Αριθμός 1895/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 6 Ιουνίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α.

Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 15 Μαρτίου 2017 αίτηση: των :

1) Υπουργού Οικονομικών,

2) Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και

3) Προϊσταμένου Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), οι οποίοι παρέστησαν με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των :

1) ..., κατοίκου Αθηνών (...), η οποία παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (Α.Μ. ...) και με την δικηγόρο Ασπασία Μάλλιου (Α.Μ. 15587), που την διόρισε στο ακροατήριο και

2) ..., κατοίκου Αθηνών (οδός ...), ο οποίος παρέστη με τις δικηγόρους:

α) ... (A.M. ...) και

β) Ασπασία Μάλλιου (Α.Μ. 15587), που τις διόρισε στο ακροατήριο.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4150/2016 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πρώτη των αναιρεσιβλήτων ως δικηγόρο και ως πληρεξούσια του δεύτερου εξ αυτών και την δεύτερη πληρεξούσια δικηγόρο, οι οποίες ζήτησαν την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 4150/2016 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος της με το οποίο έγινε δεκτή προσφυγή των ήδη αναιρεσίβλητων, κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της .../17.7.2015 ενδικοφανούς προσφυγής τους κατά

(α) της .../15.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστική περίοδος 1.1.2010 έως 31.12.2010), του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.), με την οποία καταλογίστηκε συνολικά σε βάρος τους διαφορά κύριου φόρου, ποσού 189.544,45 ευρώ, πρόσθετος φόρος, πρόστιμο τελών χαρτοσήμου και πρόστιμο ΟΓΑ χαρτοσήμου, λόγω ανακριβούς δήλωσης, ποσού 181.962,67, 817,16 και 163,43 ευρώ αντίστοιχα, καθώς και

(β) της .../15.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (άρθρο 29 του ν. 3986/2011 του αυτού οικονομικού έτους (2011) του ίδιου πιο πάνω Προϊσταμένου, με την οποία καταλογίστηκε συνολικά σε βάρος τους διαφορά ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 18.129,80 ευρώ και πρόσθετη εισφορά, λόγω ανακριβούς δήλωσης, ποσού 16.679,40 ευρώ.

Ειδικότερα, με την κρινόμενη αίτηση επιδιώκεται η εξαφάνιση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά το μέρος της με το οποίο

(i) ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της παραπάνω ενδικοφανούς προσφυγής κατά της .../15.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., κατά το κεφάλαιο αυτής που αφορά στον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της ήδη αναιρεσίβλητης, ..., από ελευθέριο επάγγελμα και

(ii) μεταρρυθμίστηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ανωτέρω ενδικοφανούς προσφυγής κατά της .../15.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π..

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 -έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι

«Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016).

Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010,

«Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ. κ.ά.).

Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989,

(α) επί πλειόνων αναιρεσειόντων ή αναιρεσιβλήτων, για τον προσδιορισμό του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί σε καθέναν από αυτούς (βλ. ΣτΕ 740/2014, 452/2016 επταμ. κ.ά.),

(β) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.),

(γ) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ' αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ' αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 1897/2016 επταμ., 886/2016 επταμ., 2698/2015 επταμ., 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.), αλλά, κατ' απόκλιση του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν στις (προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή) πράξεις με τις οποίες επιβάλλεται φόρος επί του εισοδήματος (τέτοια είναι και η πράξη περί διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011) του αυτού διαδίκου για το ίδιο οικονομικό/φορολογικό έτος, με βάση τη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή της ύπαρξης (της αυτής) μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως, ενόψει τόσο του (παρόμοιου) ρυθμιστικού περιεχομένου (επιβολή φόρου επί του εισοδήματος του ίδιου οικονομικού/φορολογικού έτους) και της κοινής βάσης των ως άνω πράξεων (ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) όσο και της (συνδεόμενης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον καταλογισμό φόρου βάσει της προαναφερόμενης διαπίστωσης και

(δ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ' αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. λ.χ. ΣτΕ 3260/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.).

3. Επειδή, οι λόγοι που προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση πλήττουν αποκλειστικά τις κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σχετικά με το εισόδημα της αναιρεσίβλητης .... Συνεπώς, η παρούσα αίτηση απαραδέκτως στρέφεται και κατά του ..., λαμβανομένου, άλλωστε, υπόψη ότι αυτός δεν είναι κατά το νόμο υπόχρεος για τις φορολογικές υποχρεώσεις της συζύγου του, που συνιστούν το αντικείμενο της διαφοράς (πρβλ. ΣτΕ 330/2018 επταμ.).

4. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, (i) είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ, όσον αφορά το φόρο εισοδήματος, που επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης με την .../15.6.2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και (ii) είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ όσον αφορά την ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη με την .../15.6.2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (του άρθρου 29 του ν. 3986/2011). Σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 2, ως ποσό της διαφοράς που άγεται, εν προκειμένω, ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά την έννοια του άρθρου 53 παρ. 4 του π.δ. 18/1989, λαμβάνεται όχι το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί χωριστά σε καθεμία από τις ανωτέρω δύο πράξεις της φορολογικής Διοίκησης, αλλά τα αντίστοιχα ποσά συναθροίζονται, δεδομένου ότι με τις πράξεις αυτές επιβλήθηκε φόρος επί του εισοδήματος της αναιρεσίβλητης ... για το ίδιο οικονομικό έτος (2011), βάσει της διαπίστωσης της ύπαρξης μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης. Συνεπώς, η παρούσα αίτηση ασκείται, στο σύνολό της, παραδεκτώς από απόψεως ποσού.

5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ - ν. 2238/1994, Α' 151, άρθρα 66 επ.) και, ήδη, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ - ν. 4174/2013, Α' 170, άρθρα 13-15 και 23 επ.), παρέχει στη φορολογική αρχή εξουσία ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, με διάφορα μέσα. Μεταξύ των μέσων αυτών συγκαταλέγονται, ιδίως, η κτήση από τραπεζικά ιδρύματα της ημεδαπής στοιχείων για το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 435/2017, 1225/2017, 3071/2017), τα οποία είναι προσβάσιμα στο φορολογικό έλεγχο ανεξαρτήτως της στοιχειοθέτησης εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους τους (βλ. ΣτΕ 2934-2935/2017 επταμ.) ή συμμετοχή τους στην τέλεση τέτοιας παράβασης, καθώς και η κλήση των φορολογούμενων για παροχή σχετικών πληροφοριών και αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 435/2017, 1225/2017, 3071/2017). Ειδικότερα, οι φορολογούμενοι οφείλουν, κατ' αρχήν, να ανταποκριθούν στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσουν τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής τους κατάστασης, η οποία συνάγεται από τους τραπεζικούς λογαριασμούς τους, από την κτήση περιουσιακών στοιχείων, από δαπάνες τους ή/και από άλλες οικονομικές τους δραστηριότητες και η οποία δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών τους φορολογίας εισοδήματος, τυχόν δε άρνηση ή παράλειψή τους να παράσχουν τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία τους να τεκμηριώσουν επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλουν προς δικαιολόγηση της περιουσιακής τους κατάστασης λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αντίστοιχης φοροδιαφυγής (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 435/2017, 1225/2017, 3071/2017).

6. Επειδή, η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ' του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ' αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η επίδικη, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος [ήτοι από γνωστή πηγή, όπως αυτή καθορίστηκε/διαπιστώθηκε από τη φορολογική Διοίκηση, περίπτωση στην οποία δεν έχει πεδίο εφαρμογής η ρύθμιση του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α' 175), περί προσαύξησης περιουσίας προερχόμενης από άγνωστη πηγή ή αιτία, η οποία φορολογείται, κατά πλάσμα δικαίου, ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, σύμφωνα με το εδάφιο α της ίδιας παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ] και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, άλλως "τεκμήρια" (βλ. ΣτΕ 886/2016 επταμ., 173/2018 επταμ. - πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 2934-2935/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 2934-2935/2017 επταμ., 172173/2018 επταμ.). Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 2934-2935/2017 επταμ., 172-173/2018 επταμ.).

Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (ήτοι απόδειξης όχι μόνο της ύπαρξης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αλλά και της συγκεκριμένης πηγής του, δηλαδή της προέλευσής του από το ελευθέριο επάγγελμα του φορολογούμενου) μπορεί να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνεκτιμώμενα με τις λοιπές περιστάσεις της υπόθεσης, ενδέχεται να είναι ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό αντιστοιχεί σε αμοιβή από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας του δικαιούχου του λογαριασμού (πρβλ., ιδίως, ΣτΕ 173/2018 επταμ. - πρβλ. επίσης 884/2016 επταμ., 172/2018 επταμ.).

¶λλωστε, η ανωτέρω, υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου επιβεβαιώθηκε με τη ρύθμιση του άρθρου 67Β παρ. 1 του ΚΦΕ, το οποίο τέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του ν. 4038/2012 (Α' 14 - σύμφωνα με τη ρύθμιση αυτή,

«Ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων με έλεγχο μπορεί να διενεργείται και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:

α) [...],

ε) το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Με τις πιο πάνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές του επιτηδευματία, τα φορολογητέα κέρδη και ο οφειλόμενος Φόρος Προστιθέμενης Αξίας, βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της Ελεγκτικής»)

και, στη συνέχεια, με τη διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 περίπτ. ε' του ΚΦΔ (κατά την οποία, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να χρησιμοποιεί και ελεγκτικές μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ άλλων, με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου). Ειδικότερα, για την επαρκή τεκμηρίωση, στο πλαίσιο έμμεσης απόδειξης, της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, δεν αρκεί η εκ μέρους της φορολογικής Διοίκησης διαπίστωση της ύπαρξης σημαντικού ποσού σε τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεύθερου επαγγελματία, το οποίο, κατά την εκτίμησή της, δεν αντιστοιχεί σε (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε σε άλλη πηγή ή αιτία, την οποία αυτός τυχόν επικαλείται ενώπιόν της, αλλά, κατά τα προεκτεθέντα, η φορολογική Διοίκηση οφείλει επιπλέον να λάβει τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της αληθούς πηγής ή αιτίας (καθώς και του χρόνου) της εισαγωγής του επίμαχου ποσού στην περιουσία του ελεύθερου επαγγελματία, ώστε το αποτέλεσμα των μέτρων αυτών, συνεκτιμώμενο με τα λοιπά στοιχεία και δεδομένα της υπόθεσης (συμπεριλαμβανομένων των εξηγήσεων και συναφών αποδεικτικών στοιχείων που τυχόν παρέχει ο φορολογούμενος για την προέλευση του επίμαχου ποσού), να παρίσταται ικανό να προσδώσει στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα ότι η πηγή ή αιτία του επίμαχου ποσού ανάγεται στην άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας του φορολογούμενου ως ελεύθερου επαγγελματία.

7. Επειδή, τα αναφερόμενα στην προηγούμενη σκέψη ισχύουν όχι μόνο προκειμένου περί ατομικού τραπεζικού λογαριασμού του ελεύθερου επαγγελματία, αλλά και σε περίπτωση που αυτός είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με άλλο πρόσωπο, όπως ο/η σύζυγός του. Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται στον κοινό λογαριασμό και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που έχουν δηλώσει στη φορολογική αρχή οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση του έτερου συνδικαιούχου του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5), μπορεί να θεωρηθεί, κατ' εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία - συνδικαιούχου του λογαριασμού.

8. Επειδή, το άρθρο 79 του (κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999, Α' 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (στο εξής, Κ.Δ.Δ.) ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι

«Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ' εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί:

α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α της παρ. 3 [έκδοση της πράξης από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση],

β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της ή

γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου.»,

στην παράγραφο 5 (όπως αυτή τέθηκε με το άρθρο 20, παράγραφος 1, του Ν. 3900/2010, Α' 213), ότι

«Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής:

α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ' εξαίρεση ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου.

β) [...] »

και, στην παράγραφο 6 (αρχική παράγραφος 5, όπως ίσχυε πριν από τη θέση σε ισχύ του Ν. 3900/2010, η οποία αναριθμήθηκε σε παράγραφο 6 με το άρθρο 65 παρ. 2 του Ν. 3994/2011, Α' 165), ότι

«Το δικαστήριο δεν μπορεί, με την απόφασή του, να καταστήσει χειρότερη τη θέση του προσφεύγοντος, εκτός αν συντρέχει κάποια από τις περιπτώσεις της δεύτερης περιόδου της παρ. 1. Η χειροτέρευση της θέσης του προσφεύγοντος διαπιστώνεται από τη συνολική έκβαση της δίκης.».

Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις των παραγράφων 1, 5 και 6 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., το διοικητικό δικαστήριο δεν μπορεί να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την προσβαλλόμενη πράξη κατά την ουσία της και, κρίνοντας εσφαλμένη την πραγματική της βάση, να την τροποποιήσει αναλόγως σε βάρος του προσφεύγοντος (βλ. ΣτΕ 177-178/2015 επταμ.). Τούτων έπεται ότι σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία, με την προσβαλλόμενη πράξη της, η φορολογική Διοίκηση θεωρεί ότι ορισμένη προσαύξηση της περιουσίας δικηγόρου, συναγόμενη από τραπεζικούς λογαριασμούς του, συνιστά μη δηλωθέν εισόδημά του από την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας, το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει την εξουσία, κατά τροποποίηση της πραγματικής βάσης της επίδικης πράξης, να κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση αποτελεί εισόδημα (όχι προερχόμενο από την επαγγελματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος, αλλά) άγνωστης πηγής ή αιτίας, το οποίο, εν πάση περιπτώσει, υπόκειται σε φόρο, (θεωρούμενο κατά πλάσμα δικαίου) ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ' εφαρμογή της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010. Και τούτο, ανεξαρτήτως του ζητήματος εάν, ενόψει της ως άνω διάταξης της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ, το διοικητικό δικαστήριο έχει εξουσία και υποχρέωση να προβεί αυτεπαγγέλτως σε μεταβολή/υποκατάσταση της νόμιμης βάσης της επίδικης καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης, ώστε να απορρίψει την προσφυγή.

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 7, 10, 11, 12, 23 και 24):

"7. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων [των άρθρων 2 (παρ. 1), 13 (παρ. 1, 2 και 3) και 30 (παρ. 4) του Κ.Β.Σ. και του άρθρου 5 του ν. 2523/1997], η φορολογική Διοίκηση φέρει, καταρχήν, το βάρος απόδειξης των στοιχείων που συγκροτούν παράβαση της προβλεπόμενης από τον Κ.Β.Σ. υποχρέωσης ελεύθερου επαγγελματία για έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών (πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005, 3111/1996, 3325/1986 κ.ά.). Σε υπόθεση όπως η επίδικη (που τέτοια παράβαση, όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα κατωτέρω στη σκέψη 11, αποδίδεται αφού λαμβάνεται υπόψη το ποσό που ανευρίσκεται σε τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου επιτηδευματία και σε σχέση με το οποίο δεν έχει εκδοθεί από αυτόν φορολογικό στοιχείο), η φορολογική αρχή πρέπει, ιδίως, να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο (ακόμα και με έμμεσες αποδείξεις: πρβλ. ΣτΕ 2136/2012), ότι ο επιτηδευματίας εισέπραξε το επίμαχο ποσό ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίνεται στο εν λόγω βάρος της σε περίπτωση, που δεν προβαίνει στην κατά τα ανωτέρω (τεκμηριωμένη) κρίση, αλλά απλώς θεωρεί ότι πρόκειται για περιουσιακή προσαύξηση άγνωστης προέλευσης (επομένως, δυνάμενη να προέρχεται και από πηγή ή αιτία μη αναγόμενη στην άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος) και, συνακόλουθα, βάσει των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, για εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. Και τούτο, διότι οι τελευταίες αυτές διατάξεις, εντασσόμενες στη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος (και όχι περί φορολογικών στοιχείων), στο μέτρο που προβλέπουν ότι εισόδημα άγνωστης πηγής ή αιτίας λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, απλώς υπάγουν, κατά πλάσμα δικαίου και για τις ανάγκες της επιβολής του φόρου εισοδήματος (όχι και για την εφαρμογή του Κ.Β.Σ. ή της νομοθεσίας περί επιβολής κυρώσεων, λόγω παραβίασης των διατάξεών του), το εισόδημα άγνωστης προέλευσης στη φορολογία εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων, η υπαγωγή δε αυτή δεν έχει την έννοια ότι το επίμαχο εισόδημα συνιστά πράγματι καρπό της άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος, ώστε να επιβάλλεται η υποχρέωση έκδοσης αντίστοιχης απόδειξης παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το Κ.Β.Σ. (ΣτΕ 886/2016, 7μελής). [...]

10. Επειδή, με την 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, επί προδικαστικών ερωτημάτων υποβληθέντων από το ΔΕΑ, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: [...].

11. Επειδή, τέλος, στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής» (ΦΕΚ Α' 152) ορίζεται ότι: «1.Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως 2014 [.].

12. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων, η από 15.6.2015 έκθεση πλήρους ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, έκτακτης εισφοράς των ν. 3758/2009 και 3833/2010 και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011 των ελεγκτών υπαλλήλων του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου του Υπουργείου Οικονομικών (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.), [...] καθώς και οι από 6.6.2013 εκθέσεις ελέγχου εφαρμογής Κ.Β.Σ. των ελεγκτών υπαλλήλων του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) της Περιφερειακής Δ/νσης Αττικής, [... ] προκύπτουν τα εξής: Οι προσφεύγοντες ελεύθεροι επαγγελματίες, ο πρώτος οικονομολόγος και η δεύτερη δικηγόρος σύζυγός του, με έδρα στην Αθήνα [.], τηρούσαν για την παρακολούθηση των εργασιών τους βιβλία και στοιχεία Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (1.1 έως 31.12.2010) ο προσφεύγων, ο οποίος είχε διακόψει την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος στις 3.9.2001, δήλωσε εισόδημα από ακίνητα ποσού 8.470,04 ευρώ καθώς και εισόδημα που δεν εντάσσεται σε άλλη περίπτωση, ποσού 4.950 ευρώ, και η προσφεύγουσα αντίστοιχα, εισοδήματα από ακίνητα ποσού 18.730,04 ευρώ, από μισθωτές υπηρεσίες ποσού 21.135,92 ευρώ και από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (Ζ' πηγής) ποσού 280.071,12 ευρώ. Κατόπιν των 212 και 213/3.12.2013 εντολών ελέγχου, διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος του ανωτέρω εισοδήματος των προσφευγόντων, κατ' επίκληση συμπληρωματικών στοιχείων που περιήλθαν στο ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. με τα .../11.7.2013 έγγραφα της Δ' Δ.Ο.Υ. Αθηνών, με τα οποία διαβιβάστηκαν οι από 6.6.2013 εκθέσεις ελέγχου για τη διαπίστωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92) του Σ.Δ.Ο.Ε. για τις διαχειριστικές περιόδους 1997-2011. Με αφορμή πληροφορίες, που περιήλθαν στην παραπάνω υπηρεσία περί διατήρησης στο όνομα των προσφευγόντων λογαριασμών στην τράπεζα HSBC στη Γενεύη Ελβετίας κατά το χρονικό διάστημα από τον 10ο/2005 έως τον 2ο/2007, ακολούθησε, στις 3.3.2013, βάσει εντολών του προϊσταμένου αυτής, διαδικασία άρσης του τραπεζικού απορρήτου των ελεγχομένων, καθώς και επεξεργασία και διασταύρωση των στοιχείων που προέκυψαν με τα δηλωθέντα εισοδήματα των υπό έλεγχο χρήσεων. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις ανωτέρω εκθέσεις ελέγχου Κ.Β.Σ. (σχετ. σελ. 40 και 59 της έκθεσης για τον προσφεύγοντα και την προσφεύγουσα αντίστοιχα), κατόπιν επεξεργασίας των κινήσεων (χρεώσεων/πιστώσεων, διαθέσεων/ εξαγορών) του συνόλου των τραπεζικών και επενδυτικών προϊόντων των ελεγχόμενων σε συνδυασμό με τον τρόπο απόκτησης της κινητής και ακίνητης περιουσίας τους, προσδιορίσθηκαν οι πρωτογενείς αρχικές καταθέσεις - πιστώσεις που θεωρήθηκε ότι συνιστούν τα εισοδήματα αυτών.

Ως προς τον τρόπο προσδιορισμού των πιο πάνω πιστώσεων αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι οι καταθέσεις/πιστώσεις, που έχουν διενεργηθεί σε κοινούς λογαριασμούς των προσφευγόντων, έχουν συμπεριληφθεί στα προσδιορισθέντα από τον έλεγχο εισοδήματα εξ ημισείας για καθένα από αυτούς, εφόσον:

α) δεν κατέστη δυνατόν να προσδιορισθεί, βάσει είτε της αιτιολογίας συναλλαγής, είτε των παραστατικών συναλλαγής σε ποιόν εκ των δικαιούχων του κοινού λογαριασμού ανήκει το πιστωθέν χρηματικό ποσό,

β) αποκτώνται από κοινού περιουσιακά στοιχεία κατόπιν σχετικών αναλήψεων από κοινούς λογαριασμούς και

γ) έχουν ληφθεί υπόψη οι διατάξεις του ν. 5638/32, όπως έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν για τις καταθέσεις σε κοινό λογαριασμό. Ενόψει αυτών τα προσδιορισθέντα από τον έλεγχο εισοδήματα, όπως απεικονίζονται αναλυτικά ανά χρήση, χρηματοπιστωτικό ίδρυμα και λογαριασμό, ανήλθαν την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (2010) στο συνολικό ποσό των 92.407,79 ευρώ για τον προσφεύγοντα και των 697.560,30 ευρώ αντίστοιχα για την προσφεύγουσα. Ακολούθως, στις 15.4.2013, επιδόθηκε στον προσφεύγοντα, η 820/2013 πρόσκληση για προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων, φορολογικών δηλώσεων και συμβολαιογραφικών πράξεων ακινήτων. Επίσης, την ίδια πιο πάνω ημερομηνία, διενεργήθηκε έλεγχος στην έδρα της προσφεύγουσας για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.), κατά τον οποίο δεν διαπιστώθηκαν παραβάσεις, ενώ της επιδόθηκε η 371/2013 πρόσκληση για προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων, φορολογικών δηλώσεων και συμβολαιογραφικών πράξεων ακινήτων. Εκ μέρους του προσφεύγοντος προσκομίστηκαν μόνο τα συμβόλαια και εκκαθαριστικά φορολογικών δηλώσεων και όχι τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία των χρήσεων 1997-2001, καθόσον, κατά δήλωσή του, δεν μπόρεσαν να ανευρεθούν λόγω παλαιότητας. Εξάλλου, προσκομίσθηκαν, εκ μέρους της προσφεύγουσας, τα ζητηθέντα βιβλία, στοιχεία και έγγραφα, τα οποία κατασχέθηκαν με την ... έκθεση κατάσχεσης, προκειμένου να διενεργηθούν οι απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις και διασταυρώσεις με τα στοιχεία που προέκυψαν από τις απαντήσεις των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών (Δ.Σ.Α.). Από τον αντιπαραβολικό έλεγχο των καταστάσεων με τα γραμμάτια προείσπραξης που απέστειλε ο Δ.Σ.Α. με τα εκδοθέντα από την προσφεύγουσα φορολογικά στοιχεία, δεν διαπιστώθηκαν παραβάσεις του Π.Δ.186/92 (Κ.Β.Σ.).

Βάσει των στοιχείων, που περιλαμβάνονταν στις υποβληθείσες δηλώσεις φόρου εισοδήματος τόσο του προσφεύγοντος όσο και της προσφεύγουσας και των φορολογικών στοιχείων που εκδόθηκαν από την τελευταία, διαπιστώθηκε ότι τα δηλωθέντα εισοδήματα της ένδικης χρήσης (2010), ανέρχονταν του πρώτου στο συνολικό ποσό 3.960 ευρώ και της δεύτερης στο ποσό 574.468,79 ευρώ (σχετ. σελίδες 42 και 69 αντίστοιχα των εκθέσεων ελέγχου Κ.Β.Σ.), αφού λήφθηκαν υπόψη:

α) τα ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος μειωμένα κατά το ποσό της παρακράτησης του φόρου και αυξημένα κατά το ποσό του Φ.Π.Α., ήτοι το ποσό των εισπράξεων,

β) το καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (μισθοί, πάγιες αντιμισθίες) μειωμένα κατά το ποσό της παρακράτησης του φόρου,

γ) τα εισοδήματα που δεν εντάσσονται σε άλλη περίπτωση (μερίσματα από τις βεβαιώσεις του Δ.Σ.Α.),

δ) τα εισοδήματα από εκμίσθωση κατοικιών/γραφείων με εξαίρεση τα προερχόμενα από ιδιόχρηση και δωρεάν παραχώρηση,

ε) τα εισοδήματα από διάθεση περιουσιακών στοιχείων (πώληση ακινήτων, ΙΧ οχημάτων, σκαφών) και

στ) οι αμοιβές από συμμετοχή σε Δ.Σ. εταιρειών.

Από την αντιπαραβολή των εισοδημάτων, που προσδιορίσθηκαν κατά τα ανωτέρω από τον έλεγχο με βάση την επεξεργασία των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών και επενδυτικών μερίδων και των δηλωθέντων εισοδημάτων τους, διαπιστώθηκε, κατά την κρινόμενη χρήση, αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ύψους 88.447,79 ευρώ για τον προσφεύγοντα και 123.091,51 ευρώ αντίστοιχα για την προσφεύγουσα, η οποία, θεωρήθηκε για μεν τον πρώτο που είχε διακόψει την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος στις 3.9.2001, ως προσαύξηση περιουσίας, της οποίας δεν προκύπτει σαφώς η πηγή ή αιτία προέλευσης και η οποία δεν έχει φορολογηθεί ή απαλλαγεί με ειδική διάταξη νόμου, σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 και για την δεύτερη, ως μη δηλωθέν εισόδημα προερχόμενο από επαγγελματική δραστηριότητα χωρίς να έχουν εκδοθεί τα προβλεπόμενα από το Π.Δ. 186/92 φορολογικά στοιχεία εσόδου. Για τις ανωτέρω διαπιστωθείσες παραβάσεις εκδόθηκαν τα ... και .../2013 υπηρεσιακά σημειώματα ελέγχου, που επιδόθηκαν στους ελεγχόμενους μαζί με τις ταυτάριθμες κλήσεις του άρθρου 6 του ν. 2690/1999, προκειμένου να εκθέσουν τις απόψεις τους εντός δέκα (10) ημερών από την επομένη της επίδοσης, ενώ οι ίδιοι κλήθηκαν επιπλέον να παράσχουν εξηγήσεις επί συγκεκριμένων συναλλαγών, που είχαν περιληφθεί στις σχετικές κλήσεις και αφορούσαν τη χρονική περίοδο από 1.1.1997 έως 31.12.2011, προκειμένου να μην φορολογηθούν κατά το τμήμα που τους αναλογεί, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 και συγκεκριμένα, όσον αφορά την πίστωση στις 11.2.2010, του τηρούμενου στην Τράπεζα HSBC, κοινού λογαριασμού με αριθμό ..., με ποσό 142.614,28 ευρώ. Ο φορολογικός έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη τα .../4.6.2013 και .../5.6.2013 υπομνήματα των προσφευγόντων, τελικά προσδιόρισε την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη της ένδικης χρήσης, για τον μεν προσφεύγοντα στο ποσό των 133.959,85 [(αρχικώς προσδιορισθείσα αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη 88.447,79 + συναλλαγές της κλήσης που δεν αιτιολογούνται 71.307,14)-αποδοχή συναλλαγών επί του Υ.Σ.Ε. που δεν συνιστούν εισόδημα (21.035,08 + 4.760) ευρώ], και για την προσφεύγουσα στο ποσό των 125.553,58 [(αρχικώς προσδιορισθείσα αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη 123.091,51 + αμοιβές εισπραχθείσες σε άλλη χρήση 21.674,50 + συναλλαγές της κλήσης που δεν αιτιολογούνται 71.307,14 + λοιπές περιπτώσεις 4.760) -ποσά που μειώνουν την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (30.201 13.320 + 51.758,57) ευρώ]. Ενόψει των διαπιστώσεων αυτών και αφού έλαβε υπόψη και τη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, ο έλεγχος έκρινε ότι η προσφεύγουσα, κατά τη χρήση 2010, δεν εξέδωσε αποδείξεις παροχής υπηρεσιών ή άλλα φορολογικά στοιχεία εσόδου για παρεχόμενες υπηρεσίες, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών καθώς και η αξία ενός εκάστου ξεχωριστά, συνολικής αποκρυβείσας αξίας 125.553,58 ευρώ, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 1, 2 και 3 του Κ.Β.Σ., για τις οποίες (παραβάσεις) επιβλήθηκε σε βάρος της, με την 404/21.6.2013 απόφαση επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών, συνολικό πρόστιμο 8.790 (15x586) ευρώ, σύμφωνα με τα άρθρα 5 και 9 του ν. 2523/1997. Ακολούθως, λόγω της διαπιστωθείσας πιο πάνω απόκρυψης εισοδήματος, κρίθηκαν τα βιβλία και στοιχεία της ανακριβή για την κρινόμενη χρήση, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ του Κ.Β.Σ. και προσδιορίστηκαν τα αποτελέσματα εξωλογιστικά, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 50 και 32 του ν. 2238/1994.

Ειδικότερα, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη:

α) το ύψος της αποκρυβείσας αξίας σε σχέση με τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα,

β) την ασκούμενη δραστηριότητα,

γ) το επίπεδο σπουδών του ελεύθερου επαγγελματία σχετικών με το ασκούμενο επάγγελμα (δικηγόρου),

δ) τα έτη άσκησης του ελευθέριου επαγγέλματος,

ε) τον προβλεπόμενο από τους πίνακες μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους, που για το επάγγελμα του δικηγόρου είναι 50%, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας σε 768.000 ευρώ (δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα 585.805,15 ευρώ + αποκρυβείσα αξία 125.553,58 ευρώ + προσαύξηση λόγω ανακρίβειας 56.641,27 ευρώ).

Περαιτέρω, τα καθαρά της κέρδη προσδιορίστηκαν τόσο με λογιστικό τρόπο σε 445.977,60 ευρώ [768.000 ευρώ x λογιστικός ΣΚΚ 58,07 (λογιστικά καθαρά κέρδη 413.129,40 (κέρδη βάσει βιβλίων 277.795,13 + λογιστικές διαφορές δήλωσης 2.275,99 + λογιστικές διαφορές βάσει ελέγχου 133.058,28) ευρώ/ακαθάριστα έσοδα επανελέγχου 585.805,15 ευρώ αποκρυβείσα αξία 125.553,58 ευρώ) x 100], όσο και εξωλογιστικά σε 537.600 ευρώ, κατ' άρθρο 32 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε. με την εφαρμογή μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.) 50%, προσαυξημένου κατά 40%, δηλαδή 70% (768.000 x 70%). Τελικά ο έλεγχος έλαβε ως καθαρά κέρδη από την ανωτέρω επαγγελματική δραστηριότητα της προσφεύγουσας αυτά του εξωλογιστικού προσδιορισμού, ως μεγαλύτερα του αντίστοιχου λογιστικού προσδιορισμού, ήτοι ποσό 537.600 ευρώ. [...] Ακολούθως, η Φορολογική Διοίκηση, κοινοποίησε στους προσφεύγοντες, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, τα .../24.2.2015 σημειώματα διαπιστώσεων του ένδικου ελέγχου με τους επισυναπτόμενους .../2015 και .../2015 προσωρινούς διορθωτικούς προσδιορισμούς φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης και κλήθηκαν αυτοί να υποβάλλουν εγγράφως τις απόψεις τους. Οι προσφεύγοντες υπέβαλαν το 5904/19.3.2015 απαντητικό υπόμνημα, όμως ο έλεγχος με βάση τα προσκομισθέντα στοιχεία, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι κατά την ένδικη χρήση, από την αρχικώς προσδιορισθείσα από το Σ.Δ.Ο.Ε., αποκρυβείσα αξία εισοδήματος ύψους 133.959,85 ευρώ για τον προσφεύγοντα και 125.553,58 ευρώ αντίστοιχα για την προσφεύγουσα, αιτιολογούνται μόνο συναλλαγές ποσού 2.016,67 ευρώ για τον πρώτο και 2.016,67 ευρώ για τη δεύτερη, με αποτέλεσμα να προσδιοριστούν τελικά η αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη στο ποσό των 131.943,18 ευρώ και 123.536,91 ευρώ αντίστοιχα και τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας στο ποσό των 766.089,43 ευρώ. Περαιτέρω, αφού τα καθαρά της κέρδη προσδιορίστηκαν, κατά τα ανωτέρω, τόσο λογιστικά όσο και εξωλογιστικά, ο έλεγχος τελικά έλαβε ως καθαρά κέρδη από την επαγγελματική της δραστηριότητα αυτά του εξωλογιστικού προσδιορισμού, ήτοι ποσό 536.262,60 ευρώ ως μεγαλύτερα του αντίστοιχου λογιστικού προσδιορισμού, ενώ, τέλος, προστέθηκε στα εισοδήματα του προσφεύγοντος, σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, οριστικά το ποσό των 131.943,18 ευρώ ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, που δεν μπορεί να υπαχθεί σε άλλη κατηγορία (Α ως Ζ της παρ. 2 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994). [...] Κατόπιν αυτών, εκδόθηκαν οι .../15.6.2015 και .../15.6.2015 οριστικές πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, με τις οποίες καταλογίστηκε συνολικά σε βάρος των προσφευγόντων διαφορά κυρίου φόρου, ποσού 189.544,45 ευρώ, πρόσθετος φόρος, πρόστιμο τελών χαρτοσήμου και πρόστιμο ΟΓΑ χαρτοσήμου, λόγω ανακριβούς δήλωσης, ποσού 181.962,67, 817,16 και 163,43 ευρώ αντίστοιχα, καθώς και διαφορά οφειλόμενης ειδικής εισφοράς ποσού 18.129,80 ευρώ και πρόσθετη εισφορά λόγω ανακριβούς δήλωσης, ποσού 16.679,40 ευρώ. [.]

23. Επειδή, [.] οι προσφεύγοντες προβάλλουν ότι καθίσταται πλημμελής και εσφαλμένος ο προσδιορισμός του αντικειμένου του φόρου από την ελεγκτική φορολογική αρχή (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. και Σ.Δ.Ο.Ε.) όσον αφορά την προσφεύγουσα, που ως αντικείμενο του φόρου εκλήφθηκε αποκρυβείσα ύλη από άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας σε ταύτιση με εντοπισθείσα καταθετική κίνηση στους ελεγχόμενους τραπεζικούς τους λογαριασμούς, χωρίς περαιτέρω αιτιολογία της φορολογικής αρχής, και ως εκ τούτου η ένδικη καταλογιστική πράξη είναι ακυρωτέα.

Ειδικότερα, υποστηρίζουν ότι, όπως ρητώς συνομολογείται στην οικεία έκθεση ελέγχου, αναπόσπαστο μέρος της οποίας αποτελούν οι από 6.6.2013 εκθέσεις ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. για παραβίαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., η ελεγκτική φορολογική αρχή, ουδόλως έλεγξε κάθε επιμέρους συναλλαγή των προσφευγόντων, ούτε εξάλλου προσδιόρισε τα επιμέρους χαρακτηριστικά κάθε ελεγχόμενης τραπεζικής συναλλαγής αυτών, έτσι, ώστε να μπορούν να χαρακτηριστούν με νόμιμο τρόπο οι συναλλαγές αυτές, αφενός ως αποτέλεσμα άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος από τους προσφεύγοντες και αφετέρου ότι οι εν λόγω συναλλαγές αν και προερχόμενες από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, αποκρύφτηκαν ως τέτοιες από αυτούς με σκοπό την απόκρυψη της φορολογητέας τους ύλης και κατ' επέκταση τη μη καταβολή φόρων.

24. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, με την ένδικη οριστική πράξη προσδιορισμού διορθωτικού φόρου εισοδήματος επαναπροσδιορίστηκαν εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματός της (δικηγόρου), λόγω του ότι η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της ανακριβή για την ένδικη χρήση (2010), διότι, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις της από 6.6.2013 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. του Σ.Δ.Ο.Ε., είχε υποπέσει σε παραβάσεις μη έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών για παρεχόμενες υπηρεσίες, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών καθώς και η αξία ενός εκάστου ξεχωριστά, συνολικής αποκρυβείσας αξίας 125.553,58 ευρώ, για τις οποίες, επιβλήθηκε σε βάρος της συνολικό πρόστιμο 8.790 (15x 586) ευρώ με την 404/21.6.2013 απόφαση επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών.

Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 7, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι :

α) για τις αποδιδόμενες στην προσφεύγουσα παραβάσεις δεν έχει δημοσιευθεί τελεσίδικη απόφαση, από την οποία να παράγεται δεδικασμένο που να δεσμεύει το παρόν Δικαστήριο ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία τους, σύμφωνα με το άρθρο 197 του Κ.Δ.Δ. (βλ. ΣτΕ 115/2016, 3955/2012, 2134/2012, 1646/2005 κ.ά.) και

β) όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω στη σκέψη 12, η επίμαχη «αποκρυβείσα» φορολογητέα ύλη ποσού 125.553,58 ευρώ που θεωρήθηκε από τη φορολογική αρχή ως μη δηλωθέν εισόδημα προερχόμενο από την επαγγελματική δραστηριότητα της προσφεύγουσας χωρίς να έχουν εκδοθεί οι αντίστοιχες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, συνήχθη από το γεγονός ότι οι τραπεζικές της καταθέσεις υπερέβαιναν τα δηλωθέντα εισοδήματά της, χωρίς όμως να ταυτοποιηθεί από τη φορολογική αρχή, η πηγή ή αιτία των επίδικων ποσών τραπεζικών καταθέσεων ως αναγόμενη σε δραστηριότητα της προσφεύγουσας ως ελεύθερου επαγγελματία, κρίνει ότι δεν στοιχειοθετείται η επικαλούμενη από τη φορολογική αρχή απόκρυψη φορολογητέας ύλης από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας και συνεπώς μη νόμιμα της αποδόθηκαν, κατά την ένδικη χρήση, οι παραβάσεις μη έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών συνολικής αξίας 125.553,58 ευρώ. Συνακόλουθα, μη νόμιμα η φορολογική αρχή θεώρησε, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ του π.δ.τος 186/1992, τα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας ανακριβή εξαιτίας των παραβάσεων αυτών του Κ.Β.Σ. και ως εκ τούτου, καθίσταται μη νόμιμος ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών αυτής, κατά το βασίμως προβαλλόμενο λόγο της προσφυγής." Από την τελευταία αυτή σκέψη (υπ' αριθμ. 24) του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, σε συνδυασμό με τη σκέψη του 7 (στην οποία παραπέμπει η σκέψη 24), προκύπτει

(α) ερμηνευτική κρίση του ότι, προκειμένου η φορολογική αρχή να συναγάγει από τραπεζικές καταθέσεις του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία, που υπερβαίνουν τα δηλωθέντα εισοδήματά του, την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματός του, προερχόμενου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, φέρει το βάρος να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο (ακόμα και με έμμεσες αποδείξεις), ότι η πηγή ή αιτία των επίδικων ποσών τραπεζικών καταθέσεων ανάγεται στη δραστηριότητα του φορολογούμενου ως ελεύθερου επαγγελματία και

(β) κρίση του ότι, στην παρούσα υπόθεση, η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε στο ως άνω βάρος της.

10. Επειδή, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι τα κριθέντα με τη σκέψη 24 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης εξηνέχθησαν

«[...] κατόπιν εσφαλμένης ερμηνείας των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 1, 2, 4, 32, 48, 49, 50 και 66 επ. του ν. 2238/1994, 30 παρ. 4 του π.δ. 186/1992, το οποίο δεν χρήζει παρά μόνον συμπληρωματικής και επιβεβαιωτικής εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση, 13 επ. του ν. 4174/2013 και 79 παρ. 1 και παρ. 6 του ν. 2717/1999, αλλά και πλημμελούς εφαρμογής τους στην προκειμένη υπόθεση, παραθέτοντας και υπερτονίζοντας τα κριθέντα με την απόφαση 886/2016 του [Συμβουλίου της Επικρατείας], τα οποία, όμως, υποβοηθούν στην επίλυση διαφορών σχετικά με την έκδοση αποφάσεων επιβολής κυρώσεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992) επί μη εκδόσεως φορολογικών στοιχείων και παραλείποντας από την αναιρεσιβαλλομένη απόφασή του τα [... ] σκεπτικά της αποφάσεως 884/2016, ομοίως του [Συμβουλίου της Επικρατείας]».

O ως άνω λόγος αναίρεσης εξειδικεύεται, δια τεσσάρων επιμέρους αιτιάσεων, στις σελίδες 23-27 του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης.

11. Επειδή, κατά πρώτον, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει τα ακόλουθα (σελ. 23 και 24 του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης): «[Ε]άν το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο είχε ορθά ερμηνεύσει και εφαρμόσει τις προαναφερόμενες διατάξεις, ακολουθώντας και τα ως άνω γενόμενα δεκτά, μεταξύ άλλων, με την απόφαση 884/2016 του [Συμβουλίου της Επικρατείας], θα έπρεπε, καταρχήν, να είχε λάβει υπ' όψιν του ότι κατά τα αναφερόμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση πορίσματα του φορολογικού ελέγχου στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος η αναιρεσίβλητη, δικηγόρος, ήταν δικαιούχος ή/και συνδικαιούχος σημαντικών ποσών, κατατεθειμένων (ή μη) σε τραπεζικό λογαριασμό, τα οποία υπερέβαιναν τα δηλωθέντα και υπαχθέντα σε φόρο εισοδήματά της και, αν και της εδόθη πλειστάκις (επ' ευκαιρία της προσκομίσεως των βιβλίων και στοιχείων της, εκδόσεως και επιδόσεως υπηρεσιακών σημειωμάτων ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ., καθώς και των σημειωμάτων διαπιστώσεων του ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και εκδόσεως προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος) η δυνατότητα ενώπιον των αρμοδίων φορολογικών αρχών να παράσχει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρινίσεως και επαρκούς δικαιολογήσεως της περιουσιακής της καταστάσεως, δεν αντεπεξήλθε, κατά τον έλεγχο, πλήρως στην υποχρέωσή της να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίδικων ποσών, ιδίως αυτών τα οποία είναι κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό και δικαιούται, [... ] πορίσματα τα οποία το ίδιο το δικαστήριο δεν ανήρεσε, εκφέροντας αντίθετη προς αυτά κρίση, βάσει των εκατέρωθεν προβληθέντων ενώπιον του ισχυρισμών και υποβληθέντων ενώπιον του αποδεικτικών μέσων και στοιχείων. Επιπλέον το δικάσαν δικαστήριο δεν διαπίστωσε παραλείψεις της φορολογικής αρχής όσον αφορά στη λήψη των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου και διερευνήσεως της υποθέσεως κατά τρόπον ώστε να μπορεί να προσάψει στη φορολογική αρχή τη μη ταυτοποίηση της πηγής ή αιτίας των επίδικων ποσών ως αναγόμενα σε δραστηριότητα της αναιρεσίβλητης ως ελεύθερης επαγγελματία. Υπό τα δεδομένα αυτά εσφαλμένως κατέληξε στο ότι η φορολογική αρχή μη νομίμως προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης. Τούτο διότι ενόσω δεν αναιρέθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση το δεδομένο του φορολογικού ελέγχου ότι η αναιρεσίβλητη δεν αντεπεξήλθε πλήρως στην υποχρέωσή της να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες και εν γένει αδυνατεί να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών και να τα υπαγάγει σε κάποια από τις προαναφερόμενες [...] περιπτώσεις [απαλλασσόμενο του φόρου εισόδημα, ποσό προερχόμενο από κάποια άλλη μη περιλαμβανόμενη στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος αλλά κατ' αρχή νόμιμη πηγή ή αιτία ή ποσό προερχόμενο από τη διάπραξη ποινικού αδικήματος] ή και σε οποιαδήποτε άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη από την ίδια πηγή ή αιτία, ούτε κρίθηκε ότι κάτι τέτοιο προκύπτει ή είναι δυνατόν να προκύψει από τα συλλεγέντα από τον φορολογικό έλεγχο στοιχεία ή/και τα εκατέρωθεν υποβληθέντα ενώπιον των φορολογικών αρχών και του ίδιου του δικάσαντος δικαστηρίου αποδεικτικά μέσα και στοιχεία, τότε θα έπρεπε να καταλήξει στο ότι νομίμως και λογικώς, η φορολογική αρχή ήχθη σε κρίση ότι τα επίδικα ποσά συνιστούν εισοδήματα της αναιρεσίβλητης, τα οποία έχουν προέλθει από τη μοναδική νομικώς επιτρεπτή οικονομική της δραστηριότητα, ήτοι το δικηγορικό επάγγελμα που ασκεί, για τα οποία δεν εξέδωσε τα προβλεπόμενα από τον ΚΒΣ φορολογικά στοιχεία εσόδων και τα οποία δεν ενεφάνισε στα βιβλία της και, ακολούθως, δεν δήλωσε προσηκόντως, ώστε να υπαχθούν στην προβλεπόμενη φορολόγηση, με συνέπεια να δικαιολογείται κατά νόμον η προσφυγή σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της βάσει των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 50 και 32 του ν. 2238/1994 και 30 παρ. 4 του π.δ. 186/1992.».

Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ανωτέρω σκέλους του προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας «[...] αναφορικά με το αν [...] στην περίπτωση κατά την οποία, φορολογούμενος - ελεύθερος επαγγελματίας ανταποκριθεί μεν στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής προκειμένου να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρινίσεως και επαρκούς δικαιολογήσεως της περιουσιακής του καταστάσεως, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος και, εν γένει, ασκήσει ακωλύτως το δικαίωμά του προηγουμένης ακροάσεως στα πλαίσια της ελεγκτικής φορολογικής διαδικασίας ή της διαδικασίας εξετάσεως διοικητικής προσφυγής, πλην όμως δεν αντεπεξέλθει πλήρως στην υποχρέωσή του να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή αδυνατεί να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών, ιδίως όσων είναι κατατεθειμένα σε τραπεζικούς λογαριασμούς και δικαιούται, ως αποκλειστικός δικαιούχος ή/και συνδικαιούχος, η φορολογική αρχή και, σε περίπτωση ασκήσεως ένδικης προσφυγής, το διοικητικό δικαστήριο, επιτρέπεται να οδηγηθούν στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της υπάρξεως παραβάσεως ανακρίβειας της δηλώσεώς του και αντίστοιχης φοροδιαφυγής [... και ειδικότερα] μπορούν να αχθούν σε κρίση ότι τα ποσά αυτά συνιστούν έσοδα του φορολογουμένου, τα οποία έχουν προέλθει από τη μόνη νομικώς επιτρεπτή οικονομική του δραστηριότητα, το ελεύθερο επάγγελμα που ασκεί, [...] ακόμη κι αν υποτεθεί ότι δεν μπορεί να αποδοθεί σ' αυτόν τιμωρητέα παράβαση διατάξεων του Κ.Β.Σ. και υπαίτια απόκρυψη φορολογητέας ύλης [...]». Επικουρικά, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη έρχεται, τουλάχιστον εν μέρει, σε αντίθεση προς τα κριθέντα με την απόφαση ΣτΕ 884/2016. Ωστόσο, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει ρητή ερμηνευτική κρίση για το ανωτέρω ζήτημα ούτε, άλλωστε, μπορεί να συναχθεί από αυτήν με σαφήνεια έμμεση ερμηνευτική κρίση επί του ως άνω ζητήματος, λαμβανομένου υπόψη ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δεν δέχθηκε ότι η αναιρεσίβλητη παρέλειψε να ανταποκριθεί στο βάρος της της να παράσχει τις ζητηθείσες από τη Διοίκηση πληροφορίες για τα επίμαχα ποσά στους τραπεζικούς λογαριασμούς της ή/και να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς της σχετικά με τη δικαιολόγησή τους. Εξάλλου, η (απορρέουσα από τις σκέψεις 7 και 24 της αναιρεσιβαλλομένης) ερμηνευτική κρίση του Διοικητικού Εφετείου ότι, προκειμένου η φορολογική αρχή να συναγάγει από τραπεζικές καταθέσεις του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία, που υπερβαίνουν τα δηλωθέντα εισοδήματά του, την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματός του, προερχόμενου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, φέρει το βάρος να διαπιστώσει κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο (ακόμα και με έμμεσες αποδείξεις) ότι η πηγή ή αιτία των επίδικων ποσών τραπεζικών καταθέσεων ανάγεται στη δραστηριότητα του φορολογούμενου ως ελεύθερου επαγγελματία (βλ. ανωτέρω σκέψη 9, in fine), ουδόλως αντιτίθεται (αλλά βρίσκει έρεισμα) στα κριθέντα με την απόφαση 884/2016 (σε συνδυασμό με την απόφαση 886/2016) της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί, ως προς το ανωτέρω πρώτο σκέλος του, προεχόντως ως απαράδεκτος. Εξάλλου, κατά το ίδιο σκέλος του, είναι και νόμω αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 6 και 7 της παρούσας απόφασης, στο μέτρο που με αυτόν υποστηρίζεται ότι για την επαρκή τεκμηρίωση από τη φορολογική Διοίκηση της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση δικηγορίας, αρκεί κατ' αρχήν η εκ μέρους της διαπίστωση της ύπαρξης σημαντικού ποσού σε τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεγχόμενου δικηγόρου, το οποίο, κατά την εκτίμησή της, δεν αντιστοιχεί σε (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε σε άλλη πηγή ή αιτία, την οποία αυτός επικαλείται στο πλαίσιο της διαδικασίας παροχής εξηγήσεων ή/και προηγούμενης ακρόασης.

12. Επειδή, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει, περαιτέρω, την ακόλουθη αιτίαση (σελ. 24 και 25 του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης): «Ακόμη [...] κι αν υποτεθεί ότι, ενόψει των κριθέντων με την απόφαση 886/2016 του [Συμβουλίου της Επικρατείας], ορθώς το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν στοιχειοθετείτο η επικαλούμενη από τη φορολογική αρχή απόκρυψη φορολογητέας ύλης από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας της αναιρεσίβλητης και, συνεπώς, μη νομίμως της αποδόθηκαν οι παραβάσεις μη εκδόσεως αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, θεωρήθηκαν ανακριβή τα βιβλία και στοιχεία της κατ' άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ' του π.δ. 186/1992 και, ως εκ τούτου, είναι μη νόμιμος ο διενεργηθείς εξωλογιστικός προσδιορισμός επί της νομικής αυτής βάσεως και πάλι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένως δεν έκρινε ότι νομίμως χωρούσε στην προκειμένη περίπτωση εξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης κατά τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 2238/1994 είτε εξαιτίας της αντικειμενικώς συντρέχουσας ανακρίβειας των βιβλίων της (βλ. και άρθρο 30 παρ. 4 περ. α' του π.δ. 186/1992) και, συνακόλουθα, των φορολογικών της δηλώσεων είτε εξαιτίας του ανέφικτου του λογιστικού προσδιορισμού τους με βάση τα τηρηθέντα από την αναιρεσίβλητη βιβλία και στοιχεία, και μάλιστα ασχέτως της συνδρομής ή μη υπαιτιότητος αυτής και της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων επιβολής σε βάρος της οιουδήποτε προστίμου του Κ.Β.Σ.. Μάλιστα με δεδομένο ότι η φορολογική αρχή είχε διενεργήσει εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης με βάση τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 50 και 32 του ν. 2238/1994 και 30 παρ. 4 περ. γ' του π.δ. 186/1992, το δικάσαν δικαστήριο μπορούσε, κατά επιτρεπτή μεταβολή της νομικής βάσεως του επίδικου εξωλογιστικού προσδιορισμού, να τον στηρίξει σε μία από τις προαναφερόμενες δύο βάσεις, δοθέντος ότι από τη μεταβολή αυτή δεν προκύπτουν περαιτέρω πραγματικά ζητήματα επί των οποίων δεν ακούστηκε η αναιρεσίβλητη, με συνέπεια η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, με την οποία το Διοικητικό Εφετείο δεν προέβη σε μια τέτοια κρίση να είναι εσφαλμένη και για το λόγο αυτό». Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ανωτέρω σκέλους του προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας «[...] αναφορικά με το αν [... ] δικαιολογείται κατά νόμον η προσφυγή σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών του ελεγχομένου ελεύθερου επιτηδευματία κατά τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 2238/1994 τουλάχιστον είτε εξαιτίας της αντικειμενικώς συντρέχουσας ανακρίβειας των βιβλίων του (βλ. και άρθρο 30 παρ. 4 περ. α' του π.δ. 186/1992) και, συνακόλουθα, των φορολογικών του δηλώσεων είτε εξαιτίας του ανέφικτου του λογιστικού προσδιορισμού τους με βάση τα τηρηθέντα από τον ελεύθερο επαγγελματία βιβλία και στοιχεία, και μάλιστα ασχέτως της συνδρομής ή μη υπαιτιότητος αυτού [... και με το αν] σε περίπτωση που η φορολογική αρχή έχει διενεργήσει εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών του εν λόγω ελεύθερου επαγγελματία με βάση τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 50 και 32 του ν. 2238/1994 και 30 παρ. 4 περ. γ' του π.δ. 186/1992, το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της υποθέσεως μπορεί, κατά επιτρεπτή μεταβολή της νομικής βάσεως του επίδικου εξωλογιστικού προσδιορισμού, να τον στηρίξει σε μία από τις αναφερόμενες στο προηγούμενο νομικό ζήτημα δύο βάσεις, δοθέντος ότι από τη μεταβολή αυτή δεν προκύπτουν περαιτέρω πραγματικά ζητήματα επί των οποίων δεν ακούστηκε ο προσφεύγων επιτηδευματίας». Ωστόσο ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ερμηνεία του άρθρου 50 του ΚΦΕ ή σκέψη που να αναφέρεται στο ζήτημα της εφαρμογής του στην παρούσα υπόθεση ούτε το αναιρεσείον Δημόσιο αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνεία του εν λόγω άρθρου, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβληθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου (πρβλ. ΣτΕ 3415/2017, 2809/2017, 2176/2017, 682/2017, 1369/2016, 2340/2016, 25/2017 εν συμβ., 2200/2016 εν συμβ., 2071/2016 εν συμβ. κ.ά.). Εξάλλου, ενόψει της κρίσης του Διοικητικού Εφετείου ότι δεν στοιχειοθετείται η αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη απόκρυψη φορολογητέας ύλης από την άσκηση της επαγγελματικής της δραστηριότητας (σκέψη 24 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), τα ως άνω τιθέμενα νομικά ζητήματα δεν μπορούν να θεωρηθούν κρίσιμα για την επίλυση της διαφοράς. Τούτων έπεται ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, και ως προς το ανωτέρω δεύτερο σκέλος του.

13. Επειδή, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει, επιπλέον, το ακόλουθο παράπονο (σελ. 25 και 26 του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης): «Σε κάθε περίπτωση το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έσφαλε, αφού, αν και έκρινε ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της αναιρεσίβλητης, δεν προέβη σε λογιστικό προσδιορισμό τους δια της προσθήκης των επίδικων (ή και άλλων) ποσών στα υποκείμενα σε φορολογία εισοδήματά της (φορολογητέα κέρδη της), υπό τη μορφή λογιστικών διαφορών, δοθέντος ότι με την κρίση του αυτή δεν θα μετέβαλε την πραγματική βάση του ένδικου καταλογισμού ούτε θα ήγειρε πραγματικά ζητήματα επί των οποίων δεν ακούστηκε η αναιρεσίβλητη». Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Δικαστηρίου επί του ζητήματος αν το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της υποθέσεως και κρίνει ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών του εν λόγω επιτηδευματία, υποχρεούται να προβεί σε λογιστικό προσδιορισμό τους δια της προσθήκης των επίμαχων (ή και άλλων) ποσών στα υποκείμενα σε φορολογία εισοδήματά του (φορολογητέα κέρδη του), υπό τη μορφή λογιστικών διαφορών. Ωστόσο ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ερμηνευτική σκέψη που να αναφέρεται στο ανωτέρω ζήτημα ούτε το αναιρεσείον Δημόσιο αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνευτική κρίση του επί του ζητήματος αυτού, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβληθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου. Εξάλλου, ενόψει της κρίσης του Διοικητικού Εφετείου ότι δεν στοιχειοθετείται η αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη απόκρυψη φορολογητέας ύλης από την άσκηση της επαγγελματικής της δραστηριότητας (σκέψη 24 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), το ως άνω τιθέμενο νομικό ζήτημα δεν είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς. Τούτων έπεται ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, και ως προς το ανωτέρω τρίτο σκέλος του.

14. Επειδή, τέλος, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει τα εξής (σελ. 26 και 27 του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης):

«Σε κάθε περίπτωση εάν το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο είχε ορθά ερμηνεύσει και εφαρμόσει τις προαναφερόμενες διατάξεις, [... ] θα έπρεπε να δεχθεί ότι, εν προκειμένω, και αν ακόμα ήθελε γίνει δεκτό ότι μη νομίμως αποδόθηκαν στην αναιρεσίβλητη οι παραβάσεις ΚΒΣ που ανάγονται στη μη έκδοση αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, ότι, συνακόλουθα, μη νόμιμα η φορολογική αρχή θεώρησε τα βιβλία και στοιχεία της ανακριβή εξαιτίας των παραβάσεων αυτών του ΚΒΣ, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ' του ΚΒΣ, με αποτέλεσμα να καθίσταται μη νόμιμος ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών αυτής, και πάλι, θα έπρεπε να δεχθεί τουλάχιστον ότι τα επίδικα ποσά (ή μέρος αυτών κατά την αιτιολογημένη κρίση του δικαστηρίου) θα πρέπει να λογισθούν και να φορολογηθούν ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα της αναιρεσίβλητης, δικαιούχου ή/και συνδικαιούχου του τραπεζικού λογαριασμού, κατ' εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και να τα προσθέσει στο φορολογητέο εισόδημά της για την ένδικη χρήση, όπως άλλωστε έκανε και για τα σχετικά κονδύλια που αφορούσαν στον ήδη αναιρεσίβλητο σύζυγό της. Τούτο διότι, σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα επίδικα ποσά, που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματά της ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, θα πρέπει τουλάχιστον να κριθεί ότι συνιστούν προσαύξηση της περιουσίας της και εν γένει φορολογητέο εισόδημά της κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, ενώ, και στην περίπτωση αυτή, υπό τα προαναφερόμενα δεδομένα, από τη μεταβολή της νομικής βάσεως του ένδικου καταλογισμού δεν μεταβάλλεται η πραγματική βάση του ούτε εγείρονται πραγματικά ζητήματα επί των οποίων δεν ακούστηκε η αναιρεσίβλητη, λόγος για τον οποίο το δικάσαν δικαστήριο μπορούσε και υπεχρεούτο να προβεί σε κρίση κατά τα αμέσως ανωτέρω εκτιθέμενα. [...]».

Προς θεμελίωση του παραδεκτού του παραπάνω σκέλους του προβαλλόμενου λόγου αναίρεσης, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος αν

«[...] εφόσον γίνει δεκτό ότι στην περίπτωση, κατά την οποία ο φορολογούμενος, ελεύθερος επαγγελματίας, είναι δικαιούχος σημαντικών ποσών, κατατεθειμένων (ή μη) σε τραπεζικό λογαριασμό, τα οποία υπερβαίνουν τα δηλωθέντα και υπαχθέντα σε φόρο εισοδήματά του και, αν και του εδόθη πλειστάκις η δυνατότητα ενώπιον καταρχήν των αρμοδίων φορολογικών αρχών και, εν συνεχεία ενώπιον των δικαστηρίων, να παράσχει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρινίσεως και επαρκούς δικαιολογήσεως της περιουσιακής του καταστάσεως, δεν αντεπεξήλθε πλήρως στην υποχρέωσή του να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες και εν γένει αδυνατεί να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών [...], η φορολογική αρχή και, εν συνεχεία, το επιλαμβανόμενο της υποθέσεως διοικητικό δικαστήριο δεν είναι δυνατόν να αχθούν σε κρίση ότι τα ποσά αυτά συνιστούν έσοδα του φορολογουμένου, τα οποία έχουν προέλθει από τη μόνη νομικώς επιτρεπτή οικονομική του δραστηριότητα, ήτοι το ελεύθερο επάγγελμα που ασκεί, τότε με επιπλέον δεδομένο

α) ότι σε καμμία περίπτωση τα επίμαχα ποσά, που υπερβαίνουν τα δηλωθέντα και υπαχθέντα σε φορολογία εισοδήματά του, είναι δυνατόν να παραμείνουν αφορολόγητα και

β) ότι το διοικητικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, ακόμα και προς βλάβη του προσφεύγοντος, πλημμέλεια της νόμιμης βάσεως της προσβληθείσας με την προσφυγή πράξεως, υπό την προϋπόθεση ότι διατηρεί την πραγματική της βάση όπως την δέχθηκε η αρχή που την εξέδωσε, όπως και να μεταβάλει τη νομική βάση της φορολογικής εγγραφής, δηλαδή να υπαγάγει τα πραγματικά περιστατικά σε κανόνα δικαίου διαφορετικό από εκείνον στον οποίο τα υπήγαγε η φορολογική αρχή, χωρίς τούτο να αντίκειται σε κάποια διάταξη νόμου ή δικονομική αρχή, αν λόγω της μεταβολής αυτής δεν προκύπτουν περαιτέρω πραγματικά ζητήματα και, συνεπώς, ο φορολογούμενος δεν στερήθηκε της ευχέρειας να προβάλει επ' αυτών τις τυχόν αντιρρήσεις του, το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της υποθέσεως θα πρέπει, τουλάχιστον, να κρίνει ότι τα επίμαχα ποσά (ή μέρος αυτών κατά την αιτιολογημένη κρίση του δικαστηρίου) θα πρέπει να λογισθούν και να φορολογηθούν ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου τους ή/και δικαιούχου του τραπεζικού λογαριασμού ελεύθερου επαγγελματία, κατ' εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και να τα προσθέσει στο φορολογητέο εισόδημά του, καθώς τα επίμαχα ποσά, που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, θα πρέπει να θεωρηθούν ότι συνιστούν προσαύξηση της περιουσίας του και εν γένει φορολογητέο εισόδημά του κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως».

Ωστόσο ούτε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ερμηνευτική σκέψη που να αναφέρεται στο ανωτέρω ζήτημα ούτε το αναιρεσείον Δημόσιο αναφέρεται, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό και ορισμένο, σε σαφώς συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ερμηνευτική κρίση του επί του ζητήματος αυτού, ενόψει και σχετικού ισχυρισμού που είχε προβληθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου. Εξάλλου, υπό την εκδοχή ότι προβάλλεται ότι, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 79 του ΚΔΔ, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο παρέλειψε να κρίνει αυτεπαγγέλτως ότι το επίμαχο ποσό ήταν άγνωστης πηγής ή αιτίας (αντί για εισόδημα προερχόμενο από την άσκηση της επαγγελματικής/δικηγορικής δραστηριότητας της αναιρεσίβλητης, όπως είχε δεχθεί η φορολογική Διοίκηση) και, ως τέτοιο, είχε νομίμως φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, βάσει της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, σημειώνεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει σχετική (ρητή ή έμμεση) ερμηνευτική κρίση αναφορικά με την εξουσία ή/και τις υποχρεώσεις του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, κατά το άρθρο 79 του ΚΔΔ, το οποίο, άλλωστε, δεν θα επέτρεπε μια τέτοια μεταβολή της πραγματικής βάσης των επίδικων καταλογιστικών πράξεων, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 8. Τούτων έπεται ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί, ως προς το ανωτέρω τέταρτο (και τελευταίο) σκέλος του, αφενός, ως απαράδεκτος και, αφετέρου, εν πάση περιπτώσει, ως αβάσιμος.

15. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη των αναιρεσιβλήτων, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 5 Ιουλίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα