Αριθμός 1773/2018  

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  

ΤΜΗΜΑ Β' 

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 6 Ιουνίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ.  Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Ι. Δημητρακόπουλος,  Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. 

Για να δικάσει την από 10 Μαρτίου 2016 αίτηση: της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "DORECO Α.Τ.Ε.Β.Ε. ΑΝΑΠΤΥΞΕΩΣ &  ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ", που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Κηφισίας αρ. 116 και  Δαβάκη αρ. 1), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Παναγιώτη Πετρόπουλο (Α.Μ.  6573), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο  του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. 

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3532/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. 

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β.  Μόσχου. 

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο  οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε  να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την  απόρριψή της. 

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του  δικαστηρίου και 

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα 

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο 

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμ. 1403679-80, 4177313/2016 ειδικά γραμμάτια  παραβόλου, σειράς Α'), ζητείται η αναίρεση της υπ' αριθμ. 3532/2015 αποφάσεως  του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της  αναιρεσείουσας κατά του με αριθμό χρηματικού καταλόγου 1/143/23-12-2009  εκκαθαριστικού σημειώματος έκτακτης εισφοράς νομικών προσώπων του άρθρου 2 του  ν. 3808/2009 του Γενικού Γραμματέα Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου  Οικονομικών, οικονομικού έτους 2009, με το οποίο επιβλήθηκε σε βάρος της  έκτακτη εισφορά, ύψους 3.031.954,15 ευρώ. 

2. Επειδή, η υπόθεση συζητείται στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος κατόπιν της  υπ' αριθμ. 753/2018 αποφάσεως της πενταμελούς συνθέσεως. Με την απόφαση αυτή η  υπόθεση παραπέμφθηκε στην επταμελή σύνθεση προκειμένου να επιλυθεί το τιθέμενο  με αυτήν ζήτημα της συμφωνίας ή μη της διάταξης του άρθρου 2 παρ. 1 εδ. ε του  ν. 3808/2009 προς τις διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του  Συντάγματος, κατά το μέρος που αυτή καταλαμβάνει και επιχειρήσεις που, αν και  μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, ως θυγατρικές μητρικών επιχειρήσεων, που είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, δημοσίευσαν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με  τους κανόνες των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.), επιφυλάσσοντας  διαφορετική μεταχείριση των ως άνω θυγατρικών επιχειρήσεων σε σχέση με τις  λοιπές επιχειρήσεις, εκείνες, δηλαδή, που ούτε είναι εισηγμένες στο  Χρηματιστήριο, ούτε είναι θυγατρικές μητρικών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο.  

3. Επειδή, ειδικότερα, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, με το  επίδικο εκκαθαριστικό σημείωμα επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας, που  δραστηριοποιείται στην αγοραπωλησία και ανάπτυξη εμπορικών ακινήτων, έκτακτη  εισφορά, κατ' εφαρμογή του άρθρου 2 του ν. 3808/2009, ύψους 3.031.954,15 ευρώ,  η οποία υπολογίστηκε με βάση τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη του οικονομικού έτους  2009 (χρήση 2008), ύψους 39.819.541,47 ευρώ, που προέκυπταν από την εφαρμογή  των Δ.Λ.Π., ενώ από την εφαρμογή των κανόνων της ισχύουσας φορολογικής  νομοθεσίας είχε προκύψει ζημία, ύψους 1.017.688,82 ευρώ. 

4. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), όπως αυτή  αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213), ορίζει ότι

«Η  αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με  συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν  υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της  προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή  άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου» [η ως άνω διάταξη επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν.  4446/2016 (Α' 240/22.12.2016), που αντικατέστησε, από 22.12.2016, την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989].

Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του  άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010,

«Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της  διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από  σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων  αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ  1873/2012 7μ., 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των  ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού  απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους  ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους  προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που  είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει  νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις και  παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη  ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου  δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου,  ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου  νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ.,  507/2014, 435/2017 κ.ά.). 

5. Επειδή, το ποσό της αγόμενης με την παρούσα αίτηση ενώπιον του Δικαστηρίου  διαφοράς είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ. 

6. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο, έτσι όπως το περιεχόμενό του  αναπτύσσεται με τα από 18-9-2017, 29-9-2017, 2-10-2017 και 11-62018 υπομνήματα, η αναιρεσείουσα, επαναλαμβάνοντας τα όσα είχε διαλάβει στην προσφυγή της,  ισχυρίζεται ότι, παρά το ότι η ίδια, ως εταιρία μη εισηγμένη στο Χρηματιστήριο, δεν είναι κατά νόμο υποχρεωμένη να συντάσσει τις χρηματοοικονομικές της  καταστάσεις με βάση τους κανόνες των Δ.Λ.Π., εντούτοις, το γεγονός ότι αποτελεί θυγατρική κατά 100% της εδρεύουσας στην Κύπρο εταιρίας "PASAL CYPRUS LTD", της οποίας το 100% των μετοχών κατέχει η εισηγμένη στο Χρηματιστήριο Αθηνών  εταιρία "PASAL ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΙΑ ΑΝΑΠΤΥΞΕΩΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ", η οποία, ως εκ τούτου,  είναι υποχρεωμένη ευθέως εκ του νόμου να συντάσσει τις χρηματοοικονομικές της  καταστάσεις με βάση τους κανόνες των Δ.Λ.Π., την υποχρεώνει να δημοσιεύει και η ίδια (η αναιρεσείουσα) τις δικές της οικονομικές καταστάσεις, που  περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις με τη μέθοδο  της πλήρους ενοποίησης, που συντάσσει η προαναφερθείσα εταιρία "PASAL ΑΝΩΝΥΜΟΣ  ΕΤΑΙΡΊΑ ΑΝΑΠΤΥΞΕΩΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ" με βάση τους κανόνες των Δ.Λ.Π., με εντεύθεν  συνέπεια και η ίδια να καθίσταται υπόχρεη σε καταβολή έκτακτης εισφοράς με βάση τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 εδ. ε του ν. 3808/2009. Ειδικότερα, με το  αναιρετήριο προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των  άρθρων 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, σε συνδυασμό με τη διάταξη του  άρθρου 2 του ν. 3808/2009, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση νόμιμη η  επιβολή σε βάρος της αναιρεσείουσας έκτακτης εισφοράς επί των προσδιορισθέντων, μέσω της εφαρμογής των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.), κερδών της. Τούτο δε διότι, κατά τα προβαλλόμενα, η εξομοίωση από το νομοθέτη (άρθρ. 2 παρ. 1  εδ. ε του ν. 3808/2009) με φορολογητέο εισόδημα ποσού που εμφανίζεται ως κέρδος στις συντεταγμένες βάσει των Δ.Λ.Π. οικονομικές καταστάσεις, παραβιάζει τις ως άνω συνταγματικές διατάξεις, καθόσον ο φόρος επιβάλλεται επί πλασματικής  φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι το κέρδος αυτό δεν αποτελεί φορολογητέο  εισόδημα, σύμφωνα με το άρθρο 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.  2238/1994). Περαιτέρω, συναφώς προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1  εδ. ε του ν. 3808/2009, κατά το μέρος που ορίζει ότι για τις εταιρίες που  ακολουθούν για τη λογιστική τους απεικόνιση τα Δ.Λ.Π. και όχι το Εθνικό  Λογιστικό Σχέδιο -στις οποίες περιλαμβάνεται, κατά τα ανωτέρω, και η ίδια, ως  θυγατρική μητρικής εισηγμένης στο Χρηματιστήριοκαι εμφανίζουν μεγαλύτερα  κέρδη βάσει των Δ.Λ.Π. σε σχέση με τα υπολογιζόμενα βάσει του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η ένδικη εισφορά επιβάλλεται επί των μεγαλυτέρων αυτών κερδών,  εισάγει αδικαιολόγητη διάκριση μεταξύ εταιριών με την ίδια φοροδοτική ικανότητα και έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της αναλογικής ισότητας, δεδομένου ότι η  έκτακτη εισφορά επιβάλλεται επί των πλασματικών κερδών των Δ.Λ.Π. και όχι επί  των πραγματικών κερδών που προκύπτουν από τα αποτελέσματα χρήσεως. Προς  θεμελίωση του παραδεκτού των ως άνω λόγων αναιρέσεως προβάλλεται ότι δεν  υφίσταται νομολογία επί των σχετικών ζητημάτων που τίθενται με αυτούς.  Λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, δεν  υφίστατο, πράγματι, νομολογία του Δικαστηρίου επί των ανωτέρω ζητημάτων, ο  ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και συνεπώς οι ανωτέρω λόγοι αναιρέσεως  προβάλλονται παραδεκτώς και πρέπει, περαιτέρω, να εξεταστεί το βάσιμο αυτών.  

7. Επειδή, στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται, ότι: «Κανένας φόρος  δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις  συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Με τη  διάταξη αυτή ορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές) που μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης  (βλ. ΣτΕ 2563/2015 Ολ., 2527/2013 Ολ. 1222/2017 κ.ά.). Εξάλλου, το άρθρο 4 του  Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι: «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του  νόμου» και στη παράγραφο 5 ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς  διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Από τις διατάξεις  αυτές, σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, συνάγεται ότι ο  νομοθέτης είναι, κατ' αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των  οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των  δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με  διάφορους τρόπους. Περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις  οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της  φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές  είναι, συγκεκριμένα, η καθολικότητα της επιβάρυνσης και η ισότητα αυτής έναντι  των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, κατ' αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται  επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, σύμφωνα με  το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος. Κατά την έννοια δε των ίδιων ως άνω  συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατ'  αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου  φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε  συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (βλ. ΣτΕ 2563/2015 Ολ., 1222/2017, 2527/2013  κ.ά.).

Από τις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται, επίσης, ότι ο  νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό  σύστημα, πάντοτε, όμως, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται  βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη  φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές  συνθήκες (πρβλ. ΣτΕ 2563/2015 Ολ., 1227/2017, 1972/2012 κ.ά.). Περαιτέρω, η  ελευθερία άσκησης επαγγελματικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητας, ως  ειδικότερη εκδήλωση της οικονομικής ελευθερίας, την οποία κατοχυρώνει ως  ατομικό δικαίωμα το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος, δεν παρακωλύει τη θέσπιση  από το νομοθέτη περιορισμών, που τίθενται για λόγους προστασίας του δημοσίου  και κοινωνικού συμφέροντος, κατά τρόπο γενικό, αντικειμενικό και σύμφωνο με τις απαιτήσεις της (προβλεπόμενης στο άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ' του Συντάγματος)  αρχής της αναλογικότητας (βλ. ΣτΕ 2148/2015 Ολ., 1222/2017, 2527/2013 κ.ά.).  Πάντως, ούτε το άρθρο 5 παρ. 1 ούτε οι διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 1 και 4  (παρ. 1 και 5) του Συντάγματος αποκλείουν, κατ' αρχήν, την επιβολή φόρου για  την αύξηση των δημοσίων εσόδων, προς εξυπηρέτηση (όχι των εν γένει  δημοσιονομικών αναγκών της χώρας), αλλά ειδικού δημόσιου σκοπού (ΣτΕ 1222/2017, πρβλ. ΣτΕ 1025/2013 7μ., 2406/2014 7μ.). Εξάλλου, δεν ανακύπτει, κατ' αρχήν,  ζήτημα παραβίασης της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, όταν ο  φορολογικός νομοθέτης, στο πλαίσιο της άσκησης της ως άνω ευρείας διακριτικής  ευχέρειας που διαθέτει, επιφυλάσσει διαφορετική (δυσμενέστερη) μεταχείριση στο  εισόδημα ορισμένης κατηγορίας προσώπων, η οποία δεν τελεί υπό τις αυτές ή  ουσιωδώς παρόμοιες συνθήκες με άλλες κατηγορίες φορολογούμενων, ως προς την  άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας και την εξ αυτής κτήση του  υποκείμενου σε φόρο εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1041/2014 Ολ., 2527/2013, Ολ.,  2469/2008, 3441/2001, 3439/2000, 1773/1998, 444/1995, 3842/1992, 1135/1991 -  πρβλ. επίσης Conseil Constitutionnel Γαλλίας 29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73  και Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 15.01.2008, 1 BvL 2/04, σελ. 31-32).  Ειδικότερα, ο φορολογικός νομοθέτης δεν κωλύεται, κατ' αρχήν, να διακρίνει  μεταξύ των εμπορικών εταιρειών με βάση το ιδιαίτερο αντικείμενο της  δραστηριότητάς τους (πρβλ. ΣτΕ 1025/2013 7μ., 2469/2008 Ολ., 1222/2017,  3439/2000, Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 24.03.2010, 1 BvR 2130/09,  σκέψεις 12, 20-21, καθώς και Conseil Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1984, 84-184 DC, σκέψεις 16-17, 29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73 και 13.12.2012, 2012-659  DC, σκέψεις 18-21) ή το ιδιαίτερο καθεστώς τους (πρβλ. Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 21.06.2006, 1 BvL 2/99, σελ. 116, 199, 24.03.2010, 1 BvR 2130/09,  σκέψεις 16-19, και Conseil Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1984, DC 84-184,  σκέψεις 16-17 και 29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73), καθόσον τα ως άνω  κριτήρια διάκρισης σχετίζονται, αντίστοιχα, με την πηγή του εισοδήματος και με  τις συνθήκες κτήσης του (ΣτΕ 1222/2017). 

8. Επειδή, στο άρθρο 2 με τίτλο "Έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης στα μεγάλα  κέρδη των επιχειρήσεων» του ν. 3808/2009 «Έκτακτη οικονομική ενίσχυση  κοινωνικής αλληλεγγύης, έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης των μεγάλων  επιχειρήσεων και της μεγάλης ακίνητης περιουσίας και άλλες διατάξεις" (Α' 227)  ορίζεται ότι:

"1. Επιβάλλεται έκτακτη, εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, στο  συνολικό καθαρό εισόδημα, οικονομικού έτους 2009, των νομικών προσώπων του  άρθρου 2 παρ. 4 και 101 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α' 151) [μεταξύ αυτών των νομικών προσώπων συγκαταλέγονται και οι ημεδαπές  Α.Ε.]. Η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στο καθαρό εισόδημα, όπως αυτό  προσδιορίζεται στις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 19 και 105 παρ. 7 του ίδιου  Κώδικα, εφόσον το εισόδημα αυτό υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000)  ευρώ. Η εισφορά επιβάλλεται στο σύνολο του καθαρού εισοδήματος. Αν το καθαρό  εισόδημα είναι ίσο ή μικρότερο των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) ευρώ, δεν  επιβάλλεται εισφορά. Για τις επιχειρήσεις που δημοσίευσαν οικονομικές  καταστάσεις σύμφωνα με τους κανόνες των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και των  Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Λ.Π.), η έκτακτη εισφορά  επιβάλλεται στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από την εφαρμογή τους, εφόσον αυτά  είναι μεγαλύτερα από το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται στα  προηγούμενα εδάφια και υπερβαίνουν τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ. 

2.  ... 

3... 

4. ... 

5. ...

6 ... 

7. Οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α' 97), όπως  ισχύουν, εφαρμόζονται αναλόγως και για την έκτακτη εισφορά, εκτός αν ορίζεται  διαφορετικά στις διατάξεις του άρθρου αυτού. 

8.....".

Εξάλλου, ο Κανονισμός  1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (L 243) στο άρθρο 1  ορίζει ότι

"Ο παρών κανονισμός στοχεύει στην υιοθέτηση και τη χρήση διεθνών  λογιστικών προτύπων στην Κοινότητα προκειμένου να εναρμονισθούν οι  χρηματοοικονομικές πληροφορίες που παρουσιάζονται από τις εταιρείες που  αναφέρονται στο άρθρο 4, ούτως ώστε να εξασφαλισθεί ένα υψηλό επίπεδο  διαφάνειας και συγκρισιμότητας των οικονομικών καταστάσεων και, ως εκ τούτου, η αποτελεσματική λειτουργία των κεφαλαιαγορών της Κοινότητας και της εσωτερικής  αγοράς."

και στο άρθρο 4, που φέρει τον τίτλο "Ενοποιημένοι λογαριασμοί  εισηγμένων στο χρηματιστήριο εταιρειών", ότι

"Για κάθε οικονομικό έτος που  αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2005 και εφεξής, οι εταιρείες που διέπονται από  το δίκαιο ενός κράτους μέλους καταρτίζουν τους ενοποιημένους λογαριασμούς τους  σύμφωνα με τα διεθνή λογιστικά πρότυπα που υιοθετούνται βάσει της διαδικασίας  που προβλέπεται στο άρθρο 6 παράγραφος 2, εάν, κατά την ημερομηνία κλεισίματος  του ισολογισμού τους, οι τίτλοι τους είναι δεκτοί προς διαπραγμάτευση σε  οργανωμένη αγορά οιουδήποτε κράτους μέλους κατά την έννοια του άρθρου 1 σημείο  13 της οδηγίας 93/22/ΕΟΚ ... , σχετικά με τις επενδυτικές υπηρεσίες, στον τομέα των κινητών αξιών".

Συναφώς, στο άρθρο 1 του ν. 2992/2002 (Α' 54), με τίτλο  "Καθιέρωση Διεθνών Λογιστικών Προτύπων", ορίζεται ότι:

"1. Τα Διεθνή Λογιστικά  Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) (ΙΝΤΕRNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS) (IAS) εφαρμόζονται στη  χώρα μας κατά την κατάρτιση των δημοσιευόμενων οικονομικών καταστάσεων οι  οποίες περιλαμβάνουν:

(α) Ισολογισμό

(β) Κατάσταση Αποτελεσμάτων

(γ) Κατάσταση  Μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων

(δ) Κατάσταση ταμιακών ροών

(ε) Σημειώσεις επί  των οικονομικών καταστάσεων, ως εξής:

•  Υποχρεωτικά από τις Ανώνυμες Εταιρίες  των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών.

• Προαιρετικά από τις λοιπές επιχειρήσεις που έχουν τη μορφή Ανωνύμου Εταιρίας  και επιλέγουν τους τακτικούς κατά νόμο ελεγκτές τους από το Σώμα Ορκωτών  Ελεγκτών - Λογιστών (Σ.Ο.Ε.Λ.). 

2. Στις οικονομικές καταστάσεις της παραγράφου  1α -1γ περιλαμβάνονται τόσο οι ατομικές καταστάσεις των «μητρικών» εταιριών όσο και οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις των Ομίλων εταιριών που  συντάσσονται με ευθύνη των "μητρικών" εταιριών των Ομίλων αυτών. 

3. ... 

4. Οι  εταιρίες που εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π., κατά την υποβολή των ετήσιων δηλώσεων  φορολογίας εισοδήματος, προσαρμόζουν με τις προσήκουσες αναμορφώσεις στις  αντίστοιχες φορολογικές δηλώσεις εισοδήματος, το λογιστικό αποτέλεσμα όπως  εμφανίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων της χρήσεως, προς το φορολογητέο  αποτέλεσμα που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της ισχύουσας φορολογικής  νομοθεσίας και φορολογούνται με βάση το φορολογητέο αποτέλεσμα αυτό. Η συμφωνία του λογιστικού προς το φορολογικό αποτέλεσμα της υπό εξέταση χρήσεως  παρουσιάζεται σε ιδιαίτερη σημείωση επί των οικονομικών καταστάσεων

Εξάλλου,  στο άρθρο 134 του ν. 2190/1920, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την  αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου με το άρθρο 3 του ν. 3487/2006 (Α' 191),  ορίζονται τα εξής:

"1. "Οι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές ή άλλες  κινητές αξίες είναι εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, καθώς και  τα πιστωτικά και τα χρηματοδοτικά ιδρύματα, που ορίζονται στις παραγράφους 1  και 6 του άρθρου 2 του Ν. 2076/1992 (ΦΕΚ 130 Α') και έχουν τη μορφή ανώνυμης  εταιρείας συντάσσουν Ετήσιες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή  Λογιστικά Πρότυπα που υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση, όπως προβλέπεται  από τον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του  Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 19ης Ιουλίου 2002, που δημοσιεύθηκε στην  Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (L 243) και των Κανονισμών που  εκδίδονται από την Επιτροπή (Commission) κατ' εξουσιοδότηση των άρθρων 3 και 6  του Κανονισμού αυτού. Από τη διάταξη αυτή εξαιρείται η Τράπεζα της Ελλάδος.  Επιπλέον, οι μητρικές εταιρείες συντάσσουν Ετήσιες Ενοποιημένες Οικονομικές  Καταστάσεις, σύμφωνα με τα Πρότυπα που προαναφέρονται (όπως το δεύτερο εδάφιο  της παρ. 1 αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 3301/2004, Α'  263). Η υποχρέωση αυτή εκτείνεται: 

α) για οποιεσδήποτε άλλες περιοδικές  οικονομικές καταστάσεις, που η δημοσίευσή τους είναι υποχρεωτική από διάταξη  νόμου και 

β) για τις Ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των μη εισηγμένων  επιχειρήσεων που δεν εφαρμόζουν ήδη τα Δ.Λ.Π. και ενοποιούνται, οι οποίες είναι εγκατεστημένες στη Ελλάδα, ή εκτός Ελλάδας εφόσον από τη νομοθεσία της χώρας  εγκατάστασής τους παρέχεται η επιλεκτική δυνατότητα εφαρμογής των Δ.Λ.Π. και οι οποίες αντιπροσωπεύουν αθροιστικά ποσοστό μεγαλύτερο από 5% του ενοποιημένου  κύκλου εργασιών ή του ενοποιημένου ενεργητικού ή των ενοποιημένων  αποτελεσμάτων μετά την αφαίρεση της αναλογίας των μετοχών της μειοψηφίας". 

Ακολούθως, στο άρθρο 135 του ν. 2190/1920, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο,  μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 11 παρ. 3-4 του ν. 3301/2004 (Α' 263),  ορίζονται τα εξής:

"1. Οι Ετήσιες Οικονομικές Καταστάσεις και οι Ετήσιες  Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις των ανωνύμων εταιρειών, καθώς και η Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου και το Πιστοποιητικό Ελέγχου της παραγράφου 4 του  άρθρου 43 β, είκοσι (20) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη συνεδρίαση της Γενικής  Συνέλευσης και, σε περίπτωση τροποποίησής τους, μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από  την τροποποίηση: 

α. καταχωρούνται στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών και ανακοίνωση  περί της καταχώρησής τους δημοσιεύεται, με επιμέλεια της αρμόδιας υπηρεσίας και με δαπάνες της εταιρείας, στο τεύχος Ανωνύμων Εταιρειών και Εταιρειών  Περιορισμένης Ευθύνης της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, 

β. αναρτώνται σε χώρο του διαδικτύου, ο οποίος είναι προσπελάσιμος στο ευρύ κοινό και παραμένουν  προσπελάσιμες για χρονικό διάστημα δύο τουλάχιστον ετών από την πρώτη  δημοσίευσή τους και 

γ. εφόσον πρόκειται για εταιρείες με μετοχές ή άλλες  κινητές αξίες τους εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, κατατίθενται στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς. 

2... "

και στο άρθρο 140 αυτού (ν. 2190/1920),  όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι:

"1. Τα φορολογητέα κέρδη ή οι  ζημιές της εταιρείας δεν επηρεάζονται από την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών  Προτύπων".

Εξάλλου, στις παρ. 15 και 16 του άρθρου 105 του ν. 2238/1994  «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α' 151), οι οποίες προστέθηκαν με την παρ. 2  του άρθρου 13 του ν. 3301/2004 (Α' 263) ορίζεται ότι:

«15. Τα έσοδα και τα  έξοδα των εταιρειών που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, που προκύπτουν  κατά την αρχική αναγνώριση των χρηματοοικονομικών μέσων, κατανέμονται ανάλογα  με τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων μέσων, σύμφωνα και με τα οριζόμενα από  τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Ως χρηματοοικονομικά μέσα νοούνται τα οριζόμενα  από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, όπως αυτά υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ' εφαρμογή του Κανονισμού 1606/2002, του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του  Συμβουλίου.

16. Για την εξεύρεση του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος των εταιρειών που είτε υποχρεωτικά είτε προαιρετικά εφαρμόζουν τα Διεθνή  Λογιστικά Πρότυπα που υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση, ... εφαρμόζονται τα εξής:

(α) Στην περίπτωση των εταιρειών που τηρούν τα βιβλία τους σύμφωνα με  τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας, τα κέρδη (ή ζημίες) της  εταιρείας προκύπτουν αποκλειστικά από τα τηρούμενα βιβλία με βάση τους  ισχύοντες κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας. Τα κέρδη (ή ζημίες) της εταιρείας που προκύπτουν από τις Οικονομικές Καταστάσεις με βάση τα Διεθνή Λογιστικά  Πρότυπα δεν λαμβάνονται υπόψη για τους σκοπούς φορολογίας.

(β) Στην περίπτωση  των εταιρειών που τηρούν τα βιβλία τους σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα  που υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση, τα κέρδη (ή ζημίες) της εταιρείας  προκύπτουν αποκλειστικά από τον Πίνακα Φορολογικών Αποτελεσμάτων Χρήσης της  παραγράφου 7 του άρθρου 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». 

9. Επειδή, η προβλεφθείσα στο άρθρο 2 του ν. 3808/2009 έκτακτη εισφορά συνιστά  φόρο, με βάση επιβολής καταρχήν το καθαρό εισόδημα/κέρδος του οικονομικού έτους 2009. Για τις επιχειρήσεις, όμως, που δημοσίευσαν οικονομικές καταστάσεις  σύμφωνα με τους κανόνες των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και των Διεθνών  Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Λ.Π.), η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται,  σύμφωνα δε με τη διάταξη του εδαφίου ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν.  3808/2009, με βάση τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από την εφαρμογή των Δ.Λ.Π.,  εφόσον τα κέρδη αυτά είναι μεγαλύτερα από το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως  αυτό προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 31 (παρ. 19) και 105 (παρ. 7) του Κ.Φ.Ε. και υπερβαίνουν τα 5.000.000 ευρώ (ΣτΕ 1222/2017). Εξάλλου, όπως προκύπτει από το άρθρο 4 του Κανονισμού 1606/2002 σε συνδυασμό με το άρθρο 1  παρ. 1 του ν. 2992/2002, και ιδίως με το άρθρο 134 παρ. 1 και 135 παρ. 1 του ν. 2190/1920, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οι επιχειρήσεις που υποχρεούνται να καταρτίζουν και να δημοσιεύουν οικονομικές καταστάσεις κατ' εφαρμογή των  Δ.Λ.Π. είναι οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες που έχουν μετοχές εισηγμένες στο  χρηματιστήριο (στο εξής "εισηγμένες"). Με την 1222/2017 απόφαση του Δικαστηρίου έγινε δεκτό ότι "... η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 του Ν. 3808/2009  επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στις εταιρείες αυτές [εισηγμένες στο  χρηματιστήριο] σε σχέση με τις μη εισηγμένες στο χρηματιστήριο ανώνυμες  εταιρείες και με τα λοιπά νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ. 1 του ΚΦΕ, που δεν (υποχρεούνται ν.) εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π.. Η διαφοροποίηση αυτή καταλήγει σε  μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των εισηγμένων, σε περίπτωση (... ) στην οποία τα καθαρά κέρδη τους που προκύπτουν από την εφαρμογή των Δ.Λ.Π. είναι  υψηλότερα από το συνολικό καθαρό εισόδημά τους που προσδιορίζεται βάσει του  ΚΦΕ. Η τοιαύτη δυσμενής φορολογική μεταχείριση (των καθαρών κερδών) της ανωτέρω κατηγορίας εταιρειών στηρίζεται σε γενικό και αντικειμενικό κριτήριο (ύψος  καθαρών κερδών, βάσει των Δ.Λ.Π.) που είναι συναφές με το ρυθμιζόμενο ζήτημα  (προσδιορισμός των καθαρών κερδών επί των οποίων επιβάλλεται η έκτακτη εισφορά  και τα οποία δεν απαγορεύεται από το Σύνταγμα να υπερβαίνουν τα φορολογητέα  βάσει του ΚΦΕ κέρδη -πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015, Ολομ. 1685/2013). Εξάλλου, οι  εισηγμένες στο χρηματιστήριο ανώνυμες εταιρείες τελούν υπό ειδικό καθεστώς, στο οποίο, άλλωστε, προσχωρούν οικειοθελώς, αποβλέποντας να επωφεληθούν από τα  πλεονεκτήματα που τους παρέχει στην αγορά. Ενόψει του ειδικού αυτού καθεστώτος, το οποίο περιλαμβάνει την προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 4 του Κανονισμού  1606/2002 (περί επιβολής στις εισηγμένες στο χρηματιστήριο ανώνυμες εταιρείες  ειδικής υποχρέωσης όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθησή τους), και, περαιτέρω, ενόψει των σχετικών ιδιαίτερων συνθηκών υπό τις οποίες αυτές ασκούν την  κερδοσκοπική δραστηριότητα τους, οι εισηγμένες στο χρηματιστήριο ανώνυμες  εταιρείες, συγκρινόμενες με τις μη εισηγμένες, δεν βρίσκονται υπό τις ίδιες ή  παρόμοιες συνθήκες, όσον αφορά τη νομοθετική επιβολή της επίδικης έκτακτης  εισφοράς, συμπεριλαμβανομένου του (τρόπου) προσδιορισμού της βάσης επιβολής της (πρβλ. Bundesverfassungsgericht Γερμανίας 24.03.2010, 1 BvR 2130/09, σκέψεις  16-19, καθώς και Conseil Constitutionnel Γαλλίας 29.12.1984, DC 84-184, σκέψεις 16-17 και 29.12.2009, 2009-599 DC, σκέψη 73)". 

10. Επειδή, εξάλλου, με την Οδηγία 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου (L 193), η οποία  ενσωματώθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με τα π.δ. 409/1986 (Α' 191) και π.δ.  498/1987 (Α' 236), είχε θεσπιστεί η υποχρέωση των μητρικών εταιριών προς  σύνταξη ενοποιημένων λογαριασμών με τις θυγατρικές τους. Ειδικότερα, με το  άρθρο 18 του π.δ. 498/1987 προστέθηκε στο ν. 2190/1920 αυτοτελές κεφάλαιο με  τίτλο "Ενοποιημένοι Λογαριασμοί (Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις)" (άρθρα  90-109), στο άρθρο 90 του οποίου (όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του πρώτου  εδαφίου της παρ. 2 με την παρ. 2 του άρθρου 2 του ν. 3487/2006, Α' 191)  προβλέπονται τα εξής: "Κάθε επιχείρηση που διέπεται από το Ελληνικό δίκαιο, αν  είναι μητρική σύμφωνα με όσα ορίζονται στην περίπτ. α της παρ. 5 του άρθρου  42ε, υποχρεούται να καταρτίζει ενοποιημένους λογαριασμούς (ενοποιημένες  οικονομικές καταστάσεις) και ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης. 

2. Με την  επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 97 και 99 η μητρική επιχείρηση και όλες οι θυγατρικές της επιχειρήσεις, καθώς και οι θυγατρικές των θυγατρικών  της, ανεξάρτητα από την έδρα των θυγατρικών αυτών επιχειρήσεων, αποτελούν  επιχειρήσεις υποκείμενες σε ενοποίηση. Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου,  ενοποίηση είναι η κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και  ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού. Η  μητρική επιχείρηση και όλες οι θυγατρικές επιχειρήσεις της αποτελούν  επιχειρήσεις υποκείμενες σε ενοποίηση όταν, είτε η μητρική επιχείρηση, είτε μία ή περισσότερες θυγατρικές της επιχειρήσεις έχουν την εταιρική μορφή της  ανώνυμης Εταιρείας ή της Εταιρείας Περιωρισμένης Ευθύνης ή της ετερόρρυθμης  κατά μετοχές Εταιρείας .... 

3. Οι θυγατρικές επιχειρήσεις της προηγούμενης παρ. 2 υποχρεούνται να παρέχουν τις αναγκαίες πληροφορίες προς τη μητρική τους".  Εξάλλου, κατά τα οριζόμενα στην περίπτ. α της παρ. 5 του άρθρου 42ε του ν.  2190/1920 "5. ... Για την εφαρμογή αυτού του Νόμου συνδεμένες επιχειρήσεις  είναι: 

α. Οι επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής  επιχείρησης προς θυγατρική. Σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει  όταν μία επιχείρηση (μητρική): 

α.α.) ή έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των  δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης θυγατρικής επιχείρησης, έστω και αν η πλειοψηφία  αυτή σχηματίζεται ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που  κατέχονται από τρίτους για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης. 

β.β.) ή ελέγχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης  ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της επιχείρησης αυτής, 

γ.γ.)  ή συμμετέχει στο κεφάλαιο μιας άλλης επιχείρησης και έχει το δικαίωμα είτε  άμεσα είτε μέσω τρίτων να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των  οργάνων διοίκησης της επιχείρησης αυτής (θυγατρικής). 

δ.δ.) ή έχει την εξουσία  να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο σε άλλη επιχείρηση  (θυγατρική επιχείρηση), ή, με άλλη επιχείρηση (θυγατρική επιχείρηση), υπάγονται στην ενιαία διεύθυνση της μητρικής επιχείρησης" (όπως η υποπερ. δ' της περ. α' αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 3487/2006).  Περαιτέρω, στα άρθρα 91 έως και 95 του ν. 2190/1920 προβλέπονται περιπτώσεις  απαλλαγής από την υποχρέωση του ως άνω άρθρου 90 παρ. 1, ενώ στα άρθρα 96 έως  και 99 προβλέπονται δυνητικές περιπτώσεις απαλλαγής από την ενοποίηση. 

Ακολούθως, ο ν. 2190/1920 στο άρθρο 100, όπως η διάταξη αυτή ίσχυε μετά την  αντικατάσταση της παρ. 1 αυτού με την παρ. 6 του άρθρου 2 του ν. 3487/2006,  ορίζει ότι

"1. Οι Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις περιλαμβάνουν: 

α. τον  ενοποιημένο Ισολογισμό, 

β. τα ενοποιημένα Αποτελέσματα Χρήσεως, 

γ. τον  ενοποιημένο Πίνακα Κίνησης Ιδίων Κεφαλαίων, 

δ. την ενοποιημένη Κατάσταση  Ταμιακών Ροών, 

ε. το ενοποιημένο Προσάρτημα. Τα έγγραφα αυτά αποτελούν ενιαίο  σύνολο. 

2. Οι Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις πρέπει να καταρτίζονται με  σαφήνεια και να ανταποκρίνονται στις σχετικές διατάξεις του παρόντος νόμου. 

3.  Οι Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις πρέπει να εμφανίζουν την πραγματική  εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσης του συνόλου των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην  ενοποίηση. 

4. Όταν η εφαρμογή του παρόντος νόμου δεν αρκεί για τη διαμόρφωση  της πραγματικής εικόνας κατά την έννοια της προηγουμένης παραγράφου, πρέπει να  παρέχονται πρόσθετες πληροφορίες. 

5...",

στο άρθρο 101 ότι

"1. Με την επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων του παρόντος νόμου, που αναφέρονται στις ενοποιημένες  οικονομικές καταστάσεις, για τη διάρθρωση αυτών των καταστάσεων εφαρμόζονται  αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων 42β, 42γ, 42δ και 42ε. Κατά την εφαρμογή αυτή  λαμβάνονται υπόψη οι αναγκαίες προσαρμογές που επιβάλλονται από τις ιδιομορφίες των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων σε σχέση με τις ετήσιες οικονομικές  καταστάσεις.

2 ..."

και στο άρθρο 102 ότι

"1. Τα στοιχεία ενεργητικού και  παθητικού των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ενσωματώνονται  ακέραια στον ενοποιημένο ισολογισμό (ολική ενοποίηση). 

2. Τα έσοδα και τα έξοδα των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ενσωματώνονται ακέραια  στον ενοποιημένο λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης (ολική ενοποίηση)".

Τέλος,  στις διατάξεις των άρθρων 103 έως και 109 του ν. 2190/1920 περιλαμβάνονται  λεπτομερειακού χαρακτήρα διατάξεις τήρησης των ενοποιημένων λογαριασμών.  

11. Επειδή, η θεσπιζόμενη με τις προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 90 επ.  του ν. 2190/1920 υποχρέωση των μητρικών εταιριών και των θυγατρικών προς  σύνταξη ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων υπαγορεύθηκε προς προστασία των  συμφερόντων που συνδέονται με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες, ιδίως προκειμένου  τόσο οι μέτοχοι αυτών, όσο και οι τρίτοι να έχουν μια σαφή και πραγματική  εικόνα της περιουσιακής διαρθρώσεως, της χρηματοοικονομικής θέσεως και των  αποτελεσμάτων χρήσεως του συνόλου των επιχειρήσεων αυτών, οι οποίες, καίτοι από απόψεως εταιρικού δικαίου συνιστούν διαφορετικές νομικές προσωπικότητες,  εντούτοις, από απόψεως οικονομικού δικαίου και κανόνων της λογιστικής επιστήμης αποτελούν ενιαία οικονομική μονάδα (Όμιλο επιχειρήσεων). 

12. Επειδή, εν όψει όλων των προεκτεθέντων, η μητρική ανώνυμη εταιρία που είναι εισηγμένη στο Χρηματιστήριο υποχρεούται στην σύνταξη/κατάρτιση, με χρήση των  Δ.Λ.Π., ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων με τις θυγατρικές της. Τούτο δε  διότι, όπως προαναφέρθηκε, η μητρική ΑΕ αποτελεί πράγματι ενιαία οικονομική  μονάδα με τις θυγατρικές της και ως τέτοια αντιμετωπίζεται από το νομοθέτη.  Συνεπώς, ως εκ του στενού αυτού συνδέσμου των θυγατρικών εταιριών προς την  μητρική, οι ιδιαίτερες συνθήκες, οι οποίες δικαιολογούν για την μητρική  εταιρία, όταν αυτή είναι εισηγμένη στο Χρηματιστήριο, την διαφοροποίηση της  φορολογικής βάσης για την επιβολή της επίδικης έκτακτης εισφοράς, συντρέχουν  και στην περίπτωση των θυγατρικών της, ανεξαρτήτως εάν είναι, επίσης,  εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, αφού, πάντως, αποτελούν ενιαία οικονομική μονάδα  με την μητρική εισηγμένη, συμβάλλουν στην εικόνα της απέναντι στο καταναλωτικό  κοινό και αντλούν κι αυτές ωφελήματα από αυτήν. 

13. Επειδή, ενόψει των όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 7, 9, 11 και 12, το διοικητικό εφετείο ορθώς, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, απέρριψε τους λόγους προσφυγής, με τους οποίους είχε προβληθεί ότι η διαφορετική μεταχείριση από το νομοθέτη, από απόψεως προσδιορισμού της βάσης επιβολής της ένδικης έκτακτης  εισφοράς του άρθρου 2 του ν. 3808/2009, των επιχειρήσεων, που, ως θυγατρικές  μητρικών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, δημοσιεύουν οικονομικές καταστάσεις  σύμφωνα με τους κανόνες των Δ.Λ.Π., σε σχέση με τις υπόλοιπες κατηγορίες  εταιριών, παραβιάζει τη συνταγματική αρχή της ισότητας. Τα δε περί του  αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.  

Δια ταύτα 

Απορρίπτει την αίτηση. 

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου. 

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου (για την  παράστασή του ενώπιον της πενταμελούς και της επταμελούς συνθέσεως) που  ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ. 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Ιουνίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε  δημόσια συνεδρίαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2018.  

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας 

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα