπομένων προστίμων για τις ένδικες παραβάσεις.

14. Επειδή, μεταξύ του χρόνου τέλεσης των ενδίκων παραβάσεων της έκδοσης εικονικών ως προς το πρόσωπο του λήπτη τιμολογίων (που αφορούν υπαρκτές συναλλαγές) μέχρι τον χρόνο εκδίκασης της κρινόμενης υπόθεσης, ίσχυσαν [...] διαδοχικά οι ακόλουθες διατάξεις σχετικά με τις επιβλητέες για τις παραβάσεις αυτές διοικητικές και ποινικές κυρώσεις:

α) Του ν. 2523/1997 με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β', του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 200% της αξίας του κάθε τιμολογίου, ενώ με το άρθρο 19 παρ. 1 του ιδίου νόμου προβλέπεται και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών μηνών.

β) Του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) με το άρθρο 55 παρ. 2 εδαφ. γ' του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 50% της αξίας κάθε τιμολογίου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997.

γ) Του ν. 4337/2015 με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3β του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 40% της αξίας κάθε τιμολογίου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του οποίου καταργούνται από 1-2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2Γ του ν. 4174/2013, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές διατάξεις, που σε κάθε περίπτωση είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, και για το λόγο αυτό, είναι, ενόψει της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες και για τις πράξεις έκδοσης εικονικών τιμολογίων που τελέσθηκαν υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΑΠ 130/2017, Ολ. ΑΠ 2/2013).

Από τη σύγκριση των πιο πάνω νομοθετημάτων, προκύπτει ότι ευμενέστερη για το φορολογούμενο είναι η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, με την οποία δεν επιβάλλεται πλέον από 1-2-2016 διοικητικό πρόστιμο για την παράβαση της έκδοσης εικονικών τιμολογίων, εφόσον οδηγεί στην συγκεκριμένη περίπτωση και ενόψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο γι' αυτόν αποτέλεσμα [...]. Και τούτο γιατί, με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β' του ν. 2523/1997, και τις ευμενέστερες σε σχέση με αυτές διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 εδαφ. γ' του ν. 4174/2013, προβλεπόταν πρόστιμο 200% και 50% αντίστοιχα της αξίας κάθε τιμολογίου, ενώ με τις ακόμα ευμενέστερες (σε σχέση με τις δύο προηγούμενες) διατάξεις (μεταβατικές) του άρθρου 7 παρ. 3β του πιο πάνω νόμου 4337/2015 επιβαλλόταν πρόστιμο 40% της αξίας κάθε τιμολογίου. Περαιτέρω, η εκάστοτε μεταγενέστερη, κατά τα ανωτέρω, ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε από λόγους που συνδέονται με τη διαδοχική μεταβολή «Επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη αναφορικά με τις οικείες παραβάσεις. Τούτο συνάγεται από το γεγονός ότι ο νομοθέτης αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β' του ν. 2523/1997 προσδίδοντας ιδιαίτερη απαξία στις πράξεις έκδοσης εικονικών τιμολογίων, θέσπισε για αυτές την επιβολή αυστηρών διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, και στη συνέχεια με τις διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, διατηρώντας τις ισχύουσες ποινικές κυρώσεις, μετέβαλε τις αντιλήψεις του επί του ύψους του επιβλητέου προστίμου, το οποίο και περιόρισε σε μικρότερο ποσό, και στη συνέχεια, με τις διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3β και 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, αξιολογώντας εκ νέου με επιεικέστερο τρόπο τις εν λόγω παραβάσεις εξέφρασε τη βούληση να μειωθούν ακόμη περισσότερο τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για όσες παραβάσεις είχαν τελεσθεί μέχρι τη δημοσίευση του νόμου τούτου, και περαιτέρω εξέφρασε τη βούληση, όπως προκύπτει και από τα αναφερόμενα στην αιτιολογική του έκθεση επί του άρθρου 3 παρ. 4, αυτές να τιμωρούνται από 1-2-2016 και εφεξής μόνο με τις θεσπισθείσες νέες ποινικές κυρώσεις, και να μην επιβάλλεται πλέον γι' αυτές οποιαδήποτε διοικητική κύρωση (πρόστιμο). Συνεπώς, κατ' εφαρμογή της γενικής αρχής του κοινοτικού δικαίου περί αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής (εν προκειμένω φορολογικής) κύρωσης, [...] σύμφωνα με την οποία η εφαρμογή της επιεικέστερης διάταξης είναι απόλυτη και μη εξαρτώμενη από οποιαδήποτε άλλη προϋπόθεση, αλλά και κατ' εφαρμογή της απορρέουσας από το Σύνταγμα αρχής της αναλογικότητας, πρέπει να γίνει δεκτό, ότι εφόσον στο νεότερο νόμο 4337/2015 δεν προβλέπεται πλέον η επιβολή διοικητικού προστίμου για τις παραβάσεις της έκδοσης εικονικών τιμολογίων, δεν μπορούν να εφαρμοστούν για τις συγκεκριμένες παραβάσεις, οι προϊσχύουσες δυσμενέστερες διατάξεις του ν. 2523/1997 υπό το καθεστώς του οποίου τελέσθηκαν, και επομένως, να επιβληθεί για τις παραβάσεις αυτές το πρόστιμο που προέβλεπε το άρθρο 5 παρ. 10 του τελευταίου αυτού νόμου (πρβλ. ΣτΕ 3334/2015).

15. Επειδή, περαιτέρω, μεταξύ του χρόνου τέλεσης των δύο ενδίκων παραβάσεων που αφορούν τη μη έκδοση από τον προσφεύγοντα παραστατικού στοιχείου αγοράς, που είχαν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη συναλλαγής αξίας 175.531,76 και 216.792,50 ευρώ αντίστοιχα, μέχρι τον χρόνο εκδίκασης της κρινόμενης υπόθεσης, ίσχυσαν [.] διαδοχικά οι ακόλουθες διατάξεις σχετικά με τις επιβλητέες για τις παραβάσεις αυτές διοικητικές και ποινικές κυρώσεις:

α) Του ν. 2523/1997 με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. α' το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 100% της αξίας της αποκρυβείσας συναλλαγής, ενώ με το άρθρο 19 παρ. 5 του ιδίου νόμου προβλέπεται και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τεσσάρων μηνών.

β) Του ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) με το άρθρο 55 παρ. 2 εδαφ. α' του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 40% της αξίας της αποκρυβείσας συναλλαγής, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 5 του ν. 2523/1997.

γ) Του ν. 4337/2015 με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 περ. στ' του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται σε 25% της αποκρυβείσας συναλλαγής, ενώ όπως έχει ήδη προεκτεθεί με την παρ. 4 του άρθρου 4 του οποίου καταργούνται από 1-2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές διατάξεις, που δεν προβλέπουν αυτοτελή ποινική κύρωση για τις εξεταζόμενες πράξεις της μη έκδοσης παραστατικού στοιχείου αγοράς, που είχε ως αποτέλεσμα την απόκρυψη συναλλαγής, αλλά τις εντάσσουν στα εγκλήματα φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 του ν. 4174/2013, οι οποίες είναι κατά κανόνα επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, εφόσον εξαρτούν την επιβολή ποινικής κύρωσης, υπό την προϋπόθεση οι πράξεις αυτές να συνετέλεσαν στην απόκρυψη εισοδήματος στο οποίο αναλογεί φόρος που υπερβαίνει ανά διαχειριστικό έτος το ποσό των 100.000 ευρώ (πρβλ. ΑΠ 240/2017).

Από τη σύγκριση των πιο πάνω νομοθετημάτων, προκύπτει, ότι ευμενέστερη για τον φορολογούμενο είναι η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 με την οποία δεν επιβάλλεται πλέον από 1-2-2016 διοικητικό πρόστιμο για την παράβαση της μη έκδοσης παραστατικού στοιχείου αγοράς που είχε σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη συναλλαγής που υπερβαίνει το ποσό των 1.200 ευρώ, εφόσον οδηγεί και στη συγκεκριμένη περίπτωση και ενόψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο γι' αυτό αποτέλεσμα. Και τούτο γιατί, με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περ. α' του ν. 2523/1997, προβλεπόταν πρόστιμο σε ποσοστό 100% και 40% της αξίας της αποκρυβείσας συναλλαγής, ενώ με τις ακόμα ευμενέστερες (σε σχέση με τις δύο προηγούμενες) διατάξεις (μεταβατικές) του άρθρου 7 παρ. 3 περ. στ' επιβαλλόταν πρόστιμο σε ποσοστό 25% της ίδιας αξίας. Εξάλλου και στην περίπτωση αυτή η εκάστοτε μεταγενέστερη, κατά τα ανωτέρω, ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε από λόγους που συνδέονται με τη διαδοχική μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη αναφορικά με τις οικείες παραβάσεις. Τούτο συνάγεται από το γεγονός ότι ο νομοθέτης αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β' του ν. 2523/1997 θέσπισε γι' αυτές την επιβολή διοικητικών προστίμων αλλά και ποινικών κυρώσεων και στη συνέχεια με τις διατάξεις του 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, διατηρώντας τις ισχύουσες ποινικές κυρώσεις, μετέβαλε τις αντιλήψεις του επί του ύψους του επιβλητέου προστίμου το οποίο και περιόρισε σε μικρότερο ποσό, και στη συνέχεια, με τις διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3 περ. στ' του ν. 4337/2015, αξιολογώντας εκ νέου με επιεικέστερο τρόπο τις εν λόγω παραβάσεις εξέφρασε τη βούληση να μειωθούν ακόμα περισσότερο τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για όσες παραβάσεις είχαν τελεσθεί μέχρι τη δημοσίευση του νόμου αυτού, και περαιτέρω εξέφρασε τη βούληση, όπως προκύπτει και από τα αναφερόμενα στην αιτιολογική του έκθεση επί του άρθρου 3 παρ. 4, από 1-2-2016 και εφεξής να μην επιβάλλεται πλέον γιαυτές οποιαδήποτε διοικητική κύρωση, αλλά αυτές να τιμωρούνται μόνο με τις θεσπισθείσες νέες ποινικές διατάξεις που αφορούν τα αδικήματα φοροδιαφυγής, υπό τον όρο ότι κατατείνουν στην απόκρυψη εισοδήματος στο οποίο αναλογεί ανά χρήση φόρος που υπερβαίνει τις 100.000 ευρώ, ενώ εάν δεν συντρέχει η πιο πάνω προϋπόθεση παραμένουν ανέγκλητες (πρβλ. ΑΠ 240/2017). Συνεπώς, ενόψει των όσων ήδη έχουν γίνει δεκτά στην αμέσως προηγούμενη σκέψη, κατ' εφαρμογή της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης, αλλά και κατ' εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας, δεν μπορούν να εφαρμοσθούν και για τις παραβάσεις αυτές οι προϊσχύσασες δυσμενέστερες διατάξεις του ν. 2523/1997, υπό το καθεστώς του οποίου τελέσθηκαν, και να επιβληθεί το προβλεπόμενο από το άρθρο 5 παρ. 10 του τελευταίου αυτού νόμου πρόστιμο, καθόσον από 1-2-2016 και εφεξής, βάσει του ν. 4337/2015, δεν προβλέπεται πλέον επιβολή προστίμου για τις εν λόγω παραβάσεις. 16. Επειδή, κατ' ακολουθία, πρέπει, κατ' αποδοχή του παραδεκτώς προβαλλόμενου με το υπόμνημα σχετικού λόγου του προσφεύγοντος, ο οποίος (λόγος), όπως έγινε δεκτό στην 7η σκέψη, είναι εξεταστέος και αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτή η προσφυγή, και να ακυρωθούν οι αριθ. 886 και 887/11-122012 αποφάσεις επιβολής προστίμου του
Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών, κατά το προσβαλλόμενο μέρος τους [...] ".

12. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση αναίρεσης, η οποία ασκήθηκε (την 17.4.2018) πριν από τη δημοσίευση (την 29.6.2018) της προαναφερόμενης απόφασης 1438/2018 του Συμβουλίου της Επικρατείας, προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της (τεθείσας με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010) παραγράφου 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο θεώρησε ότι είναι αυτεπαγγέλτως εξεταστέος (και, συνεπώς, δυνάμενος να προβληθεί και με υπόμνημα μετά από τη συζήτηση της προσφυγής) λόγος προσφυγής αντλούμενος από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης (κατά το ενωσιακό και το ημεδαπό δίκαιο) και, κατ' αποδοχή του λόγου αυτού, έκρινε, εν προκειμένω, εφαρμοστέες τις διατάξεις του ν. 4337/2015 και ακύρωσε τα επίδικα πρόστιμα. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του παραπάνω λόγου αναίρεσης, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι του ανωτέρω νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος (λαμβανομένου υπόψη ότι κατά το χρόνο άσκησης της παρούσας αίτησης δεν είχε δημοσιευθεί η προαναφερόμενη απόφαση 1438/2018 του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία, άλλωστε, δεν επέλυσε το ζήτημα εάν εξετάζεται αυτεπαγγέλτως η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης, στο μέτρο που κατοχυρώνεται στο ενωσιακό δίκαιο) και, συνεπώς, ο λόγος αναίρεσης προβάλλεται.

13. Επειδή, ο ήδη αναιρεσίβλητος, ενώ μπορούσε, δεν προέβαλε με την (από 15.5.2015) προσφυγή του ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής ότι, κατ' εφαρμογή της (ενωσιακής ή της εθνικής) αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής/φορολογικής κύρωσης, σε συνδυασμό με τις αναφερόμενες στην αναιρεσιβαλλομένη διατάξεις των νόμων 4174/2013 ή/και 4337/2015, τα επίμαχα πρόστιμα, που είχαν επιβληθεί σε βάρος του βάσει του (άρθρου 5 του) ν. 2523/1997, έπρεπε να μειωθούν ή να εξαφανισθούν. Τέτοιος λόγος, αφενός, δεν μπορούσε να εξεταστεί αυτεπαγγέλτως από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 8, 9 και 10, και, αφετέρου, προβλήθηκε από τον ήδη αναιρεσίβλητο απαραδέκτως (κατά τα άρθρα 131 παρ. 1 και 138 παρ. 1 του ΚΔΔ) το πρώτον με υπόμνημα μετά από τη συζήτηση της προσφυγής του ενώπιον του ΔΕΑ, η οποία έλαβε χώρα την 2.2.2017 (ήτοι, πολύ αργότερα και από τη δημοσίευση του ν. 4337/2015, Α' 129/17.10.2015). Εξάλλου, ο ισχυρισμός του αναιρεσίβλητου ότι, εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση μεταβολής της νομολογίας του Δικαστηρίου επί προϋποθέσεως του παραδεκτού του ενδίκου βοηθήματος, η οποία δε μπορεί να του αντιταχθεί, ενόψει της αρχής της προστατευόμενης εμπιστοσύνης και των διατάξεων των άρθρων 20 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος, κρίνεται απορριπτέος, προεχόντως διότι (α) τα ανωτέρω δεν αφορούν στο παραδεκτό της προσφυγής του, αλλά στο ζήτημα της εξουσίας του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου για (αυτεπάγγελτη) εξέταση λόγου προσφυγής, (β) υπάρχει πάγια νομολογία ότι με το υπόμνημα μετά από τη συζήτηση της προσφυγής δεν μπορούν να προβληθούν νέοι λόγοι και (γ) κατά το χρόνο άσκησης και εκδίκασης της προσφυγής δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (και, δη, πάγια) ότι, κατά την έννοια του άρθρου 79 παρ. 5 περίπτ. α' του ΚΔΔ, η προαναφερόμενη αρχή του εθνικού ή του ενωσιακού δικαίου είναι αυτεπαγγέλτως εξεταστέα και εφαρμοστέα από το διοικητικό δικαστήριο, με συνέπεια να μην ανακύπτει περίπτωση μεταστροφής της νομολογίας του Δικαστηρίου για το αντίστοιχο νομικό ζήτημα. Τούτων έπεται ότι ο αναφερόμενος στην προηγούμενη σκέψη λόγος αναίρεσης προβάλλεται βάσιμα. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή για το λόγο αυτό και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του ΔΕΑ, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του έτερου προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης.
Περαιτέρω, το Δικαστήριο διακρατεί την υπόθεση, η οποία είναι εκκαθαρισμένη κατά το πραγματικό της, και δικάζει την προσφυγή του Κωνσταντίνου Βλάχου κατά των μνημονευόμενων στη σκέψη 1 πράξεων επιβολής προστίμων σε βάρος του.

14. Επειδή, η θέσπιση με το άρθρο 5 παρ. 10 του ν. 2523/1997 συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων για την παράβαση της παράλειψης έκδοσης φορολογικών στοιχείων και για την (ρητώς χαρακτηριζόμενη από το νόμο ως ιδιάζουσα) παράβαση της έκδοσης εικονικών, ως προς το πρόσωπο του λήπτη, φορολογικών στοιχείων, στοχεύοντας, κατά την σχετική εισηγητική έκθεση, στην αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και τη δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και των πολιτών, οι οποίοι μπορούν πλέον να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, συναρτώμενο, ευλόγως άλλωστε, με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, εξασφαλίζει την ανάγκη διαφάνειας και την σαφήνεια των εις βάρος των παραβατών επιβαλλομένων κυρώσεων. Επομένως, εκ μόνου του ότι η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 του ν. 2523/1997, η οποία καθιστά αυτοτελείς τις προαναφερόμενες παραβάσεις και προσδιορίζει το επιβαλλόμενο γι' αυτές πρόστιμο αντίστοιχο στο ισόποσο της αποκρυβείσας συναλλαγής και στο διπλάσιο της αξίας του εικονικού στοιχείου, δεν αντίκειται στην προβλεπομένη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι δεν θεσπίζει μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζει το δημόσιο σκοπό της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων (βλ. ΣτΕ 2402/2010 επταμ., 3704/2012, 479/2017). Εξάλλου, όταν η ίδια η φορολογική αρχή, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος του προστίμου αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παράβασης, θέμα παραβίασης της αρχής της αναλογικότητας ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξης της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Συνεπώς, έστω κι αν τα επίμαχα πρόστιμα για έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων αποτελούν κυρώσεις "ποινικής φύσης", κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, δεν συντρέχει περίπτωση παραβίασης της εν λόγω διάταξης (βλ. ΣτΕ 2402/2010 επταμ., 3704/2012, 479/2017). Τούτων έπεται ότι πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το λόγο ο οποίος διατυπώνεται στις σελίδες 48 - 50 του δικογράφου της κρινόμενης προσφυγής.

Εξάλλου, ο ειδικότερος ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι, σε σχέση με τα επίμαχα πρόστιμα για έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, «πρέπει να συνεκτιμηθεί η σωρευτική επιβολή των λοιπών προσαυξήσεων του επιβληθέντος προστίμου» πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως αορίστως προβαλλόμενος, δεδομένου ότι

(α) το άρθρο 5 παρ. 10 του ν. 2523/1997, βάσει του οποίου επιβλήθηκαν τα ανωτέρω επίδικα πρόστιμα, δεν προβλέπει
«προσαυξήσεις» των προστίμων αυτών και

(β) δεν προσδιορίζονται ούτε τα ποσά των εν λόγω «προσαυξήσεων» ούτε οι πράξεις με τις οποίες αυτές επιβλήθηκαν, κατά τα προβαλλόμενα.

15. Επειδή, οι λοιποί προβαλλόμενοι λόγοι προσφυγής κρίνονται απορριπτέοι ως αβάσιμοι, για τους λόγους που αναφέρονται στις προεκτεθείσες σκέψεις 11 και 12 της απόφασης 6351/2017 του ΔΕΑ.

16. Επειδή, συνεπώς, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση αναίρεσης.

Αναιρεί την 6351/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Διακρατεί την υπόθεση, δικάζει την προσφυγή και την απορρίπτει.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου που καταβλήθηκε για την προσφυγή.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα