Αριθμός 2220/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 10 Οκτωβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Ι. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 21 Ιουλίου 2017 αίτηση: της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "... Α.Ε.", που εδρεύει στο Ίλιον Αττικής (...), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους:

1) Πάνο Λαζαράτο (Α.Μ. 14350) και

2) Βασίλειο Χατζηγρίβα (Α.Μ. 13234), που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και οι οποίοι κατέθεσαν δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεως τους, κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 1527/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (e-παράβολο 15729091695709180006) και η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος του Δικαστηρίου με την από 5.3.2018 πράξη της Προέδρου του, ζητείται η αναίρεση της 1527/2017 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας εταιρείας κατά των 445/16.2.2016 και 750/8.3.2016 αποφάσεων του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με τις οποίες απορρίφθηκαν οι 48809/26.10.2015 και 55816/9.12.2015 ενδικοφανείς προσφυγές της κατά των 1020/30.9.2015 και 1190/26.11.2015 οριστικών πράξεων, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2004 έως 31.12.2004 και από 1.1.2003 έως 31.12.2003, αντίστοιχα, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, περί καταλογισμού σε βάρος της φόρου εισοδήματος, ύψους 251.004,33 και 102.200 ευρώ, αντίστοιχα (καθώς και τόκων, ύψους 48.764,47 και 23.020,04 ευρώ, αντίστοιχα), στο πλαίσιο της ανάκτησης κρατικών ενισχύσεων, που είχαν χορηγηθεί με τη σύσταση ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών των άρθρων 2 και 3 του Ν. 3220/2004.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016, ορίζει, στο εδάφιο α', ότι

«Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016).

Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010,

«Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.).

Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989,

(α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.) και

(β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ' αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ' αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 1891/2018 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1897/2016 επταμ., 886/2016 επταμ., 2698/2015 επταμ., 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.).

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

4. Επειδή, με (υποβληθείσα την 9.10.2018) έγγραφη δήλωση του πληρεξούσιου δικηγόρου της, η αιτούσα παραιτήθηκε από τον πέμπτο, τον έκτο και τον έβδομο των λόγων αναίρεσης που διατυπώνονται στο δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης.

5. Επειδή, η Συνθήκη περί Ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΣυνθΕΚ) ορίζει, στο άρθρο 87 [πρώην άρθρο 92 της Συνθήκης - νυν άρθρο 107 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ)], ότι

«1. Ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν η παρούσα συνθήκη ορίζει άλλως.

2. Συμβιβάζονται με την κοινή αγορά:

α) οι ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρος προς μεμονωμένους καταναλωτές, υπό τον όρο ότι χορηγούνται χωρίς διάκριση προελεύσεως των προϊόντων'

β) οι ενισχύσεις για την επανόρθωση ζημιών που προκαλούνται από θεομηνίες ή άλλα έκτακτα γεγονότα'

γ) οι ενισχύσεις προς την οικονομία ορισμένων περιοχών της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, οι οποίες θίγονται από τη διαίρεση της Γερμανίας [.].

3. Δύνανται να θεωρηθούν ότι συμβιβάζονται με την κοινή αγορά:

α) οι ενισχύσεις για την προώθηση της οικονομικής αναπτύξεως περιοχών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση'

β) οι ενισχύσεις για την προώθηση σημαντικών σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος ή για την άρση σοβαρής διαταραχής της οικονομίας κράτους μέλους'

γ) οι ενισχύσεις για την προώθηση της αναπτύξεως ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον'

δ) οι ενισχύσεις για την προώθηση του πολιτισμού και της διατήρησης της πολιτιστικής κληρονομιάς, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους συναλλαγών και ανταγωνισμού στην Κοινότητα σε βαθμό αντίθετο με το κοινό συμφέρον'

ε) άλλες κατηγορίες ενισχύσεων που καθορίζονται από το Συμβούλιο, το οποίο αποφασίζει με ειδική πλειοψηφία, προτάσει της Επιτροπής.»

και, στο άρθρο 88 (πρώην άρθρο 93 - νυν άρθρο 108 ΣΛΕΕ), ότι

«1. Η Επιτροπή σε συνεργασία με τα κράτη μέλη εξετάζει διαρκώς τα καθεστώτα ενισχύσεων που υφίστανται στα κράτη αυτά. Τους προτείνει τα κατάλληλα μέτρα που απαιτεί η προοδευτική ανάπτυξη και η λειτουργία της κοινής αγοράς.

2. Αν η Επιτροπή διαπιστώσει, αφού τάξει προηγουμένως στους ενδιαφερομένους προθεσμία για να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους, ότι ενίσχυση που χορηγείται από ένα κράτος ή με κρατικούς πόρους δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά κατά το άρθρο 87, ή ότι η ενίσχυση αυτή εφαρμόζεται καταχρηστικώς, αποφασίζει ότι το εν λόγω κράτος οφείλει να την καταργήσει ή να την τροποποιήσει εντός προθεσμίας που η ίδια καθορίζει. Αν το εν λόγω κράτος δεν συμμορφωθεί προς την απόφαση αυτή εντός της ταχθείσης προθεσμίας, η Επιτροπή ή οποιοδήποτε άλλο ενδιαφερόμενο κράτος δύναται να προσφύγει απευθείας στο Δικαστήριο, κατά παρέκκλιση των άρθρων 226 και 227. [... ]

3. Η Επιτροπή ενημερώνεται εγκαίρως περί των σχεδίων που αποβλέπουν να θεσπίσουν ή να τροποποιήσουν τις ενισχύσεις, ώστε να δύναται να υποβάλει τις παρατηρήσεις της. Αν κρίνει ότι σχέδιο ενισχύσεως δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά, κατά το άρθρο 87, κινεί αμελλητί τη διαδικασία που προβλέπεται από την προηγούμενη παράγραφο. Το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δεν δύναται να εφαρμόσει τα σχεδιαζόμενα μέτρα πριν η Επιτροπή καταλήξει σε τελική απόφαση.».

Συναφώς, ο Κανονισμός (ΕΚ) 659/1999 του Συμβουλίου, της 22.3.1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 (που στη συνέχεια αναριθμήθηκε σε άρθρο 88) ΣυνθΕΚ (ΕΕ L 83, σ. 1), ορίζει, στο άρθρο 1, ότι

«Για τους σκοπούς του παρόντος κανονισμού, νοούνται ως:

α) [...]'

στ) "παράνομη ενίσχυση": νέα ενίσχυση η οποία εφαρμόζεται κατά παράβαση του άρθρου 93 παράγραφος 3 της συνθήκης [...]»,

στο άρθρο 7 παρ. 5, ότι

«Εφόσον η Επιτροπή διαπιστώσει ότι η κοινοποιηθείσα ενίσχυση δεν είναι συμβιβάσιμη με την κοινή αγορά, αποφασίζει να μην τεθεί σε εφαρμογή (εφεξής αποκαλούμενη "αρνητική απόφαση").»,

στο άρθρο 14, ότι

«1. Σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο (εφεξής αποκαλούμενη "απόφαση ανάκτησης"). Η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου.

2. Το ποσό που πρέπει να ανακτηθεί δυνάμει απόφασης ανάκτησης περιλαμβάνει και τους σχετικούς τόκους, υπολογιζόμενους με το δέον επιτόκιο που ορίζει η Επιτροπή. Οι τόκοι πρέπει να καταβληθούν από την ημερομηνία κατά την οποία η παράνομη ενίσχυση ετέθη στη διάθεση του δικαιούχου μέχρι την ημερομηνία της ανάκτησής της. [το σχετικό επιτόκιο ρυθμίζεται από τα άρθρα 9 και 11 του κανονισμού (ΕΚ) 794/2004 (ΕΕ L 140, σελ.1)]

3. Με την επιφύλαξη απόφασης του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατ' εφαρμογή του άρθρου 185 της συνθήκης, η ανάκτηση πραγματοποιείται αμελλητί και σύμφωνα με τις διαδικασίες της εθνικής νομοθεσίας του οικείου κράτους μέλους, εφόσον αυτές επιτρέπουν την άμεση και πραγματική εκτέλεση της απόφασης της Επιτροπής.

Για τον σκοπό αυτό και σε περίπτωση κινήσεως διαδικασίας ενώπιον εθνικών δικαστηρίων, τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα που διαθέτουν στα αντίστοιχα νομικά τους συστήματα, συμπεριλαμβανομένων των προσωρινών μέτρων, με την επιφύλαξη της κοινοτικής νομοθεσίας.»

και, στο άρθρο 15, ότι

«1. Οι εξουσίες της Επιτροπής για ανάκτηση της ενίσχυσης υπόκεινται σε δεκαετή προθεσμία παραγραφής.

2. Η προθεσμία αυτή αρχίζει να προσμετράται από την ημέρα κατά την οποία η παράνομη ενίσχυση χορηγείται στον δικαιούχο είτε ως ατομική ενίσχυση είτε ως ενίσχυση βάσει ενός καθεστώτος ενισχύσεων. [...]».

6. Επειδή, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ενωσιακού δικαίου, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, όταν διαπιστώνει ότι ορισμένες χορηγηθείσες κρατικές ενισχύσεις είναι ασύμβατες με την κοινή αγορά, έχει εξουσία να υποχρεώσει το κράτος μέλος να αναζητήσει τις ενισχύσεις αυτές από τους εξ αυτών ωφεληθέντες, ώστε να επαναφερθούν τα πράγματα στην πρότερη κατάσταση, σκοπός που επιτυγχάνεται εφόσον οι επίμαχες ενισχύσεις (αυξημένες ενδεχομένως με τόκους υπερημερίας) επιστραφούν από τις επιχειρήσεις που τις έλαβαν (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 29.4.2004, C-277/00, Γερμανία κατά Επιτροπής, σκέψεις 73-75). Η αποκατάσταση της πρότερης κατάστασης μπορεί να επιτευχθεί μόνον αν η επιστροφή της ενίσχυσης συνδυάζεται με την καταβολή τόκων από την ημέρα καταβολής της ενίσχυσης και αν τα εφαρμοστέα επιτόκια είναι αντιπροσωπευτικά των ισχυόντων στην αγορά επιτοκίων, άλλως ο λαβών την ενίσχυση θα διατηρούσε τουλάχιστον πλεονέκτημα αντιστοιχούν σε άνευ ανταλλάγματος προκαταβολή ή σε επιδοτούμενο δάνειο (βλ. ΔΕΚ 24.9.2002, C-74/00 P και C-75/00 P, Falck και Acciaierie di Bolzano κατά Επιτροπής, σκέψη 159). Ειδικότερα, όσον αφορά παράνομη ενίσχυση χορηγηθείσα υπό τη μορφή φορολογικής απαλλαγής εισοδημάτων, η ανάκτηση της ενίσχυσης συνεπάγεται την υπαγωγή (εντόκως) της οικείων εισοδημάτων στη φορολογική μεταχείριση της οποίας θα ετύγχαναν ελλείψει της παράνομης ενίσχυσης. Η ανάκτηση ποσού ίσου προς τη διαφορά μεταξύ του φόρου που οφειλόταν ελλείψει της κρατικής ενίσχυσης και του μικρότερου ποσού που καταβλήθηκε κατ' εφαρμογή αυτού του μέτρου δεν συνιστά νέο, αναδρομικώς επιβαλλόμενο φόρο (βλ. ΔΕΕ 21.12.2016, C-164/15 P & C-165/15 P, Επιτροπή κατά Aer Lingus και κατά Ryanair, σκέψη 114 και ΔΕΚ 10.6.1993, C-183/91, Επιτροπή κατά Ελλάδος, σκέψη 17), αλλά πρόκειται για καταλογισμό του τμήματος του αρχικού (οφειλόμενου, εάν δεν είχε θεσπιστεί το μέτρο ενίσχυσης) φόρου το οποίο δεν καταβλήθηκε κατ' εφαρμογήν της παράνομης απαλλαγής (βλ. ΔΕΕ 21.12.2016, C-164/15 P & C-165/15 P, Επιτροπή κατά Aer Lingus και κατά Ryanair, σκέψη 114). Γι' αυτό και δεν ανακύπτει ζήτημα αντίθεσης προς το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος (που συνιστά έκφραση της συνταγματικής αρχής της ασφάλειας δικαίου) διατάξεων νόμου με τις οποίες προβλέπεται η αναζήτηση του ποσού της ενίσχυσης, μέσω της επιβολής στις ωφεληθείσες επιχειρήσεις του φόρου (προσαυξημένου με τους σχετικούς τόκους υπερημερίας) από τον οποίο αυτές απαλλάχθηκαν, δυνάμει του παράνομου μέτρου ενίσχυσης (βλ. ΣτΕ 3157/2007, 1861/2004, 1333-1335/2002 επταμ.). Δεδομένου ότι η κατάργηση τέτοιων ενισχύσεων, μέσω της ανάκτησής τους, αποτελεί τη λογική συνέπεια της διαπίστωσης του παράνομου χαρακτήρα της, το παραπάνω μέτρο δεν μπορεί, κατ' αρχήν, να θεωρηθεί δυσανάλογο προς τους σκοπούς των διατάξεων της ΣυνθΕΚ ή της ΣΛΕΕ που διέπουν τον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (βλ. λ.χ. ΔΕΕ 21.12.2016, C-164/15 P & C-165/15 P, Επιτροπή κατά Aer Lingus και κατά Ryanair, σκέψη 116, ΔΕΚ 21.3.1990, C-142/87, Βέλγιο κατά Επιτροπής, σκέψη 66). Τούτο ισχύει και όσον αφορά την επιβολή υποχρέωσης πληρωμής τόκων για το διάστημα από την ημερομηνία καταβολής των παράνομων ενισχύσεων μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής επιστροφής τους (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 14.1.1997, C-169/95, Ισπανία κατά Επιτροπής, σκέψη 47). Η τοιαύτη υποχρέωση δεν αντιβαίνει επίσης στις θεμελιώδεις αρχές (του ενωσιακού και του εθνικού δικαίου) περί ασφάλειας δικαίου και προστατευόμενης εμπιστοσύνης (πρβλ. a fortiori ΔΕΕ 3.9.2015, C-89/14, A2A SpA, σκέψεις 42-43, σχετικά με ανατοκισμό). Συναφώς, δεν μπορεί, κατ' αρχήν, εκτός αν συντρέχουν εξαιρετικές περιστάσεις, να γίνει από τους ενδιαφερόμενους επιχειρηματίες επίκληση δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στη νομιμότητα μιας κρατικής ενίσχυσης, παρά μόνον αν η ενίσχυση αυτή τους χορηγήθηκε τηρηθείσας της διαδικασίας του άρθρου 88 ΣυνθΕΚ και ήδη του άρθρου 108 ΣΛΕΕ (βλ. λ.χ. ΔΕΕ 13.6.2013, 630/11 Ρ έως 633/11 Ρ, HGA κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 134). Δεδομένου ότι οι επιμελείς επιχειρηματίες είναι κανονικά σε θέση να βεβαιωθούν ότι τηρήθηκε η εν λόγω διαδικασία (βλ. ΔΕΚ 20.9.1990, C-5/89, Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψεις 14 και 17), εφόσον η Επιτροπή δεν έχει λάβει εγκριτική απόφαση και, περαιτέρω, εφόσον η προθεσμία προσφυγής κατά της απόφασης αυτής δεν έχει εκπνεύσει, αυτοί δεν μπορούν να είναι βέβαιοι ως προς τη νομιμότητα της (σχεδιαζομένης) ενίσχυσης, μοναδικό γεγονός που μπορεί να τους δημιουργήσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη (βλ. ΔΕΚ 29.4.2004, C-91/01, Ιταλία κατά Επιτροπής, σκέψη 66).

Πράγματι, ελλείψει κοινοποίησης της ενίσχυσης στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή και απόφασης της τελευταίας επί της συμβατότητας του μέτρου προς το ενωσιακό δίκαιο, το γεγονός και μόνον ότι οι εθνικές αρχές εξέδωσαν νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν τη θέσπιση ενός καθεστώτος ενισχύσεων δεν είναι ικανό να δημιουργήσει στους δυνητικώς υπαγόμενους στο εν λόγω καθεστώς ενισχύσεων δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι μπορούν να λάβουν νομίμως τις ενισχύσεις που προβλέπονται από τις εν λόγω διατάξεις (βλ. Γενικό Δικαστήριο ΕΕ 20.9.2011, T-394/08, T-408/08, T-453/08 και T-454/08, Regione autonoma della Sardegna κ.λπ. κατά Επιτροπής, σκέψη 232). Συνεπώς, οι ενδιαφερόμενοι επιχειρηματίες δεν μπορούν να στηριχθούν λυσιτελώς στην αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (ή της χρηστής διοίκησης) σε περίπτωση, όπως η παρούσα, που το μέτρο ενίσχυσης δεν κοινοποιήθηκε από το κράτος μέλος στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 88 ΣυνθΕΚ (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 14.1.1997, C-169/95, Ισπανία κατά Επιτροπής, σκέψεις 51-52). Πέραν τούτου, εφόσον η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, με την οποία διατάσσεται η ανάκτηση παράνομης ενίσχυσης, έχει ρητώς απορρίψει αμυντικό ισχυρισμό περί (ανάγκης προστασίας της) δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των ωφεληθέντων από το μέτρο επιχειρηματιών και η απόφαση αυτή δεν αμφισβητήθηκε με προσφυγή ακύρωσης (ενώπιον του Πρωτοδικείου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και ήδη του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης) με συνέπεια να οριστικοποιηθεί, όπως στην παρούσα υπόθεση, οι ενδιαφερόμενοι επιχειρηματίες δεν μπορούν παραδεκτώς να προβάλουν λόγο περί παραβίασης της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης τους, στο πλαίσιο της ένδικης προσβολής, ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, των σε βάρος τους εθνικών μέτρων ανάκτησης της ενίσχυσης που έλαβαν παρανόμως. Εξάλλου, το κράτος μέλος που είναι αποδέκτης απόφασης της Επιτροπής η οποία (έχει καταστεί απρόσβλητη και) το υποχρεώνει να ανακτήσει παράνομες και ασύμβατες προς την εσωτερική αγορά ενισχύσεις οφείλει, κατά το άρθρο 288 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 249 ΣυνθΕΚ), να λάβει όλα τα πρόσφορα μέτρα για να εξασφαλίσει την εκτέλεση της εν λόγω απόφασης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψη 23 και ΔΕΚ 12.12.2002, C-209/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 31). Ο υποχρεωτικός αυτός χαρακτήρας ισχύει έναντι όλων των οργάνων του κράτους αποδέκτη, περιλαμβανομένων και των δικαιοδοτικών οργάνων του, τα οποία οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα γενικά ή ειδικά μέτρα που είναι πρόσφορα για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης (βλ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψεις 23 και 29). Ελλείψει σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, η ανάκτηση κρατικής ενίσχυσης που έχει κηρυχθεί ασύμβατη προς την εσωτερική αγορά πρέπει να πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διαδικασίες που προβλέπει το εθνικό δίκαιο, εφόσον αυτές δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την αναζήτηση που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης και δεν προσβάλλουν την αρχή της ισοδυναμίας σε σχέση με τις διαδικασίες που σκοπούν στην επίλυση αμιγώς εσωτερικών διαφορών του ίδιου είδους (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 13.6.2002, C-382/99, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, σκέψη 90). Οι ένδικες διαφορές που αφορούν την ανάκτηση αυτή εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου (βλ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψη 34). Εάν η Ευρωπαϊκή Επιτροπή δεν προσδιόρισε, με την απόφασή της, τους κατ' ιδίαν λήπτες της επίμαχης ενίσχυσης ούτε το ακριβές ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, αν επιληφθεί της υπόθεσης, να αποφανθεί επί των σχετικών ζητημάτων, έχοντας, πάντως, τη δυνατότητα, σε περίπτωση δυσχερειών, να απευθυνθεί στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, προκειμένου αυτή να του παράσχει τη συνδρομή της (με διατύπωση γνωμοδότησης), σύμφωνα με την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας την οποία προβλέπει το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ και την ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων από τα εθνικά δικαστήρια (ΕΕ C 85/9.4.2009, σελ. 1, σημεία 89-96) (βλ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψεις 30 και 35).

7. Επειδή, με το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτόκολλου (ΠΠΠ) της ΕΣΔΑ κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου και αναγνωρίζεται παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρεία εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους είσπραξής τους, κατ' εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να συνιστά έκφραση μιας δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, υπό την έννοια της ύπαρξης αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων σκοπών. Πάντως, η επιβολή φόρων συνιστά, κατ' αρχήν, δικαιολογημένη επέμβαση επί της περιουσίας των προσώπων, σύμφωνα με τη σχετική ρητή πρόβλεψη του άρθρου 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 1222/2017 και ΕΔΔΑ 15.1.2015, Arnaud and others v. France, 36918/11 κ.λπ., σκέψη 23). Ενόψει τούτου και δεδομένου ότι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η επιβολή φόρου στο πλαίσιο κατάργησης και ανάκτησης ασύμβατης προς το ενωσιακό δίκαιο κρατικής ενίσχυσης, η οποία χορηγήθηκε μέσω φοροαπαλλαγής χωρίς να έχει τηρηθεί η διαδικασία της παραγράφου 3 του άρθρου 88 ΣυνθΕΚ (και ήδη άρθρου 108 ΣΛΕΕ), δεν μπορεί να θεωρηθεί δυσανάλογη προς τους σκοπούς των άρθρων 87 και 88 ΣυνθΕΚ (και, ήδη, των άρθρων 107 και 108 ΣΛΕΕ) και δεν παραβιάζει την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των λαβόντων την ενίσχυση, τέτοια επέμβαση στο δικαίωμα περιουσίας των βαρυνόμενων επιχειρήσεων, που υποχρεώνονται σε (έντοκη) επιστροφή της παρανόμως ληφθείσας κρατικής ενίσχυσης, συνάδει προς το άρθρο 1 ΠΠΠ της ΕΣΔΑ.

8. Επειδή, ο ν. 2601/1998 "Ενισχύσεις ιδιωτικών επενδύσεων για την οικονομική και περιφερειακή ανάπτυξη της χώρας και άλλες διατάξεις" (Α' 81) ορίζει, στο άρθρο 1, ότι

«Σκοπός του παρόντος νόμου είναι η ανάπτυξη των ιδιωτικών επενδύσεων στην Ελλάδα και μέσω αυτών: - Η συμβολή στην επίτευξη των στόχων της περιφερειακής ανάπτυξης. - Η αύξηση των θέσεων απασχόλησης. [...] Για την πραγματοποίηση των υπαγόμενων στις διατάξεις του παρόντος νόμου επενδύσεων, προγραμμάτων και επιχειρηματικών σχεδίων, παρέχονται τα ακόλουθα είδη ενισχύσεων:

(α) Επιχορήγηση που συνίσταται στη δωρεάν παροχή από το Δημόσιο χρηματικού ποσού για την κάλυψη τμήματος της ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης ή του επιχειρηματικού σχεδίου.

(β) Επιδότηση των τόκων που συνίσταται στην κάλυψη από το Δημόσιο τμήματος των καταβαλλόμενων τόκων των μεσομακροπρόθεσμων δανείων τετραετούς τουλάχιστον διάρκειας, που λαμβάνονται για την υλοποίηση της ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης.

γ) Επιδότηση χρηματοδοτικής μίσθωσης [...]

(δ) Φορολογική απαλλαγή ύψους μέχρι ενός ποσοστού ή του συνόλου της αξίας της πραγματοποιούμενης και ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης ή και της αξίας της χρηματοδοτικής μίσθωσης καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού του οποίου αποκτάται η χρήση. Η ενίσχυση αυτή συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος μη διανεμόμενων κερδών της πρώτης δεκαετίας από την πραγματοποίηση της επένδυσης ή του προγράμματος, με το σχηματισμό ισόποσου αφορολόγητου αποθεματικού. [οι παρεχόμενες ενισχύσεις εξειδικεύονται στο άρθρο 5 του ν. 2601/1998]»,

στο άρθρο 3, ότι

«1. Στο καθεστώς των ενισχύσεων του νόμου αυτού υπάγονται οι ακόλουθες κατηγορίες επιχειρηματικών δραστηριοτήτων για την επενδυτικές και λοιπές δαπάνες τους, όπως αυτές προσδιορίζονται για καθεμία κατηγορία δραστηριότητας:

α. Οι μεταποιητικές επιχειρήσεις που ασκούν τις δραστηριότητες οι οποίες περιλαμβάνονται στο άρθρο 15 του παρόντος νόμου. Ενισχυόμενες δαπάνες: [...]».

9. Επειδή, το άρθρο 2 του ν. 3220/2004 "Μέτρα αναπτυξιακής και κοινωνικής πολιτικής - αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις" (Α' 15/28.1.2004) ορίζει τα εξής:

«1. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του Ν. 2601/1998, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν και τον τόπο εγκατάστασής τους, δικαιούνται να σχηματίζουν από τα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008 (οικονομικά έτη 2005 έως και 2009) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων μέχρι τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών τους που δηλώνονται με την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους.

2. Το αποθεματικό αυτό σχηματίζεται για να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση επενδύσεων ισόποσης τουλάχιστον αξίας μέσα στην επόμενη τριετία από το χρόνο σχηματισμού του. Ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, νοούνται οι επενδυτικές και λοιπές δαπάνες που αναφέρονται για κάθε κατηγορία δραστηριότητας στην παράγραφο 1 του άρθρου 3 του Ν. 2601/1998. Ειδικά για τις εμπορικές επιχειρήσεις, ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, θεωρούνται:

α. Η αγορά καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αφορά τη διαλογή, συσκευασία, αποθήκευση των προϊόντων και συστημάτων οργάνωσης της αποθήκης της επιχείρησης.

β. Η αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών, του αναγκαίου λογισμικού και λοιπών συστημάτων μηχανοργάνωσης ή αυτοματοποίησης των σχετικών διαδικασιών.

3. Οι πιο πάνω επιχειρήσεις υποχρεούνται μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας να δαπανήσουν για την πραγματοποίηση της επένδυσης ποσό ίσο τουλάχιστον με το ένα τρίτο (1/3) του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού. [... ]

6. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2, μεταφέρεται, μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού, σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. [... ]

7. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 εφαρμόζουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του Ν. 2601/1998. [... ]

11. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Στην περίπτωση αυτή, το αποθεματικό υπολογίζεται με συντελεστή μέχρι πενήντα τοις εκατό (50%) στο υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση των κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της χρήσης 2002 (οικονομικού έτους 2003) από τα αντίστοιχα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, οι οποίες μέσα στη χρήση 2003 έχουν πραγματοποιήσει επενδύσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2, δικαιούνται για τις επενδύσεις αυτές να σχηματίσουν ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών της χρήσης 2003.».

Το ως άνω άρθρο 2 του ν. 3220/2004 καταργήθηκε με το άρθρο 39 του ν. 3427/2005 (Α' 312/27.12.2005), σύμφωνα με το οποίο «Τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 Α'), που προβλέπουν το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, καταργούνται για εισοδήματα που προκύπτουν από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά, καθώς και για κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν από την ίδια ημερομηνία και μετά.».

10. Επειδή, με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.7.2007, κοινοποιηθείσα στην Ελληνική Δημοκρατία υπό τον αριθμό Ε(2008) 3251 (ΕΕ L 244/2008, σελ. 11), διαπιστώθηκε ότι το προβλεπόμενο από το άρθρο 2 του ν. 3220/2004 μέτρο πληρούσε τις προϋποθέσεις ώστε να θεωρηθεί ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 87 παρ. 1 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρο 107 παρ. 1 ΣΛΕΕ) και ότι δεν είχε κοινοποιηθεί στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κατά παράβαση του άρθρου 88 παρ. 3 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρου 108 παρ. 3 ΣΛΕΕ).

Στο πλαίσιο της παραπάνω διαπίστωσης, διατυπώθηκαν, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες σκέψεις: [σημεία (58) - (79)]:

«(58) Σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο

στ) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999, "παράνομη ενίσχυση" είναι μια νέα ενίσχυση η οποία εφαρμόζεται κατά παράβαση του άρθρου 93 παράγραφος 3 [... ] της συνθήκης. Σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο

γ) του ιδίου κανονισμού "νέα ενίσχυση" είναι κάθε ενίσχυση, η οποία δεν αποτελεί υφιστάμενη ενίσχυση, καθώς και οι μεταβολές υφιστάμενων ενισχύσεων.

(59) [... ]

(60) Το υπό εξέταση μέτρο, ωστόσο, παρουσιάζει αρκετές σημαντικές διαδικαστικές και ουσιώδεις διαφορές [σε σχέση με το προβλεπόμενο στο ν. 2601/1998 μέτρο ενίσχυσης]. [...]

(61) Πρώτον, το υπό εξέταση μέτρο δεν αποτελούσε απλή αντικατάσταση των υφιστάμενων μέτρων αλλά νέο αυτοτελές μέτρο, διότι δεν καταργούσε ούτε αντικαθιστούσε κάποιο προηγούμενο μέτρο. Επιπλέον, οι περίοδοι ισχύος των μέτρων δεν διαδέχονταν η μια την άλλη.

(62) Οι ελληνικές αρχές επιβεβαίωσαν, όπως προαναφέρθηκε, ότι οι διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου 3220/2004 συμπληρώνουν κατά βάση τον νόμο 2601/1998, ο οποίος το 1999, στο πλαίσιο της υπόθεσης NN 59/A/1998, είχε εγκριθεί από την Επιτροπή ως εθνικό σύστημα περιφερειακής ανάπτυξης, σύμφωνα με τις ΚΓΠΕ [...]. Επισημαίνεται ότι ο νόμος 2601/1998 καταργήθηκε τον Φεβρουάριο του 2005. Παρόλα αυτά, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το παρόν μέτρο αποτελεί νέα ενίσχυση.

(63) Καταρχάς, ο νόμος 3220/2004 αφορά μια σειρά σχεδίων σε διαφόρους τομείς. Αναφέρεται στον κατάλογο επιλέξιμων τομέων και σχεδίων του άρθρου 3 του νόμου 2601/1998. Ωστόσο, δεν δηλώνει ρητά ότι τροποποιεί τον νόμο αυτόν. Εκτός αυτού, οι δύο διατάξεις ίσχυαν εκ παραλλήλου δεδομένου ότι ο νόμος 3220/2004 τέθηκε σε ισχύ στις 28.1.2004, ενώ η ισχύς του μέτρου ενίσχυσης δυνάμει του νόμου 2601/1998 έληγε στις 23.12.2004, ο δε νόμος 2601/1998 καταργήθηκε από τον Φεβρουάριο του 2005. Τέλος, μολονότι δεν υπήρχε αλληλοεπικάλυψη ως προς την περίοδο σύστασης αποθεματικών βάσει των δύο καθεστώτων, υπήρχε αλληλοεπικάλυψη ως προς τις περιόδους ισχύος των μέτρων, καθώς αμφότεροι οι νόμοι ίσχυαν για τα κέρδη των ετών 2003 και 2004. Το γεγονός ότι τα δύο μέτρα ίσχυαν εκ παραλλήλου αποδεικνύει ότι το ένα δεν τροποποιούσε ή αντικαθιστούσε το άλλο. Συνεπώς, προσωρινά το υπό εξέταση μέτρο δεν αποτελεί καθαρή αντικατάσταση ή συνέχιση του μέτρου που εγκρίθηκε στην υπόθεση NN 59/A/1998 (94), αλλά αποτελεί διακριτό καθεστώς ενίσχυσης.

(64) Δεύτερον, η διαδικασία χορήγησης της ενίσχυσης έχει αλλάξει, πράγμα το οποίο έχει συνέπειες όσον αφορά τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι εταιρείες προκειμένου να λάβουν την ενίσχυση. [... ]

(68) Όσον αφορά το επιχείρημα που επικαλέσθηκαν οι ελληνικές αρχές ότι τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις η ενίσχυση θα μπορούσε να χορηγηθεί βάσει του νόμου 2601/1998, πρέπει να σημειωθεί ότι το επιχείρημα αυτό δεν έχει σχέση με την υπόθεση δεδομένου ότι η διαδικασία του νέου μέτρου είναι διαφορετική και απλούστερη, ενώ τα κριτήρια για τη λήψη ενίσχυσης καθώς και τα πλεονεκτήματα από αυτήν για όλους τους δυνητικούς δικαιούχους είχαν διευρυνθεί. [... ]

(76) Η Επιτροπή θεωρεί ότι η ανωτέρω ανάλυση εντοπίζει διάφορα στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι το καθεστώς που θεσπίζεται με τον νόμο 3220/2004 πρέπει να θεωρηθεί νέο καθεστώς ενίσχυσης. Συγκεκριμένα, το καθεστώς που θεσπίζει ο εν λόγω νόμος συνυπήρξε για ένα χρονικό διάστημα με το καθεστώς που θεσπίσθηκε με τον νόμο 2601/1998 και περιλαμβάνει διαφορετικούς όρους και διαφορετική διαδικασία χορήγησης ενισχύσεων.

(77) Ωστόσο, ακόμη και αν ο νόμος 3220/2004 μπορούσε να θεωρηθεί ως τροποποίηση υφιστάμενου καθεστώτος, είναι σαφές ότι οι τροποποιήσεις που εισήγαγε ο νόμος είναι ουσιώδεις καθώς επηρεάζουν την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου του μέτρου ενίσχυσης με την κοινή αγορά [... ] και δεν είναι καθαρά τυπικές ή διοικητικές. Επιπλέον, οι τροποποιήσεις ισχύουν για όλους τους δικαιούχους και όλες τις επιλέξιμες δραστηριότητες. Ως εκ τούτου, το νέο καθεστώς τροποποίησε το μέσο ενίσχυσης στο σύνολό του [...].

(78) Αντίθετα με τους ισχυρισμούς των ελληνικών αρχών, λοιπόν, το μέτρο, για τους ανωτέρω λόγους, συνιστά, στο σύνολό του, νέα ενίσχυση. [... ]

(79) Οι ελληνικές αρχές δεν κοινοποίησαν το μέτρο προτού τεθεί σε εφαρμογή και το έθεσαν σε ισχύ κατά παράβαση του άρθρου 88 παράγραφος 3 της συνθήκης ΕΚ. Ως εκ τούτου, το μέτρο συνιστά παράνομη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο

στ) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999.».

Aκολούθως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εξέτασε τη συμβατότητα του επίμαχου μέτρου του ν. 3220/2004 προς το άρθρο 87 παρ. 2 και 3 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρο 107 παρ. 2 και 3 ΣΛΕΕ) και κατέληξε στα ακόλουθα συμπεράσματα [σημεία (149) - (156) της απόφασης 2008/723/ΕΚ]:

«(149) Στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής καμία από τις εξαιρέσεις του άρθρου 87 παράγραφος 2 της συνθήκης, δεδομένου ότι το μέτρο δεν επιδιώκει κανέναν από τους στόχους που απαριθμούνται στις διατάξεις αυτές.

(150) Σύμφωνα με το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο α) της συνθήκης ΕΚ, μία ενίσχυση θεωρείται συμβιβάσιμη με την κοινή αγορά όταν αποσκοπεί στην προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης περιοχών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση. Τα κριτήρια για την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου δυνάμει της διάταξης αυτής περιέχονται στους σχετικούς κανόνες που αναλύθηκαν παραπάνω.

(151) Όσον αφορά το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο β) της συνθήκης, οι εν λόγω ενισχύσεις δεν προορίζονται για την προώθηση σημαντικών σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος ούτε για την άρση σοβαρής διαταραχής της ελληνικής οικονομίας, ούτε για την προώθηση του πολιτισμού ή τη διατήρηση της πολιτιστικής κληρονομιάς.

(152) Το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο δ) της συνθήκης ΕΚ αφορά την προώθηση του πολιτισμού και τη διατήρηση της πολιτιστικής κληρονομιάς υπό τον όρο ότι δεν αλλοιώνονται οι όροι των συναλλαγών και του ανταγωνισμού στην Κοινότητα σε βαθμό αντίθετο με το κοινό συμφέρον. Αυτή θα μπορούσε να είναι η περίπτωση των ενισχύσεων σε ιερές μονές για την ανέγερση ξενώνων και πολιτιστικών κέντρων καθώς και σε επιχειρήσεις που στεγάζονται σε παραδοσιακά ή διατηρητέα κτίρια ή που παράγουν παραδοσιακά προϊόντα ή προϊόντα με ονομασία προέλευσης για την επισκευή και αποκατάσταση των διατηρητέων κτιρίων, για επενδύσεις σε μηχανήματα παραδοσιακού τύπου ή για πιστοποίηση παραδοσιακών προϊόντων ή μεθόδων που θεωρούνται ως φυσική κληρονομιά. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν διαθέτει πληροφορίες σχετικά με τη φύση αυτών των δραστηριοτήτων ως πολιτιστική κληρονομιά, την έκταση της ενίσχυσης και τις επιπτώσεις της στους όρους των συναλλαγών. Συνεπώς, η Επιτροπή δεν μπορεί να καταλήξει σε συμπέρασμα ως προς το συμβιβάσιμο των μέτρων αυτών βάσει του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο δ) της συνθήκης ΕΚ.

(153) Τέλος, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον η ενίσχυση πληροί τις προϋποθέσεις για την εξαίρεση του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συνθήκης ΕΚ, που ορίζει ότι μπορεί να θεωρηθούν συμβιβάσιμες ενισχύσεις για την προώθηση της ανάπτυξης ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον. Τα κριτήρια για την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου δυνάμει της διάταξης αυτής περιέχονται στους σχετικούς κανόνες που αναλύθηκαν παραπάνω. Κάθε ενίσχυση που δεν είναι σύμφωνη με τους όρους των ειδικών αυτών κανόνων απαιτεί εμπεριστατωμένη αιτιολόγηση στην οποία δεν προέβησαν οι ελληνικές αρχές. Συνεπώς, η Επιτροπή δεν μπορεί να καταλήξει σε συμπέρασμα σχετικά με το συμβιβάσιμο αυτών των μέτρων κατά τρόπο άμεσο βάσει του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συνθήκης ΕΚ.

(154) Δεδομένου ότι το καθεστώς ενίσχυσης, ως σύνολο και ως προς όλα τα μέρη του, εκτός από την περίπτωση μεταφοράς αγροτικών κτιρίων στον γεωργικό τομέα, δεν πληροί τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή κάποιας από τις εξαιρέσεις που προβλέπονται στη συνθήκη, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς ενισχύσεων είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά, εκτός από την περίπτωση μεταφοράς αγροτικών κτιρίων στον γεωργικό τομέα [...].

(155) Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγούνται βάσει του καθεστώτος μπορεί να θεωρηθούν συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά: βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 69/2001 μόνο εάν το συνολικό ποσό της ενίσχυσης που χορηγήθηκε βάσει του καθεστώτος σε συνδυασμό με όλες τις λοιπές ενισχύσεις de minimis που λήφθηκαν από τον δικαιούχο κατά τη διάρκεια της προηγούμενης τριετίας δεν υπερβαίνει τα 100.000 ευρώ και τηρούνται όλες οι ουσιώδεις προϋποθέσεις του κανονισμού' βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1860/2004 μόνο εάν το συνολικό ποσό ενίσχυσης που χορηγείται βάσει του καθεστώτος σε συνδυασμό με όλες τις ενισχύσεις de minimis που έχουν ληφθεί από τον δικαιούχο κατά τη διάρκεια της προηγούμενης τριετίας δεν υπερβαίνουν το ποσό των 3.000 ευρώ και τηρούνται όλες οι ουσιώδεις προϋποθέσεις του κανονισμού' βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1998/2006 μόνο εάν το συνολικό ποσό ενίσχυσης για επιχειρήσεις δραστηριοποιούμενες στον τομέα των μεταφορών και σε επιχειρήσεις που ασχολούνται με τη μεταποίηση και εμπορία γεωργικών προϊόντων βάσει του καθεστώτος σε συνδυασμό με όλες τις ενισχύσεις de minimis που έχουν ληφθεί από τον δικαιούχο κατά τη διάρκεια της προηγούμενης τριετίας δεν υπερβαίνουν το ποσό των 100.000 ευρώ, για επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στον τομέα των μεταφορών, και 200 000 ευρώ, για επιχειρήσεις που ασχολούνται με τη μεταποίηση και εμπορία γεωργικών προϊόντων, και τηρούνται όλες οι ουσιώδεις προϋποθέσεις των άρθρων 1 και 2 του κανονισμού' βάσει οποιουδήποτε άλλου κανονισμού για κρατικές ενισχύσεις, ή εγκριθέντος καθεστώτος ενισχύσεων μόνο εάν οι μεμονωμένες ενισχύσεις πληρούσαν όλες τις ουσιώδεις προϋποθέσεις του σχετικού κανονισμού ή καθεστώτος κατά το χρόνο της χορήγησής τους.

(156) Όλες οι άλλες μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος πρέπει να θεωρηθούν ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά.».

Στη συνέχεια της ως άνω απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφέρονται τα ακόλουθα όσον αφορά την υποχρέωση ανάκτησης [σημεία (157) έως (165) της απόφασης]:

«(157) Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, του κανονισμού (EK) 659/1999, σε περίπτωση αρνητικής αποφάσεως επί υποθέσεως παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενισχύσεως από τον δικαιούχο.

(158) Μόνον οι ασυμβίβαστες ενισχύσεις μπορούν να ανακτηθούν. Το συμβιβάσιμο διαπιστώνεται στο επίπεδο του ενισχυόμενου σχεδίου. Θα διαπιστωθεί περαιτέρω κατά πόσον η ενίσχυση ήταν συμβιβάσιμη βάσει τυχόν κοινοτικών κανόνων κρατικών ενισχύσεων ή υφιστάμενων καθεστώτων ενισχύσεων κατά τον χρόνο χορηγήσεως της ενισχύσεως σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες κατά τον χρόνο χορηγήσεώς της. [...]

(161) Όσον αφορά τους ισχυρισμούς της Ελλάδας ότι η Επιτροπή θα πρέπει να περιορίσει την έκταση της ανάκτησης λόγω των δυσβάστακτων δημοσιονομικών συνεπειών για την Ελλάδα, η Επιτροπή επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου [...], ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την απόλυτη αδυναμία ως αμυντικό επιχείρημα για τη μη ανάκτηση της ενίσχυσης. Ωστόσο, οι οικονομικές δυσχέρειες δεν συνιστούν απόλυτη αδυναμία.

(162) Οι αποφάσεις στις υποθέσεις στις οποίες αναφέρεται η Ελλάδα [...], αναφέρονται στην πιθανότητα ενός δυνητικού περιορισμού της αναδρομικής ισχύος μιας απόφασης Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, περιορίζοντας τα χρονικά αποτελέσματα μιας απόφασης, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, εάν η απόφαση οδηγεί σε σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις λόγω του μεγάλου αριθμού των νομικών σχέσεων που είχαν συναφθεί καλή τη πίστει και όταν οι πρακτικές αυτές θεσπίστηκαν λόγω της αβεβαιότητας των κοινοτικών διατάξεων.

(163) Οι ισχυρισμοί της Ελλάδας είναι αβάσιμοι όσον αφορά το επίμαχο μέτρο δεδομένου ότι πρόκειται για μη κοινοποιηθέν, και συνεπώς, μη εγκριθέν μέτρο κρατικής ενίσχυσης. Κατά συνέπεια, οι ελαφρυντικές περιστάσεις, στη νομολογία των υποθέσεων στις οποίες αναφέρεται η Ελλάδα [...], για σχέσεις που πραγματοποιήθηκαν καλή τη πίστει και λόγω αβεβαιότητας όσον αφορά τις κοινοτικές διατάξεις, δεν ευσταθούν ευλόγως.

(164) Όσον αφορά το στοιχείο της ενδεχόμενης καλής πίστης, οι δικαιούχοι δεν μπορούν να ισχυριστούν ότι ενεργούσαν καλή τη πίστει χωρίς την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης όσον αφορά τη χορήγηση της ενίσχυσης. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία [...], δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς τη νομιμότητα της ενίσχυσης μπορεί να δημιουργηθεί από τα κοινοτικά θεσμικά όργανα, είτε με την έγκριση απόφασης είτε με τη μη προσβολή ασυμβίβαστου μέτρου όταν το μέτρο αυτό θα έπρεπε να είχε προσβληθεί. Όπως ωστόσο προκύπτει από τη διαδικασία, η Επιτροπή επισήμανε στις ελληνικές αρχές τις επιφυλάξεις της σχετικά με το συμβιβάσιμο του μέτρου αμέσως μόλις πληροφορήθηκε την ύπαρξή του, λίγους μόνο μήνες αφού τέθηκε σε εφαρμογή. Στη συνέχεια, ξεκίνησε η διαδικασία έρευνας της Επιτροπής. Κατά συνέπεια, η Ελλάδα δεν μπορεί να επικαλεσθεί την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης κατά μιας πιθανής ανάκτησης. Επιπλέον, οι κοινοτικές διατάξεις σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις δεν μπορεί να θεωρηθούν ότι είναι αβέβαιες.

(165) Συνεπώς, η Επιτροπή απορρίπτει τη δυνατότητα η Ελλάδα να επικαλεστεί περιορισμούς ή εξαιρέσεις για την ανάκτηση της παράνομης ενίσχυσης.».

Κατόπιν τούτων, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή διατύπωσε τις ακόλουθες κρίσεις (άρθρα 1 έως 6 της απόφασης 2008/723/ΕΚ):

«¶ρθρο 1

1. Το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που εφαρμόστηκε από την Ελλάδα βάσει του άρθρου 2 του νόμου [...] 3220/2004 είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά. [...]

¶ρθρο 2

Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της παρούσας αποφάσεως δεν συνιστούν ενίσχυση εάν, κατά τον χρόνο της χορηγήσεώς τους, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται σε κανονισμό που έχει εκδοθεί δυνάμει του άρθρου 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98 του Συμβουλίου και που ήταν εφαρμοστέος κατά τον χρόνο χορηγήσεως της ενισχύσεως.

¶ρθρο 3

Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της παρούσας αποφάσεως οι οποίες, κατά τον χρόνο της χορηγήσεώς της, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται σε κανονισμό που έχει εκδοθεί δυνάμει του άρθρου 1 του κανονισμού [.] 994/98 ή από άλλο εγκριθέν καθεστώς ενισχύσεων είναι συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά μέχρι του ανωτάτου ορίου εντάσεως ενισχύσεως που εφαρμόζεται γι' αυτό το είδος ενισχύσεων.

¶ρθρο 4

1. Η Ελλάδα οφείλει να ανακτήσει από τους δικαιούχους τις ασυμβίβαστες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της παρούσας αποφάσεως.

2. Επί των ποσών των ενισχύσεων που πρέπει να ανακτηθούν οφείλονται τόκοι από την ημερομηνία που τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων μέχρι τον χρόνο της πραγματικής ανακτήσεως. [... ]

4. Ελλάδα καταργεί τη χορήγηση οποιασδήποτε εκκρεμούσας πληρωμής ενισχύσεως βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, από την ημερομηνία κοινοποιήσεως της παρούσας αποφάσεως.

¶ρθρο 5

1. Η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, είναι άμεση και αποτελεσματική.

2. Η Ελλάδα πρέπει να διασφαλίσει την εκτέλεση της παρούσας αποφάσεως εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποιήσεώς της.

¶ρθρο 6

1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, η Ελλάδα υποβάλλει τις ακόλουθες πληροφορίες:

α) κατάλογο των δικαιούχων που έχουν λάβει ενίσχυση βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1 και το συνολικό ποσό της ενίσχυσης που έχει ληφθεί από κάθε ένα από αυτούς βάσει του καθεστώτος'

β) το συνολικό ποσό (αρχικό κεφάλαιο και τόκοι ανάκτησης) που θα πρέπει να ανακτηθεί από κάθε δικαιούχο'

γ) λεπτομερή περιγραφή των μέτρων που έχει ήδη λάβει ή προγραμματίσει προκειμένου να συμμορφωθεί με την παρούσα απόφαση' και

δ) έγγραφα που αποδεικνύουν ότι έχει δοθεί εντολή στους δικαιούχους να επιστρέψουν την ενίσχυση. Η Ελλάδα υποβάλλει τις πληροφορίες χρησιμοποιώντας το υπόδειγμα που παρατίθεται στο παράρτημα.

2. Η Ελλάδα τηρεί ενήμερη την Επιτροπή σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που λαμβάνονται για την εφαρμογή της παρούσας απόφασης μέχρις ότου ολοκληρωθεί η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1. Υποβάλλει αμέσως, κατόπιν απλού αιτήματος της Επιτροπής, πληροφορίες σχετικά με τα μέτρα που έχει ήδη λάβει και προγραμματίσει για να συμμορφωθεί προς την παρούσα απόφαση. Παρέχει επίσης λεπτομερείς πληροφορίες για τα ποσά των ενισχύσεων και των τόκων που έχουν ήδη ανακτηθεί από τους δικαιούχους.».

Η ανωτέρω απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής δεν προκύπτει ότι έχει ανακληθεί ή τροποποιηθεί από αυτήν ή ότι έχει ακυρωθεί, εν όλω ή εν μέρει, από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ενώπιον του οποίου δεν προκύπτει ότι προσβλήθηκε με προσφυγή ακυρώσεως.

11. Επειδή, στο πλαίσιο της συμμόρφωσής της προς την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η Ελληνική Δημοκρατία θέσπισε το άρθρο 47 του ν. 3614/2007 (Α' 267/3.12.2007), στο οποίο ορίζονται τα ακόλουθα:

«1. Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματιστεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 Α') από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 της Συνθήκης της Ε.Κ. και φορολογείται με τους συντελεστές φορολογίας εισοδήματος που ίσχυαν κατά το οικονομικό έτος από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε.

2. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων.

Δεν υπάγονται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου:

α) οι επιχειρήσεις, οι οποίες, λόγω σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού, έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) μέχρι του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ φόρου εισοδήματος για καθένα από τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 [... ]

β) οι επιχειρήσεις που έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) για ποσό φόρου εισοδήματος άνω των 100.000 ευρώ και πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν κατ' επιλογήν ή σωρευτικά στις ακόλουθες περιπτώσεις: - στις διατάξεις του Ν. 2601/1998 (ΦΕΚ 81 Α') ή του Ν. 3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α') [...].

3. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, από το ποσό του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρούνται οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες επενδύσεων που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο και το προκύπτον υπόλοιπο υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με το συντελεστή που ίσχυε κατά το οικονομικό έτος, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό.

4. Οι επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου αυτού υποχρεούνται να υποβάλουν ειδική συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους μέχρι τις 14 Δεκεμβρίου 2007. Με τη δήλωση αυτή δηλώνεται το ποσό του αποθεματικού που υπόκειται σε φορολογία, το ποσό φόρου εισοδήματος που προκύπτει, καθώς και το ποσό των τόκων που υπολογίζονται επί του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος με τη μέθοδο του ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο κεφάλαιο V του Κανονισμού (ΕΚ) 794/2004 της Επιτροπής (ΕΕΙ_ 140, 30.4.2004) για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό, μέχρι το χρόνο της πραγματικής ανάκτησης αυτού (14 Δεκεμβρίου 2007). Το επιτόκιο που εφαρμόζεται είναι το επιτόκιο αναφοράς που ορίζεται, για κάθε ημερολογιακό έτος, από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την Ελλάδα και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α') κυρώσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή. Το συνολικό ποσό φόρου και τόκων που οφείλεται με βάση τη δήλωση της παραγράφου αυτής βεβαιώνεται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και καταβάλλεται σε τέσσερις ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες τρεις μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Ιανουαρίου, Φεβρουαρίου και Μαρτίου του έτους 2008. [...].

5. Οι πιο πάνω δηλώσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές αρχές εντός δύο μηνών από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης. Επί της διαφοράς του φόρου που προκύπτει οφείλονται και οι τόκοι που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους μέχρι το χρόνο έκδοσης του φύλλου ελέγχου. Το συνολικό ποσό που προκύπτει για καταβολή βεβαιώνεται και καταβάλλεται εφάπαξ εντός του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα.

6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και τα εκδοθέντα φύλλα ελέγχου έχουν καταστεί οριστικά, εφόσον οι πραγματοποιηθείσες επενδύσεις δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998. [...]». Στην αιτιολογική έκθεση της αντίστοιχης τροπολογίας (που κατέστη άρθρο 47 του ν. 3614/2007) αναφέρονται τα ακόλουθα: «Με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου αυτού ανακτάται το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων το οποίο σχημάτισαν οι επιχειρήσεις κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 με τις διατάξεις του άρθρου 2 και 3 του ν. 3220/2004. Η ανάκτηση λαμβάνει χώρα σε εκτέλεση της Απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.VII.2007 [...]. [Μ]ε την παράγραφο 2 ορίζονται οι εξαιρέσεις από την ανάκτηση του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού σύμφωνα με την προαναφερθείσα Απόφαση. [... ] Οι επιχειρήσεις που έχουν τύχει απαλλαγής ποσού φόρου εισοδήματος άνω των 100.000 [ευρώ], εξαιρούνται όταν οι δαπάνες για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού υπάγονται στις διατάξεις του ν. 2601/1998 ή του ν. 3299/2004, δεδομένου ότι οι συγκεκριμένοι αναπτυξιακοί νόμοι έχουν τύχει της εγκρίσεως της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθώς και όταν αυτές εμπίπτουν στο καθεστώς των κρατικών ενισχύσεων βάσει της υπόψη Απόφασης [...]».

12. Επειδή, ακολούθως, κατ' αποδοχή σχετικής προσφυγής της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) διαπίστωσε με την από 1.3.2012 απόφασή του στην υπόθεση C-354/10 ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε από τα άρθρα 4 έως 6 της ανωτέρω απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθόσον παρέλειψε να λάβει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, όλα τα αναγκαία μέτρα προς ανάκτηση, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης, των κριθεισών ως παράνομων και ασυμβίβαστων προς την κοινή αγορά ενισχύσεων, με εξαίρεση τις αναφερόμενες στα άρθρα 1 (παρ. 2), 2 και 3 της ίδιας απόφασης.

Προκειμένου να καταλήξει στην ως άνω διαπίστωση, το ΔΕΕ δέχθηκε και έκρινε, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 56 - 76):

«56. [Η] κατάργηση μιας παράνομης ενισχύσεως διά της αναζητήσεώς της αποτελεί τη λογική συνέπεια της διαπιστώσεως του παράνομου χαρακτήρα της και η συνέπεια αυτή δεν μπορεί να εξαρτάται από τη μορφή υπό την οποία χορηγήθηκε η ενίσχυση [...].

57. Επομένως, [... ] το κράτος μέλος ως αποδέκτης αποφάσεως η οποία το υποχρεώνει να ανακτήσει παράνομες ενισχύσεις οφείλει, βάσει του άρθρου 288 ΣΛΕΕ, να λάβει όλα τα κατάλληλα μέτρα για να εξασφαλίσει την εκτέλεση της αποφάσεως αυτής. Οφείλει να επιτύχει την πραγματική είσπραξη των οφειλόμενων ποσών [...].

58. Σε περίπτωση αποφάσεως διαπιστώνουσας τον παράνομο και ασυμβίβαστο χαρακτήρα μιας ενισχύσεως, η ανάκτησή της λαμβάνει χώρα, κατόπιν εντολής της Επιτροπής, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3, του κανονισμού 659/1999 [...].

59. Δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, η ανάκτηση μιας τέτοιας παράνομης ενισχύσεως πρέπει να πραγματοποιείται αμελλητί και σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από το εθνικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους διαδικασίες, [... ] εφόσον οι διαδικασίες αυτές καθιστούν δυνατή την άμεση και πραγματική εκτέλεση της αποφάσεως της Επιτροπής [...].

60. [Ο]ποιαδήποτε καθυστερημένη ανάκτηση, ήτοι κατόπιν της λήξεως της ταχθείσας προθεσμίας, δεν ανταποκρίνεται στις επιταγές της Συνθήκης [....]

61. [Η]μερομηνία αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 108, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ είναι εκείνη που προβλέπεται στην απόφαση της οποίας αμφισβητείται η μη εκτέλεση ή, εν ανάγκη, εκείνη την οποία η Επιτροπή καθόρισε στη συνέχεια [...].

62. Εν προκειμένω, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της αποφάσεως 2008/723, η Ελληνική Δημοκρατία όφειλε να διασφαλίσει την "άμεση" και "αποτελεσματική" ανάκτηση των επίδικων παράνομων ενισχύσεων. Δυνάμει της παραγράφου 2 της ανωτέρω διατάξεως, το οικείο κράτος μέλος διέθετε προς τον σκοπό αυτό προθεσμία τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποιήσεώς της.

63. Δοθέντος ότι η απόφαση 2008/723 κοινοποιήθηκε στην Ελληνική Δημοκρατία στις 19 Ιουλίου 2007, το συγκεκριμένο δε κράτος μέλος δεν ζήτησε παρέκταση της προβλεπόμενης στο άρθρο 5, παράγραφος 2, της ίδιας αποφάσεως προθεσμίας, έπεται ότι η ταχθείσα προς ανάκτηση των παρανόμως εισπραχθεισών από τους δικαιούχους ενισχύσεων προθεσμία έληγε στις 19 Νοεμβρίου 2007.

64. [Δ]εν αμφισβητείται ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν είχε εκδώσει κατά την ως άνω ημερομηνία κανένα μέτρο προκειμένου να διασφαλιστεί η εκτέλεση της αποφάσεως 2008/723, με αποτέλεσμα να μην έχει ανακτηθεί κατά την ως άνω ημερομηνία το σύνολο των επίδικων ενισχύσεων εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, καίτοι το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι ο νόμος 3614/2007 διασφαλίζει ορθή και αποτελεσματική εκτέλεση της αποφάσεως 2008/723, επιβάλλεται, εντούτοις, η διαπίστωση ότι ο εν λόγω νόμος εκδόθηκε μετά την εκπνοή της οριζόμενης στο άρθρο 5, παράγραφος 2, της αποφάσεως προθεσμίας και ότι, δυνάμει των διατάξεων του ίδιου νόμου, οι επίδικες ενισχύσεις έπρεπε να επιστραφούν καταβαλλόμενες σε χρονικό διάστημα τεσσάρων μηνών το οποίο έληγε κατά τον μήνα Μάρτιο 2008. [...]

68. [Ο] μοναδικός αμυντικός ισχυρισμός τον οποίο μπορεί να επικαλεστεί ένα κράτος μέλος κατά προσφυγής λόγω παραβάσεως, την οποία έχει ασκήσει η Επιτροπή βάσει του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, είναι αυτός που βασίζεται σε απόλυτη αδυναμία ορθής εκτελέσεως της οικείας αποφάσεως [...].

69. Η αναγόμενη στην απόλυτη αδυναμία εκτελέσεως προϋπόθεση δεν πληρούται οσάκις το καθού κράτος μέλος περιορίζεται να γνωστοποιήσει στην Επιτροπή τις δυσχέρειες νομικής, πολιτικής και πρακτικής φύσεως που παρουσιάζει η εκτέλεση της αποφάσεως, χωρίς να προβεί σε καμία ουσιαστική ενέργεια προς τις οικείες επιχειρήσεις, προκειμένου να ανακτήσει την ενίσχυση, και χωρίς να προτείνει στην Επιτροπή εναλλακτικούς τρόπους εκτελέσεως της οικείας αποφάσεως που θα καθιστούσαν εφικτή την υπέρβαση των δυσχερειών αυτών [...].

72. [Η] Ελληνική Δημοκρατία περιορίστηκε στο να γνωστοποιήσει στην Επιτροπή νομικές ή πρακτικές δυσχέρειες τις οποίες ενείχε η εφαρμογή της ανωτέρω αποφάσεως, υπογραμμίζοντας τις δυσχέρειες οι οποίες ανάγονται στην ανάγκη υπολογισμού των οφειλομένων ποσών και του αποκλεισμού από την επίδικη ανάκτηση των δικαιούχων για τους οποίους η ενίσχυση έπρεπε να εκληφθεί ως de minimis ή ως συμβατή προς την κοινή αγορά, σύμφωνα με κανονισμό περί απαλλαγής ή με εγκεκριμένο καθεστώς ενισχύσεως.

73. Το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος εκτιμά ότι καθίσταται αναγκαίο να ελέγξει την ατομική κατάσταση καθεμίας από τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις, ως προκριματική εξέταση για τον προσδιορισμό των προσώπων που είναι δικαιούχοι των πλεονεκτημάτων στα οποία αναφέρεται η απόφαση 2008/723, δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη μη εκτέλεση της αποφάσεως αυτής [...].

74. Γεγονός είναι ότι, κατά τη διαδικασία ανακτήσεως των ενισχύσεων, ο Έλληνας νομοθέτης ανέλαβε σημαντική πρωτοβουλία, προκειμένου να κατοχυρωθεί η αποτελεσματικότητα της ανακτήσεως αυτής, εκδίδοντας τον νόμο 3614/2007. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, ο νόμος αυτός προέβλεπε τη διακοπή της εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων, καθώς και τις λεπτομέρειες για τον εντοπισμό, τον προσδιορισμό και την ανάκτηση των ενισχύσεων που εισπράχθηκαν παρανόμως.

75. Συναφώς, η Επιτροπή επιχειρηματολογεί αδίκως ότι η έκδοση νόμου με σκοπό την ανάκτηση παρανόμων και ασυμβιβάστων ενισχύσεων δεν θα μπορούσε ως εκ της φύσεώς της να συγκεραστεί με την άμεση εφαρμογή μιας αποφάσεως διατάσσουσας μια τέτοια ανάκτηση. Πράγματι, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3, του κανονισμού 659/1999 και όπως διευκρινίστηκε ήδη στη σκέψη 59 της παρούσας αποφάσεως, η ανάκτηση των παρανόμων και ασυμβιβάστων ενισχύσεων πραγματοποιείται σύμφωνα με τις οριζόμενες από το εθνικό δίκαιο του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους διαδικασίες. Επομένως, δεν είναι δυνατό να αποκλείεται εκ προοιμίου η περίπτωση της ανακτήσεως διά της νομοθετικής οδού. Αντιθέτως, σύμφωνα με την ίδια πάντοτε διάταξη, πρέπει η εν λόγω ανάκτηση, ανεξάρτητα από την επιλεγείσα συναφώς διαδικασία του εθνικού δικαίου, να επιτρέπει την άμεση και αποτελεσματική εκτέλεση της διατάσσουσας την ανάκτηση αποφάσεως.

76. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, η έκδοση του νόμου 3614/2007 δεν επέτρεψε τη θεραπεία της καθυστερήσεως στην ανάκτηση των ενισχύσεων οι οποίες αποτελούν αντικείμενο της αποφάσεως 2008/723. Πράγματι, τα μέτρα αυτά άρχισαν να ισχύουν μετά το πέρας των προθεσμιών που είχαν ταχθεί με την εν λόγω απόφαση προς τον σκοπό της ενισχύσεως και η μεσολάβησή τους αποδείχθηκε αναποτελεσματική, καθόσον, πλείονα έτη μετά την κοινοποίηση της αποφάσεως 2008/723, εξακολουθούσε πάντα να μην έχει ανακτηθεί από την Ελληνική Δημοκρατία ένα τμήμα των παρανόμων ενισχύσεων. Πέραν τούτου, δεν αμφισβητείται ότι τα εκδοθέντα από τις ελληνικές αρχές μέτρα προς ανάκτηση των επιδίκων ενισχύσεων δεν παρέχουν τη δυνατότητα σαφούς καθορισμού, όσον αφορά ένα έκαστον των δικαιούχων, του ποσού της προς ανάκτηση από αυτούς ενισχύσεως, λαμβανομένου, ιδίως, υπόψη του de minimis κανόνα, των κανονισμών απαλλαγής καθώς και των εφαρμοστέων εγκεκριμένων καθεστώτων ενισχύσεων και, ως εκ τούτου, των προβλεπομένων με αυτά και αποδεκτών κατωτάτων ορίων εντάσεως των ενισχύσεων. [...]».

13. Επειδή, κατόπιν της προαναφερόμενης απόφασης του ΔΕΕ, θεσπίστηκε ο ν. 4099/2012 (Α' 250/20.12.2012), στο άρθρο 169 του οποίου (όπως η περίπτωση δ' της παραγράφου 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 67 παρ. 2 του ν. 4170/2013, Α' 163) ορίζονται τα εξής:

«1. Ανάκτηση παράνομων κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004.

α) Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 (Α' 15) από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων.

β) Η ενίσχυση της περίπτωσης α' κατά το μέρος που δεν είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τα άρθρα 1 έως 3 της Απόφασης 2008/723/ΕΚ της Επιτροπής, ανακτάται από το Ελληνικό Δημόσιο με την έκδοση από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. σχετικών φύλλων ελέγχου με τα οποία καταλογίζονται στις οικείες επιχειρήσεις το ποσό της ενίσχυσης και το ποσό των τόκων που οφείλονται με βάση τη μέθοδο ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 140, 30.4.2004), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμό 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 82, 25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης. Το επιτόκιο που εφαρμόζεται είναι το επιτόκιο αναφοράς που ορίζεται, για κάθε ημερολογιακό έτος, από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

γ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης οι ενισχύσεις ήσσονος σημασίας βάσει του Κανονισμού 69/2001/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 10, 13.1.2001), λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 5 του Κανονισμού 1998/2006/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 379, 28.12.2006).

δ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης ενισχύσεις σε επιχειρήσεις κατά το μέρος που οι επιχειρήσεις, για κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν σε μία τουλάχιστον από τις ακόλουθες περιπτώσεις και το ποσό της ανάκτησης στις περιπτώσεις αυτές, υπολογίζεται σύμφωνα με την περίπτωση ε' του παρόντος. - Στις διατάξεις του ν. 2601/1998 (Α' 81) ή του ν. 3299/2004 (Α' 261). [...]

ε) Το ποσό της ανάκτησης στην περίπτωση της ως άνω περίπτωσης δ' υπολογίζεται ως η θετική διαφορά που προκύπτει αν από το φόρο εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρεθεί το ποσό που αναλογεί με βάση την ένσταση της επιτρεπόμενης ενίσχυσης ανά κατηγορία δαπάνης επί των δαπανών που εμπίπτουν στις περιπτώσεις της περίπτωσης δ'.

στ) Επί επιχειρήσεων που έχουν προβεί σε ανάκτηση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 (Α' 267) για τον υπολογισμό του τελικού ποσού της ανάκτησης αφαιρούνται τα ποσά που έχουν τυχόν ήδη καταβληθεί η καταλογιστεί με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού, λαμβανομένου υπ' όψιν του χρόνου καταβολής τους. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο επιστρέφεται. Το συνολικό ποσό που προκύπτει για καταβολή βεβαιώνεται και καταβάλλεται σε μια δόση, χωρίς καμία έκπτωση, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα για το Δημόσιο του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα. Οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν. 2523/1997 (Α' 179) κυρώσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή.

ζ) Το ποσό των τόκων στην περίπτωση της παραγράφου 4 του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 υπολογίζεται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 140), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμού 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 82,25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης.

η) Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη ειδική ή γενική διάταξη εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και έχουν εκδοθεί φύλλα ελέγχου, εκτός των αναφερομένων στην περίπτωση β' , τα οποία έχουν καταστεί ή θα καταστούν οριστικά καθ' οιονδήποτε τρόπο, ακόμη και με δικαστική απόφαση.».

14. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 6, 8, 9, 10, 12, 15 και 16):

«6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα], ανώνυμη εμπορική εταιρεία, [...], έχει [...] αντικείμενο εργασιών, μεταξύ άλλων, την αγορά, πώληση και εν γένει εμπορία πλακιδίων και ειδών υγιεινής, τηρεί δε για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά τις χρήσεις 1-1-2003 έως 31-12-2003 και 1-1-2004 έως 31-12-2004, από τα αδιανέμητα κέρδη της, προχώρησε στη δημιουργία ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3220/2004, ύψους 292.000 και 717.155,24 ευρώ αντίστοιχα. Τα εν λόγω αποθεματικά τα εμφάνισε στις με αριθμό 3023/7-5-2004 και 1777/4-5-2005 δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, οικονομικών ετών 2004 και 2005 αντίστοιχα, που υπέβαλε εμπρόθεσμα στην Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε Αθηνών, και δεδομένου ότι ο συντελεστής φορολογίας για τις εν λόγω χρήσεις ήταν 35%, έλαβε ενίσχυση, ύψους 102.200 και 251.004,33 ευρώ με την ίδια αντιστοιχία. Κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο που διενεργήθηκε στην επιχείρησή της (βλ. σχετικά την από 5-1-2009 έκθεση ελέγχου του ελεγκτή του Δ.Ε.Κ Αθηνών, ... ) διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα είχε αναλώσει μέσα στον προβλεπόμενο από το άρθρο 2 παρ. 2 του ν. 3220/2004 χρόνο τα ως άνω αποθεματικά, σε κατασκευή και εξοπλισμό αποθηκών και συστημάτων μηχανοργάνωσης αποθηκών, όμως, κατ' επίκληση του άρθρου 47 του ν. 3614/2007, θεωρήθηκε ότι τα εν λόγω αποθεματικά συνιστούν κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 87 της Συνθήκης της Ε.Κ. που δεν εμπίπτει στις εξαιρέσεις της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, ενόψει δε του ότι η προσφεύγουσα δεν είχε συμμορφωθεί προς τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 και δεν είχε υποβάλει ειδική συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 (χρήσεις 2003 και 2004), προς απόδοση του αναλογούντος, στα ποσά των ως άνω αποθεματικών, φόρου, μετά των αντίστοιχων τόκων, εκδόθηκαν σε βάρος της από τον Προϊστάμενο του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, τα 4 και 13/13-1-2009 φύλλα ελέγχου, οικονομικών ετών 2004 και 2005, με τα οποία της καταλογίστηκε ο οικείος φόρος (ως επιστρεπτέα κρατική ενίσχυση), ύψους 102.200 ευρώ και 251.004,33 ευρώ αντίστοιχα, προσαυξημένα με τόκους ύψους 23.020,04 ευρώ και 39.863,90 ευρώ αντίστοιχα. Κατά των εν λόγω φύλλων ελέγχου η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγές, με τις οποίες υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική αρχή πριν την έκδοση των φύλλων ελέγχου δεν την κάλεσε για να εκθέσει τις απόψεις της, όπως είχε υποχρέωση από τις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, υποστήριξε ότι στερήθηκε της δυνατότητας να εκθέσει τους λόγους και να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία, που, κατά τις απόψεις της, καταδεικνύουν ότι η ίδια εξαιρείται της αναδρομικής φορολόγησης, σύμφωνα με την παράγραφο 2β του άρθρου 47 του ν. 3614/2007. Τούτο δε γιατί οι δαπάνες που πραγματοποίησε εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998 και του ν. 3299/2004, ενώ η επιχείρησή της πληροί και τα κριτήρια του Κανονισμού (ΕΚ) 70/2001 της Επιτροπής της 12ης Ιανουαρίου 2001 σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης της ΕΚ στις κρατικές ενισχύσεις προς μικρές ή μεσαίες επιχειρήσεις (ΕΕ L10, 13.1.2001). Οι προσφυγές αυτές έγιναν, για τον ως άνω λόγο, δεκτές με την 6660/2015 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και την 1750/2014 απόφαση του Δικαστηρίου αυτού αντίστοιχα και ακυρώθηκαν οι καταλογιστικές πράξεις, ενώ οι σχετικές υποθέσεις αναπέμφθηκαν στη Διοίκηση προκειμένου να κληθεί ο εκπρόσωπος της προσφεύγουσας εταιρείας και να εκθέσει τις απόψεις του. Ήδη, σε επανάληψη της διαδικασίας, διενεργήθηκε επανέλεγχος για τον οποίο συντάχθηκαν οι από 24-11-2015 (για το οικονομικό έτος 2004) και 29-9-2015 (για το οικονομικό έτος 2005) εκθέσεις της Δ.Ο.Υ Φ.Α.Ε Αθηνών, αναπόσπαστο μέρος των οποίων είναι και η αρχική έκθεση ελέγχου. Κατά τον έλεγχο αυτό και αφού λήφθηκαν υπόψη οι απόψεις της προσφεύγουσας που διατύπωσε στα υπομνήματά της (53265/23-11-2015 και 43469/23-9-2015) επί των σημειωμάτων ελέγχου (214/10-11-2015 και 173/3-9-2015) και των οικείων προσωρινών διορθωτικών πράξεων που της κοινοποιήθηκαν, υιοθετήθηκε το πόρισμα του αρχικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να εκδοθούν σε βάρος της προσφεύγουσας από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ Φ.Α.Ε Αθηνών, οι προαναφερθείσες οριστικές πράξεις με τις ως άνω επιβαρύνσεις. Κατ' αυτών η προσφεύγουσα άσκησε ενδικοφανείς προσφυγές (άρθρου 63 του ν. 4174/2013), οι οποίες απορρίφθηκαν ως αβάσιμες με τις προσβαλλόμενες αποφάσεις. Ειδικότερα, κατ' επίκληση και των διατάξεων του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, έκρινε ως μη επιλέξιμες τις ένδικες επενδυτικές δαπάνες, καθόσον:

α) το σχετικό επενδυτικό σχέδιο άρχισε στις 20-32003, δηλαδή πριν τη δημοσίευση του ν. 3220/2004 (28-1-2004) και

β) οι δαπάνες, τις οποίες η προσφεύγουσα υποστήριξε ότι υπάγονται στο άρθρο 3 παρ.1 περ. ε υποπ. ix του ν. 3299/2004 (βλ. υπομνήματα επί των ενδικοφανών προσφυγών) πραγματοποιήθηκαν στο νομό Αττικής (Α' περιοχή) και επομένως δεν εμπίπτουν στο καθεστώς του νόμου αυτού ή του ν. 2601/1998.

7. [...]

8. Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, της 18ης Ιουλίου 2007 και την από 1.3.2012 απόφαση του ΔΕΕ (C-354/10), το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που εφαρμόστηκε βάσει του άρθρου 2 του νόμου 3220/2004 είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά, με αποτέλεσμα, οι διατάξεις αρχικά του άρθρου 47 παρ. 1 του ν. 3614/2007 και στη συνέχεια του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012, με τις οποίες, σε συμμόρφωση προς τις παραπάνω αποφάσεις, προβλέπεται η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν, να μην συνιστούν άρση (και δη αναδρομική) φορολογικής απαλλαγής, ώστε να τίθεται ζήτημα παραβίασης από τις διατάξεις αυτές του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, διότι η εξαγγελλόμενη στην εν λόγω διάταξη απαγόρευση αναδρομής φόρου ή άλλου οικονομικού βάρους σε οικονομικό έτος πέραν του προηγουμένου της επιβολής του αποβλέπει στην αποφυγή της εις βάρος της ασφάλειας δικαίου επιδίωξης των σκοπών του φόρου από τον νομοθέτη και δεν αφορά πάντως τη θέσπιση μέτρων επιβεβλημένων από την υποχρέωση, κατά τους κανόνες της ευρωπαϊκής έννομης τάξης, ανάκτησης κρατικής οικονομικής ενίσχυσης αντίθετης προς τους κανόνες αυτούς (πρβλ. ΣΤΕ 3157/2007, ΣΤΕ 1333-1335/2002 7μ., 1861/2004, 1957/1999), απορριπτομένου του αντίθετου ισχυρισμού της προσφεύγουσας ως νόμω αβασίμου.

9. Επειδή, ο ν. 3220/2004, που, στο άρθρο 2 αυτού, προέβλεψε το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, ήταν εξαρχής ανίσχυρος, ως αντίθετος στο άρθρο 87 παρ. 1 της Συνθήκης της Ε.Κ., τα αποθεματικά που σχημάτισε η προσφεύγουσα κατά τις ένδικες χρήσεις, κατ' εφαρμογή του ως άνω νόμου, ουδέποτε περιήλθαν εγκύρως στην ιδιοκτησία της, ώστε, από την ανάκτηση των ενισχύσεων που της χορηγήθηκαν, να τίθεται ζήτημα προσβολής του δικαιώματος ιδιοκτησίας, κατά παράβαση του άρθρου 1 του Πρώτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, όπως αβάσιμα υποστηρίζει. Επίσης, οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας περί παραβίασης των αρχών της νομιμότητας, της αναλογικότητας, της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, εφόσον τους συνδέει με την παράνομη παράλειψη της εκτελεστικής εξουσίας να κοινοποιήσει στην Επιτροπή προς έγκριση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004 και την, εξαιτίας της ως άνω παρανομίας, βλάβη που η ίδια υπέστη, είναι αλυσιτελείς στην παρούσα δίκη, αντικείμενο της οποίας δεν είναι το δικαίωμά της για τυχόν αποζημίωση κατ' άρθρο 105 Εισ. Ν. Α.Κ., αλλά η ανάκτηση των παράνομων, κατά το κοινοτικό δίκαιο, ενισχύσεων που της χορηγήθηκαν.

10. Επειδή, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην 5η σκέψη, με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Επιτροπής κρίθηκε μεν ότι το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που εφαρμόστηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου 3220/2004 είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά, όμως δεν επιβάλλεται, σε κάθε περίπτωση, η ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε στις επιχειρήσεις με το σχηματισμό, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, του αφορολόγητου αποθεματικού, διότι η εν λόγω ενίσχυση, αν και χορηγήθηκε στο πλαίσιο εφαρμογής του ασυμβίβαστου αυτού καθεστώτος, κατά τα οριζόμενα στην παραπάνω απόφαση της Επιτροπής (άρθρο 3) μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμη, εν όλω ή εν μέρει, όταν, κατά το χρόνο της χορήγησής της, πληρούσε όλες τις ουσιώδεις προϋποθέσεις που προβλέπονται είτε από κοινοτικούς κανόνες κρατικών ενισχύσεων, όπως κανονισμούς που εκδόθηκαν δυνάμει του άρθρου 1 του Κανονισμού (ΕΚ) 994/1998, είτε υφιστάμενα κατά το χρόνο αυτό καθεστώτα κρατικών ενισχύσεων που είχαν εγκριθεί από την Επιτροπή. Επομένως, εφόσον κρίσιμος χρόνος για τον έλεγχο της συμβατότητας των ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά είναι ο χρόνος χορήγησής τους, που, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, είναι η λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, στην οποία ο δικαιούχος περιέλαβε το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, μη καταβάλλοντας έτσι τον αναλογούντα στο αποθεματικό αυτό φόρο εισοδήματος, μη νόμιμα η φορολογική διοίκηση απέρριψε τις ένδικες κρατικές ενισχύσεις με την αιτιολογία ότι το σχετικό επενδυτικό σχέδιο άρχισε πριν τη δημοσίευση του ν. 3220/2004 (28-1-2004), ο οποίος, άλλωστε, όπως προεκτέθηκε, είναι ανίσχυρος και συνεπώς δεν μπορεί να ταυτιστεί ο χρόνος δημοσίευσής του με το χρόνο χορήγησης των ενισχύσεων. Περαιτέρω και δεδομένου ότι η προσφεύγουσα, στο στάδιο των ενδικοφανών προσφυγών είχε υποστηρίξει, μεταξύ άλλων, ότι οι επενδυτικές δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε υπάγονται στο άρθρο 3 παρ. 1 περ. ε, υποπ. ix, του ν. 3299/2004, το οποίο, όμως, δεν επαναλαμβάνει με την κρινόμενη προσφυγή, αποβαίνει αλυσιτελής η έρευνα της νομιμότητας της δεύτερης αιτιολογίας απόρριψης των δαπανών εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης. 'Αλλωστε, σε κάθε περίπτωση, η ως άνω διάταξη που επικαλέστηκε η προσφεύγουσα δεν ήταν εφαρμοστέα, αφού δεν καταλαμβάνει επενδυτικά σχέδια στον τριτογενή τομέα, όπως είναι το ένδικο.

11. [...]

12. Επειδή, [...] οι προαναφερόμενες δαπάνες της [ήδη αναιρεσείουσας] δεν μπορούν να ενταχθούν στις [... ] διατάξεις του ν. 2601/1998.

13. [...]

15. Επειδή, ενόψει όσων κρίθηκαν στις προηγούμενες σκέψεις [12, 13, 14], οι ενισχύσεις, που έλαβε η προσφεύγουσα ... για τη χρήση 2003 ... για την χρήση 2004, δεν είναι [... ] συμβατές με την εσωτερική αγορά και δεν εξαιρούνται της ανάκτησης, όσα δε αντίθετα η ίδια υποστηρίζει πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

16. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 169 παρ. 1 περ. β του ν. 4099/2012, οι τόκοι υπολογίζονται για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης. Ενόψει της διάταξης αυτής και λαμβανομένου υπόψη ότι το σύνολο των επιβαρύνσεων που κατέβαλε η προσφεύγουσα δυνάμει του 9859/25-4-2009 διπλοτύπου, μετά την έκδοση των 6660/2015 και 1750/2014 δικαστικών αποφάσεων, με τις οποίες ακυρώθηκαν τα 4 και 13/2009 εκδοθέντα αρχικά φύλλα ελέγχου, επεστράφη σ' αυτήν δυνάμει των 2789/2-12-2014 και 3002/19-11-2015 Α.Φ.Ε.Κ. (βλ. τα προσκομιζόμενα από τη φορολογική διοίκηση στοιχεία από το ΤΑΧΙΣ περί των εκδοθέντων για την προσφεύγουσα Α.Φ.Ε.Κ.), ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι δεν έπρεπε να υπολογιστούν τόκοι για το διάστημα πριν την ως άνω ταμειακή βεβαίωση, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.».

15. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012, στο μέτρο που προβλέπουν την επιβολή φόρου προς ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε με το άρθρο 2 του ν. 3220/2004, αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος και η περί του αντιθέτου κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου είναι εσφαλμένη. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ανεξαρτήτως του εάν ο παραπάνω λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, πάντως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6.

16. Επειδή, με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι διατάξεις των άρθρων 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012, στο μέτρο που προβλέπουν την επιβολή φόρου προς ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε με το άρθρο 2 του ν. 3220/2004, αντίκεινται στο άρθρο 1 του ΠΠΠ ΕΣΔΑ και η περί του αντιθέτου κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου είναι εσφαλμένη. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 6 και 7, η επιβολή, με τις επίμαχες πράξεις της φορολογικής Διοίκησης, φόρου στο πλαίσιο κατάργησης και ανάκτησης ασύμβατης προς το ενωσιακό δίκαιοκρατικής ενίσχυσης, η οποία χορηγήθηκε μέσω (της προβλεπόμενης στο άρθρο 2 του ν. 3220/2004) φοροαπαλλαγής χωρίς να έχει τηρηθεί η διαδικασία της παραγράφου 3 του άρθρου 88 ΣυνθΕΚ (και ήδη άρθρου 108 ΣΛΕΕ), ναι μεν συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα περιουσίας των βαρυνόμενων επιχειρήσεων, αλλά είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας και συνάδει προς το άρθρο 1 ΠΠΠ της ΕΣΔΑ. ¶λλωστε, η αναιρεσείουσα δεν προέβαλε με την προσφυγή της (και, δη, κατά τρόπο ορισμένο και αρκούντως τεκμηριωμένο) ότι το επίδικο μέτρο κλόνισε ριζικά την οικονομική της κατάσταση. Τούτων έπεται ότι ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο λόγος προσφυγής περί παραβίασης του άρθρου 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ. Συνακόλουθα, ο δεύτερος λόγος αναίρεσης, με τον οποίο προβάλλονται τα αντίθετα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

17. Επειδή, με τον τρίτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012, στο μέτρο που προβλέπουν την επιβολή φόρου προς ανάκτηση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε με το άρθρο 2 του ν. 3220/2004, αντίκεινται στις αρχές της νομιμότητας, της αναλογικότητας, της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της χρηστής διοίκησης και η περί του αντιθέτου κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου είναι εσφαλμένη. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6.

18. Επειδή, με τον τέταρτο λόγο αναίρεσης πλήττονται κρίσεις που διαλαμβάνονται στη σκέψη 10 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Ο λόγος αυτός, στο μέτρο που βάλλει κατά της κρίσης του ΔΕΑ ότι

"[...] εφόσον κρίσιμος χρόνος για τον έλεγχο της συμβατότητας των ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά είναι ο χρόνος χορήγησής τους, που [...] είναι η λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, στην οποία ο δικαιούχος περιέλαβε το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, μη καταβάλλοντας έτσι τον αναλογούντα στο αποθεματικό αυτό φόρο εισοδήματος, μη νόμιμα η φορολογική διοίκηση απέρριψε τις ένδικες κρατικές ενισχύσεις με την αιτιολογία ότι το σχετικό επενδυτικό σχέδιο άρχισε πριν τη δημοσίευση του ν. 3220/2004 [...]",

είναι απορριπτέος ως προβαλλόμενος δίχως έννομο συμφέρον, δεδομένου ότι η παραπάνω κρίση του ΔΕΑ, η οποία δέχθηκε σχετικό ισχυρισμό της προσφυγής και θεώρησε ως μη νόμιμη την αντίστοιχη αιτιολογία της Διοίκησης, ωφελεί την αναιρεσείουσα.

Στη συνέχεια, με τον ίδιο λόγο αναίρεσης πλήσσεται η κρίση του ΔΕΑ ότι

"[...] δεδομένου ότι η προσφεύγουσα, στο στάδιο των ενδικοφανών προσφυγών είχε υποστηρίξει, μεταξύ άλλων, ότι οι επενδυτικές δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε υπάγονται στο άρθρο 3 παρ. 1 περ. ε, υποπ. ix, του ν. 3299/2004, το οποίο, όμως, δεν επαναλαμβάνει με την κρινόμενη προσφυγή, αποβαίνει αλυσιτελής η έρευνα της νομιμότητας της δεύτερης αιτιολογίας απόρριψης των δαπανών εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης [δηλαδή, ότι οι οικείες δαπάνες δεν ενέπιπταν στην προαναφερόμενη διάταξη, διότι είχαν πραγματοποιηθεί στο νομό Αττικής]".

Προς θεμελίωση του παραδεκτού του αντίστοιχου (δεύτερου) σκέλους του λόγου αναίρεσης, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ακόλουθος ισχυρισμός:

«[...] το ζήτημα της λυσιτελούς έρευνας της νομιμότητας της αιτιολογίας με την οποία απορρίφθηκαν οι σχετικές δαπάνες από τη φορολογική διοίκηση έχει αντιμετωπιστεί νομολογιακώς, στο πλαίσιο εφαρμογής της αρχής iura novit curia. Και τούτο διότι, εν προκειμένω, με το δικόγραφο της προσφυγής είχαν προβληθεί όλες οι απαιτούμενες πραγματικές και νομικές αιτιάσεις με αποτέλεσμα ανεπιτρέπτως να επιρρίπτεται στην αναιρεσείουσα το βάρος της περαιτέρω αναλύσεως και υπαγωγής των εκτεθέντων πραγματικών περιστατικών στην ειδική υποπαράγραφο του ρητώς και επανειλημμένως μνημονευθέντος και εφαρμοστέου κανόνα του άρθρου 3 του ν. 3299/2004. Τοιουτοτρόπως, παραβιάσθηκε από την αναιρεσιβαλλομένη η γενική δικονομική αρχή που καθιερώνει την υποχρέωση του Δικαστηρίου να εξετάζει και να υπαγάγει τα τιθέμενα ενώπιόν του πραγματικά περιστατικά στον προσιδιάζοντα σε αυτά κανόνα δικαίου. Κατόπιν τούτων και ο προκείμενος λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς, ενόσω η αναιρεσιβαλλομένη, κατά προφανή αντίθεση προς την σχετικώς κρατούσα νομολογία (πρβλ. ΣτΕ 509/2015, 1871/2014, 3887/2010, 279/2009, 56/2002, 1620/1993), αξίωσε την εκ μέρους της αναιρεσείουσας υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών της οικείας υποθέσεως στον ειδικό και εξαιρετικού χαρακτήρα κανόνα δικαίου, φθάνοντας μέχρι του σημείου να απορρίψει ως αλυσιτελή την έρευνα της νομιμότητας της δεύτερης αιτιολογίας της απορρίψεως των δαπανών εκ μέρους της φορολογικής διοικήσεως [... ] και με αυτό το σκεπτικό παραβίασε την αρχή iura novit curia και την εκ της αρχής αυτής απορρέουσα υποχρέωση του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο μάλιστα μίας διαφοράς ουσίας, να προβαίνει σε αυτεπάγγελτη υπαγωγή των παρατιθεμένων πραγματικών περιστατικών στον σχετικό κανόνα δικαίου, έστω και αν τούτος δεν προσδιορίζεται κατ' απόλυτη ακρίβεια από τον διάδικο-προσφεύγοντα [...]».

Ωστόσο, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει ερμηνευτική κρίση για την παραπάνω αρχή που επικαλείται η αναιρεσείουσα ούτε ο ως άνω προβαλλόμενος λόγος αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνεία της εν λόγω αρχής, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε, ενδεχομένως, προβληθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου (πρβλ. ΣτΕ 1888/2018 επταμ., 837/2018, 3415/2017, 2809/2017, 2176/2017, 682/2017, 1369/2016, 2340/2016, 25/2017 εν συμβουλίω, 2200/2016 εν συμβουλίω, 2071/2016 εν συμβουλίω κ.ά.) ούτε, άλλωστε, προβάλλεται παράλληλα λόγος αναίρεσης περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής από το Διοικητικό Εφετείο του άρθρου 79 (παρ. 1 και 5) του ΚΔΔ (πρβλ. ΣτΕ 1888/2018 επταμ., 837/2018). Εφόσον δεν προκύπτει ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει (ρητή ή έμμεση) κρίση ερμηνευτική της αρχής iura novit curia, δεν τίθεται με τον παραπάνω λόγο αναίρεσης νομικό ζήτημα κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και, συνεπώς, ο λόγος πρέπει να απορριφθεί, κατά το αντίστοιχο σκέλος του, ως απαράδεκτος, βάσει του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (πρβλ. ΣτΕ 1888/2018 επταμ., 837/2018). Συνακόλουθα, η περαιτέρω, επάλληλη/επικουρική κρίση του ΔΕΑ ότι "[ά]λλωστε, σε κάθε περίπτωση, η ως άνω διάταξη που επικαλέστηκε η προσφεύγουσα δεν ήταν εφαρμοστέα, αφού δεν καταλαμβάνει επενδυτικά σχέδια στον τριτογενή τομέα, όπως είναι το ένδικο", πλήττεται αλυσιτελώς με τον ίδιο λόγο αναίρεσης, ο οποίος, εξάλλου, είναι και απαράδεκτος, καθόσον δεν συνοδεύεται, σχετικώς, από ειδικό και συγκεκριμένο ισχυρισμό με το περιεχόμενο που προβλέπει η διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989. Τούτων έπεται ότι ο τέταρτος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό του.

19. Επειδή, με τον όγδοο (και τελευταίο) λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των συνταγματικών αρχών της ασφάλειας του δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του φορολογούμενου, το Διοικητικό Εφετείο εφάρμοσε τη διάταξη του άρθρου 169 παρ. 1 περ. β του ν. 4099/2012 και, βάσει αυτής, απέρριψε το λόγο προσφυγής ότι δεν ήταν νόμιμη η επιβολή τόκων για το χρόνο πριν από την έκδοση και κοινοποίηση στην αναιρεσείουσα της οικείας καταλογιστικής του φόρου πράξης και της αντίστοιχης ατομικής ειδοποίησης. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6.

20. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα