Αριθμός 1527/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 3 Μαΐου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β' Τμήματος.

Για να δικάσει την από 5 Φεβρουαρίου 2016 αίτηση: της ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία "Τράπεζα EUROBANK ERGASIAS Α.Ε.", που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Όθωνος αρ. 8), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ιωάννη Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο. κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3011/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας τραπεζικής εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (0631076/2016 σειράς Θ διπλότυπο είσπραξης τύπου Α' Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος με την από 1-3-2016 πράξη της Προέδρου του λόγω σπουδαιότητας, ζητείται η αναίρεση της 3011/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που με αυτήν, αφού έγινε εν μέρει μόνο δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας,

α) απορρίφθηκε αίτημα αυτής (της προσφυγής) για ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης της από 17.07.2014 ενδικοφανούς προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της .../24-6-2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), η οποία εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής από την αναιρεσείουσα της .../21.01.2014 αίτησης προς το Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. για έντοκη επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου, ύψους 52.473.674,81 ευρώ, που προέκυψε με βάση την .../20-5-2011 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, και κατά το μέρος που με αυτήν δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση και έντοκη επιστροφή το ποσό του καταβληθέντος από την αναιρεσείουσα στην αλλοδαπή φόρου, των 8.951.256,29 ευρώ,

β) απορρίφθηκε αίτημα της προσφυγής για έντοκη επιστροφή ποσού 26.192.428,54 ευρώ (το οποίο συμπεριελήφθη στο πιστωτικό υπόλοιπο που προσδιορίσθηκε με την ως άνω .../24-6-2014 πράξη προς επιστροφή σε συμμόρφωση προς την 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας), και

γ) υποχρεώθηκε μεν το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην αναιρεσείουσα ποσό 1.633,896,97 ευρώ για τόκους οφειλόμενους επί του υπολοίπου επιστρεπτέου ποσού (43.522.418,52 ευρώ), αυτό, όμως, υπολογίσθηκε με έναρξη της τοκοφορίας την υποβολή της .../21.01.2014 αίτησης της αναιρεσείουσας προς το Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. περί επιστροφής του.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [.] Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κλπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας [.]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ., 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ., 1365/2017 7μ. κ.ά.). Επομένως, σε περίπτωση επίκλησης εκ μέρους του αναιρεσείοντος έλλειψης νομολογίας ή αντίθεσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς υφισταμένη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, πρέπει η έλλειψη ή η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (βλ. ΣτΕ 1703, 173/2017, 1676, 1369, 736/2016, 4560/2015, 2945-2954, 1913/2014 κ.ά.)

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται με την κρινόμενη αίτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, υπερβαίνει τις 40.000 ευρώ (βλ. σκέψη 2 και 6199/4-3-2016 σημείωμα Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., αριθ. πρωτ. ΣτΕ ΕΠ 1031/93-2016).

5. Επειδή, η παράγραφος 1 του άρθρου 99 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α' 151), όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη χρήση 2010 (οικονομικό έτος 2011), ορίζει, πλην άλλων, ότι:

«Αντικείμενο του φόρου είναι: [.] Ειδικά σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρείες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης [.]».

Εξάλλου, η παράγραφος 4 του άρθρου 4 του ίδιου Κώδικα, αναλόγως εφαρμοστέα και για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες (βλ. παράγραφο 11 άρθρου 105 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 11 παρ. 2 του ν. 3296/2004, Α' 253), ορίζει ότι

«Αρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή.».

Περαιτέρω, η παράγραφος 1 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 9 του άρθρου 14 του ν. 3943/2011 (Α' 66/31-3-2011), ορίζει ότι:

«Για τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα τους. [.]»,

ενώ κατά την παράγραφο 10 του ίδιου άρθρου 14

«Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., όπως αντικαθίστανται με την προηγούμενη παράγραφο, έχουν εφαρμογή για εισοδήματα οικονομικού έτους 2012. Ειδικά για τα εισοδήματα οικονομικού έτους 2011, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%)».

Τέλος, οι παράγραφοι 4 και 5 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε, όπως ίσχυαν κατά την ένδικη χρήση [μετά την αντικατάσταση

i) της περίπτωσης α' της παραγράφου 4 με το άρθρο 10 παρ. 3 του ν. 3522/2006 (Α' 276),

ii) του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης β' της παραγράφου 4 με το άρθρο 13 παρ. 12 του ν. 2459/1997 (Α' 17) και

iii) της περίπτωσης γ' με το άρθρο 6 παρ. 6 του ν. 3296/2004 (Α' 253)], προβλέπουν ότι:

«4. Από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν:

α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12, 13 παράγραφοι 1 και 2, 55, 111 και 114 του παρόντος, στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο.

β) Ο φόρος που αναλογεί στο μέρος των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εισοδημάτων, που διανέμονται και με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φορολογία κέρδη του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 106 του παρόντος. Ειδικά για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρείες εκπίπτει από το συνολικό φόρο του νομικού προσώπου το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το οποίο αναλογεί στη χρονική περίοδο που τα ως άνω νομικά πρόσωπα είχαν στο χαρτοφυλάκιο κυριότητάς τους τίτλους επενδύσεων που παράγουν τα εισοδήματα αυτά.

γ) Ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φορολογία. [...] Το ποσό του φόρου που εκπίπτει σύμφωνα με την περίπτωση αυτή σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

5. Όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, οι ημεδαπές τραπεζικές ανώνυμες εταιρείες υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή. Προκειμένου, όμως, να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση αυτών, η φορολόγηση δηλαδή της αυτής ύλης (εισοδήματος) και σε βάρος του αυτού προσώπου από περισσότερα κράτη, περίπτωση η οποία ανακύπτει, μεταξύ άλλων, όταν η ημεδαπή τραπεζική ανώνυμη εταιρεία αποκτά εισόδημα σε άλλο κράτος, αμφότερα δε τα κράτη επιβάλλουν φόρο στο εισόδημα αυτό, ο νομοθέτης, όταν δεν υφίσταται σύμβαση μεταξύ των εν λόγω κρατών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος, με τη διάταξη του άρθρου 109 παρ. 4 περ. γ' του Κ.Φ.Ε., επέλεξε να υιοθετήσει τη μέθοδο της συνήθους πίστωσης του φόρου αλλοδαπής. Σύμφωνα με αυτήν, η οποία αποτυπώνεται και στο άρθρο 23 Β της πρότυπης Σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή συνυπολογίζεται για την εξεύρεση του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος, επί του τελευταίου καθορίζεται ο αναλογών συνολικός φόρος, παραχωρείται δε έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ήτοι από τον αναλογούντα στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα φόρο (και τον συμπληρωματικό επί εισοδήματος από ακίνητα κατά την παρ. 3 του άρθρου 109) αφαιρείται ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος, με ανώτατο όριο το ποσό του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή (πρβλ. ερμηνευτικά σχόλια επί των άρθρων 23 Α και 23 Β της Σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου του ΟΟΣΑ, πρβλ. επίσης ΣτΕ 3521/1983, 2798/1986, 630/1987).

Περαιτέρω, στο άρθρο 109 παρ. 4 περ. α' και β' του Κ.Φ.Ε. ορίζονται και άλλες κατηγορίες εκπεστέων φόρων, ήτοι ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε σε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο, καθώς και ο φόρος που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τον χρόνο διακράτησης των τίτλων επενδύσεων στο χαρτοφυλάκιο της τραπεζικής επιχείρησης. Όταν, δε, κατά την εκκαθάριση του οφειλόμενου (καταβλητέου) φόρου, δια της αφαίρεσης, από τον αναλογούντα και τον συμπληρωματικό φόρο, (του αθροίσματος) των ποσών προκαταβληθέντος και παρακρατηθέντων φόρων σε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο, φόρων παρακρατηθέντων επί εισοδημάτων κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντων και φόρου αλλοδαπής μέχρι τον αναλογούντα στο εισόδημα αλλοδαπής φόρο, το αποτέλεσμα αυτής (της εκκαθάρισης) καταλήξει σε πιστωτικό υπόλοιπο, καλείται σε εφαρμογή η επόμενη παράγραφος 5 του άρθρου 109. Η εν λόγω παράγραφος, όμως, αναφέρεται σε φόρο που προκαταβλήθηκε και παρακρατήθηκε. Τέτοιος φόρος δεν είναι ο φόρος αλλοδαπής, με αποτέλεσμα η εν λόγω παράγραφος να μην εφαρμόζεται για τον φόρο αυτό. Συνεπώς, σε περίπτωση που, κατά την εκκαθάριση του οφειλόμενου (καταβλητέου) φόρου -μετά την, υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 4, αφαίρεση των φόρων των περ. α και β αυτής από τον αναλογούντα και τον συμπληρωματικό φόροδεν απομένει χρεωστικό υπόλοιπο φόρου, δεν χωρεί περαιτέρω αφαίρεση από αυτούς (ελλείψει απομένοντος υπολοίπου αυτών προς καταβολή) του συνόλου ή μέρους του φόρου αλλοδαπής. H αποφυγή της διπλής φορολόγησης του εισοδήματος της αλλοδαπής δια της μεθόδου της συνήθους πίστωσης του φόρου αλλοδαπής, ο υπολογισμός και τρόπος λειτουργίας της οποίας επαφίεται στην ευχέρεια της εθνικής νομοθεσίας και πρακτικής (πρβλ. ερμηνευτικά σχόλια επί των άρθρων 23 Α και 23 Β της Σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου του ΟΟΣΑ, πρβλ. επίσης CE Νο 388984 της 27-6-2016), δεν επιτάσσει την κατά προτεραιότητα αφαίρεση του φόρου αλλοδαπής, πριν δηλαδή από την αφαίρεση των λοιπών εκπεστέων κατά τις προβλέψεις των περ. α και β της παραγράφου 4 φόρων. Αν αυτό γινόταν δεκτό, θα οδηγούσε στη δημιουργία πιστωτικού υπολοίπου ίσου, στην πραγματικότητα, προς τον φόρο αλλοδαπής πλην διαμορφωθέντος, τεχνηέντως, από ποσά εκπεστέων, προκαταβληθέντος και παρακρατηθέντων φόρων. Έτσι, όμως, το Ελληνικό Δημόσιο και δεν θα επέβαλε φόρο στο εισόδημα αλλοδαπής (δια της «ακύρωσης» του αναλογούντος φόρου κατά το ποσό του φόρου αλλοδαπής μέχρι τον αναλογούντα στο εισόδημα αυτό φόρο) αλλά και θα κατέβαλε εν τοις πράγμασι στην τραπεζική επιχείρηση, τον φόρο αλλοδαπής που αυτή πλήρωσε στο κράτος, όπου προέκυψε το εισόδημά της, ως τμήμα τυχόν πιστωτικού υπολοίπου, το οποίο θα διαμορφωνόταν από τον προκαταβληθέντα και τους παρακρατηθέντες φόρους σε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο, και θα αποτελούσε αντικείμενο συμψηφισμού (ή και επιστροφής, σε περίπτωση αχρεώστητης καταβολής).

7. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Με την .../20.5.2011 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 (χρήση 2010), που υποβλήθηκε στη ΔΟΥ Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, η αναιρεσείουσα τράπεζα με έδρα στην Αθήνα (οδός ...), η οποία για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., δήλωσε:

α) έσοδα που φορολογήθηκαν κατά ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων) 227.771.120,08 ευρώ,

β) λοιπά έσοδα 6.625.393.502,79 ευρώ,

γ) συνολικά ακαθάριστα έσοδα 6.853.164.622,87 ευρώ,

δ) σύνολο κερδών 269.084.503,75 ευρώ,

ε) ποσό που αφαιρείται από τα κέρδη 229.226.277,58 ευρώ,

στ) μέρος κερδών που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα και στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο, τα οποία κατ' επιμερισμό ανέρχονται σε 1.366.050,58 ευρώ και τα οποία αφαιρούνται από τα κέρδη της χρήσης,

ζ) κέρδη 38.492.175,59 ευρώ,

η) έκπτωση λόγω απασχόλησης ατόμων με αναπηρία 100.500,00 ευρώ,

θ) φορολογητέα καθαρά κέρδη 38.391.675,59 ευρώ.

Από την εκκαθάριση δε του φόρου (βλ. την πρώτη σελίδα της πιο πάνω δήλωσης), προέκυψε:

α) αναλογών φόρος εισοδήματος 9.214,002,14 ευρώ και συμπληρωματικός 3% στο ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα 190.187,11 ευρώ = άθροισμα 9.404.189,25 ευρώ,

β) μείον συνολικό ποσό 68.179.691,67 ευρώ, το οποίο επιμερίζεται ως εξής:

βα) φόρος που προκαταβλήθηκε 46.615.115,69 ευρώ,

ββ) φόρος που παρακρατήθηκε στα εισοδήματα από παροχή υπηρεσιών στο Δημόσιο 3.209.130,44 ευρώ,

βγ) φόρος που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα 9.404.189,25 ευρώ (από το συνολικό ποσό των 35.596.617,79 ευρώ που δηλώθηκε),

βδ) φόρος αλλοδαπής 8.951.256,29 ευρώ,

γ) πιστωτικό ποσό για συμψηφισμό (β - α) - 58.775.502,42 ευρώ,

δ) προκαταβολή φόρου έναντι του οικονομικού έτους 2012 και τέλη χαρτοσήμου και εισφορά υπέρ ΟΓΑ 6.301.827,61 ευρώ και

ε) πιστωτικό ποσό για επιστροφή (γ - δ) 52.473.674,81 ευρώ.

Εξάλλου, μαζί με τη δήλωση η αναιρεσείουσα υπέβαλε επιφύλαξη ως προς την επιστροφή σ' αυτήν επιπλέον πιστωτικού ποσού, που προέκυπτε έπειτα από την έκπτωση, από τον συνολικό φόρο που αντιστοιχούσε στο παραπάνω εισόδημά της και τον συμπληρωματικό, του υπολοίπου του ποσού του φόρου, που είχε παρακρατηθεί στα κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματά της (από τόκους από ομόλογα κ.λπ., οι οποίοι αντιστοιχούσαν στον χρόνο διακράτησης των σχετικών τίτλων), κατά το οποίο (ποσό), όπως προαναφέρθηκε, δεν διενεργήθηκε συμψηφισμός με τη δήλωση (35.596.617,79 - 9.404.189,25). Κατά της σιωπηρής απόρριψης της εν λόγω επιφύλαξης ασκήθηκε προσφυγή, η οποία τελικά έγινε δεκτή με την 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ειδικότερα, το Δικαστήριο αυτό, δικάζοντας αίτηση αναίρεσης που η αναιρεσείουσα άσκησε κατά της 2379/2012 -απορριπτικής της πιο πάνω προσφυγής της-απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, αφού έκρινε ότι το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο έπρεπε να εκπεσθεί και να της επιστραφεί, κατ' εφαρμογή των όσων προβλέπονται στο άρθρο 109 παρ. 4β και 5 του ΚΦΕ, δεδομένου ότι, για το ένδικο οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010), ο νομοθέτης δεν περιέλαβε σχετική απαγόρευση επιστροφής, όπως είχε ορίσει για προηγούμενα έτη, δέχθηκε την αίτηση, αναίρεσε την 2379/2012 απόφαση, περαιτέρω δε, κρατώντας την υπόθεση και δικάζοντας την προσφυγή, δέχθηκε αυτή, ακύρωσε τη σιωπηρή απόρριψη της προαναφερόμενης επιφύλαξης και ανέπεμψε την υπόθεση στην αρμόδια φορολογική αρχή για νέα εκκαθάριση και επιστροφή του προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου. Εν τω μεταξύ, η αναιρεσείουσα υπέβαλε στο Κέντρο Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) την .../21.1.2014 αίτηση, με την οποία ζήτησε τη νομιμότοκη επιστροφή του προκύπτοντος με βάση την αρχική δήλωσή της πιστωτικού υπολοίπου, ύψους 52.473.674,81 ευρώ, αίτημα που επανέλαβε την επόμενη ημέρα προς τη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών (βλ. την .../22.1.2014 αίτηση). Το Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. διενήργησε μερικό έλεγχο (σχετ. η .../21.1.2014 εντολή) για την επιστροφή στην αναιρεσείουσα φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (χρήση 2010).

Από τον έλεγχο (βλ. την από 17.6.2014 έκθεση μερικού ελέγχου του εφοριακού υπαλλήλου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. ...), των πρωτότυπων βεβαιώσεων παρακράτησης φόρου διαπιστώθηκε ότι αυτές (βλ. αναλυτική κατάσταση) αφορούσαν:

1) προκαταβολή φόρου εισοδήματος, χρήσης 2009, ποσού 46.615.115,69 ευρώ,

2) φόρο που παρακρατήθηκε στα εισοδήματα από παροχή υπηρεσιών στο Δημόσιο, ποσού 3.209.130,44 ευρώ,

3) φόρο που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα (από τόκους ομολόγων), ποσού 35.596.617,79 ευρώ και

4) φόρο που παρακρατήθηκε από κινητές αξίες και εγκαταστάσεις (υποκαταστήματα εξωτερικού), ποσού 8.951.256,29 ευρώ.

Ακολούθως, η φορολογική αρχή, με βάση τα δεδομένα της δήλωσης, τα όσα κρίθηκαν με την 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και ενόψει του ότι, για τη χρήση 2010, προέκυψε κύριος και συμπληρωματικός φόρος προς βεβαίωση ύψους μόνο 9.404.189,25 ευρώ, ο οποίος δεν επαρκούσε για να γίνει συμψηφισμός και του φόρου αλλοδαπής, αφού προηγείται ο συμψηφισμός με τους προκαταβληθέντες και παρακρατηθέντες και τον φόρο από έσοδα που φορολογήθηκαν κατ' ειδικό τρόπο, δεν δέχθηκε την έκπτωση του εν λόγω φόρου αλλοδαπής, ποσού 8.951.256,29 ευρώ. Στις 17.4.2014, κοινοποιήθηκε στην αναιρεσείουσα το .../17.4.2014 σημείωμα διαπιστώσεων μαζί με προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 και κλήση για να εκθέσει τις απόψεις της, στην οποία αυτή ανταποκρίθηκε, υποβάλλοντας το 13371/6.5.2014 υπόμνημα, το οποίο όμως δεν έγινε δεκτό από τον έλεγχο. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε η .../24.6.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστική περίοδος από 1.1.2010 έως 31.12.2010), του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., με την οποία έγινε εκ νέου υπολογισμός του προς επιστροφή φόρου, αφού προσδιορίσθηκε σε 26.192.428,54 ευρώ το ποσό που βάσει της παραπάνω απόφασης του ΣτΕ έπρεπε να εκπεσθεί, ως εξής: [άθροισμα αναλογούντος φόρου εισοδήματος και συμπληρωματικού 3% στο ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα (9.214,002,14 + 190.187,11 =) 9.404.189,25 ευρώ, μείον φόρος που προκαταβλήθηκε 46.615.115,69 ευρώ, μείον φόρος που παρακρατήθηκε 3.209.130,44 ευρώ, μείον φόρος που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα 35.596.617,79 ευρώ (9.404.189,25 που εκπέστηκε με τη δήλωση + 26.192.428,54 που εκπέστηκε με βάση τη δικαστική απόφαση), υπόλοιπο φόρου -76.016.674,67 ευρώ, από το οποίο, αφού αφαιρέθηκε η προκαταβολή φόρου έναντι του οικονομικού έτους 2012, τα τέλη χαρτοσήμου και εισφορά υπέρ ΟΓΑ συνολικού ποσού 6.301.827,61 ευρώ, το προς επιστροφή στην αναιρεσείουσα πιστωτικό ποσό προσδιορίσθηκε συνολικά σε -69.714.847,06 ευρώ. Ακολούθως, η αναιρεσείουσα άσκησε κατά της προαναφερόμενης πράξης την .../17.7.2014 ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης της οποίας άσκησε ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου την ένδικη προσφυγή, με την οποία ζήτησε την ακύρωσή της, καθώς και την επιστροφή σ' αυτήν του φόρου αλλοδαπής, ποσού 8.951.256,29 ευρώ. Περαιτέρω, ζήτησε τόκους επί του συνολικά επιστρεπτέου, κατά την άποψή της, φόρου εισοδήματος, ύψους 78.656.545,52 ευρώ, για το οποίο εκδόθηκαν από τη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών οι ... ατομικές ειδοποιήσεις επιστροφής, ποσών 26.192.428,54, 631.907,73 και 51.832.209,24 ευρώ, αντίστοιχα (βλ. προσκομιζόμενες), που στη συνέχεια εξοφλήθηκαν τμηματικά με συμψηφισμούς που έγιναν με τρέχουσες οφειλές της, όπως προκύπτει από τα προσκομιζόμενα και επικαλούμενα «διπλότυπα είσπραξης τύπου Α συμψηφισμού» του Τμήματος Εσόδων της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών. Συγκεκριμένα, με τα .../22.7.2014 διπλότυπα συμψηφίσθηκε συνολικά ποσό 22.044.895,78 ευρώ (631.907,73 + 21.412.988,05), με τα 1505 και .../30.7.2014 διπλότυπα συμψηφίσθηκε συνολικά ποσό 12.525.318,09 ευρώ (4.337.019,78 + 8.188.298,31), με το .../12.8.2014 διπλότυπο συμψηφίσθηκε ποσό 712.091,12 ευρώ, με το .../27.8.2014 διπλότυπο συμψηφίσθηκε ποσό 16.719.403,32 ευρώ, με τα .../24.9.2014 διπλότυπα συμψηφίσθηκε συνολικά ποσό 4.538.659,80 ευρώ (4.076.251,14 + 462.408,66), με το .../25-09-2014 διπλότυπο συμψηφίσθηκε ποσό 6.220.047,25 ευρώ, με τα .../22.10.2014 συμψηφίσθηκε συνολικά ποσό 10.661.659,66 ευρώ (10.641.980,26 + 19.679,40) και με το .../27.11.2014 διπλότυπο συμψηφίσθηκε ποσό 5.234.470,50 ευρώ.

Κατόπιν αυτών, υπολόγισε τους τόκους που ζήτησε : Α) για το ποσό των 78.656.545,52 ευρώ:

1) σε 8.532.730,09 ευρώ, για το χρονικό διάστημα από 26.9.2011, που επέδωσε στο Δημόσιο την 1399/21.9.2011 προσφυγή της, η οποία έγινε δεκτή με την 1463/2014 αμετάκλητη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, έως 31.12.2013, με το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, σύμφωνα με τα άρθρα 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 (όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 3 του ν. 2190/1993) και 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, όπως ερμηνεύτηκαν με τις 2190 και 2191/2014 αποφάσεις της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας,

2) σε 2.604.293, 50 ευρώ, από 1.1.2014 έως την 21.7.2014, που εκδόθηκαν οι μνημονευόμενες ατομικές ειδοποιήσεις επιστροφής, με επιτόκιο 6%, κατ' εφαρμογή του άρθρου 53 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ31.12.2013 απόφασης, και

3) σε 503.460,36 ευρώ, από 22.7.2014 έως 27.11.2014, βάσει του εκάστοτε ανεξόφλητου υπολοίπου, έπειτα από τους παραπάνω συμψηφισμούς, με επιτόκιο 6% και Β) για το ποσό των 8.951.256,29 ευρώ (φόρος αλλοδαπής), σε 100.057,88 ευρώ, από 27.11.2014 έως 3.2.2015, με επιτόκιο 6%.

Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι «από τις διατάξεις του άρθρου 109 παρ. 4 περίπτωση γ' του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, συνάγεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα τραπεζικής εταιρείας και τον συμπληρωματικό φόρο συγκεκριμένης διαχειριστικής περιόδου, εκπίπτεται ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή και υπόκειται σε φορολογία, μόνο εφόσον προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο που να το καλύπτει, αφού πρώτα αφαιρεθεί ο προκαταβληθείς και ο παρακρατηθείς φόρος των άρθρων 12, 13 παράγραφοι 1 και 2, 55, 111 και 114 του ΚΦΕ (άρθρο 109 παρ. 4 περ. α) και εκείνος που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για τα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο εισοδήματα ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας, με εξάντληση της φορολογικής της υποχρέωσης και ο οποίος αναλογεί στη χρονική περίοδο, κατά την οποία αυτή είχε στο χαρτοφυλάκιο κυριότητάς της τους τίτλους επενδύσεων που παράγουν τα εισοδήματα αυτά (άρθρο 109 παρ. 4 περ. β). Διαφορετική δε ερμηνεία θα κατέληγε να οδηγήσει το Ελληνικό Δημόσιο να επιστρέφει φόρο που δεν έχει εισπράξει». Ενόψει αυτών και δεδομένου ότι, στην προκειμένη περίπτωση, ο συνολικός φόρος και ο συμπληρωματικός της αναιρεσείουσας τράπεζας, για τη χρήση 2010, ανερχόταν σε 9.404.189,25 ευρώ και ο προκαταβληθείς και παρακρατηθείς, βάσει των πιο πάνω διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 περ. α και β, σε 85.420.863,92 ευρώ (46.615.115,69 + 3.209.130,44 35.596.617,79), το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν προέκυπτε φόρος για βεβαίωση (9.404.189,25 -85.420.863,92 = -76.016.674,67), και επομένως, δεν επιτρεπόταν η έκπτωση του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ύψους 8.951.256,29 ευρώ, όπως νόμιμα και ορθά έγινε δεκτό και με την ένδικη σιωπηρή πράξη και απέρριψε ως αβάσιμα τα αντίθετα υποστηριζόμενα από την αναιρεσείουσα. Εξάλλου, απέρριψε ως αβάσιμο τον ισχυρισμό της ότι με την 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι είναι εκπεστέος και ως εκ τούτου, επιστρεπτέος κάθε φόρος που αναφέρεται στο άρθρο 109 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, με συνέπεια το δεδικασμένο που απορρέει από την απόφαση αυτή να καλύπτει, κατά την αναιρεσείουσα, και την περίπτωση του φόρου της αλλοδαπής, καθόσον με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε μόνο η περίπτωση της έκπτωσης του παρακρατηθέντος φόρου στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα της αναιρεσείουσας της παραγράφου β του άρθρου 109 παρ. 4 και όχι της παρ. γ της ιδίας παραγράφου, που αφορά τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

Περαιτέρω, απέρριψε ως αβάσιμους τους ισχυρισμούς ότι

α) εφόσον η έκπτωση του φόρου της αλλοδαπής εξαρτάται από το ύψος του αναλογούντος στην Ελλάδα κύριου φόρου και των τυχόν ήδη παρακρατηθέντων και προκαταβληθέντων φόρων, με αποτέλεσμα, αυτός να μην επιστρέφεται αν δεν υπάρχει φόρος προς βεβαίωση, η ίδια δεν φορολογείται ανάλογα με τις δυνάμεις της αλλά, βάσει τυχαίων γεγονότων, κατά παράβαση της παρ. 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος,

β) παραβιάζεται η αρχή της ισότητας του άρθρου 4 παρ. 1 του Συντάγματος, καθόσον οι τράπεζες που έχουν κέρδη και κατά συνέπεια προκύπτει φόρος για βεβαίωση δικαιούνται πλήρους έκπτωσης του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ενώ οι τράπεζες που παρουσιάζουν ζημίες δεν δικαιούνται έκπτωσης, ούτε επιστροφής του φόρου αυτού. Και τούτο γιατί, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλομένη, «από τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1 και 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, συνάγεται ότι ο συντακτικός νομοθέτης, επιτάσσοντας τη συνεισφορά των πολιτών στα δημόσια βάρη ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα, παρέχει ταυτόχρονα ευρεία ευχέρεια στον νομοθέτη να καθορίζει το σύστημα φορολογίας εισοδήματος και να καθορίζει τα αφαιρούμενα ποσά από τα έσοδα των νομικών προσώπων, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά κάθε κατηγορίας. Ως εκ τούτου, ο νομοθέτης δεν είναι υποχρεωμένος να θεσπίζει ενιαίες και ομοιόμορφες ρυθμίσεις για όλα τα είδη εσόδων ή για όλες τις κατηγορίες νομικών προσώπων [...]. Δεν αντίκειται, συνεπώς, στις παραπάνω συνταγματικές διατάξεις η θέσπιση διαφορετικού συστήματος φορολόγησης, για συγκεκριμένες κατηγορίες εσόδων, με ειδικές ρυθμίσεις επί θεμάτων, όπως ο χρόνος φορολόγησης, ο φορολογικός συντελεστής και η δυνατότητα ή μη έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου».

8. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης (σκ. 5 αυτής) ότι για τη διενέργεια ή μη της έκπτωσης του φόρου αλλοδαπής κρίσιμο και συγκρίσιμο μέγεθος δεν είναι ο αναλογών στο εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή φόρος αλλά ο φόρος που απομένει μετά την αφαίρεση από τον (συνολικό) αναλογούντα φόρο των προκαταβαλλόμενων ή παρακρατούμενων φόρων της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε. και μάλιστα με τη σειρά που ορίζεται σ' αυτήν, εξηνέχθη κατ' εσφαλμένη ερμηνεία των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε.. Όπως υποστηρίζει η αναιρεσείουσα, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών ο φόρος αλλοδαπής εκπίπτει από τον συνολικό φόρο πλήρως μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα αλλοδαπής στην Ελλάδα και ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή μη άλλων εκπιπτόμενων προκαταβληθέντων ή παρακρατηθέντων φόρων, περαιτέρω δε επιστρέφεται και ελλείψει χρεωστικού υπολοίπου προς συμψηφισμό, δίχως να ασκεί επιρροή η καταβολή του στην αλλοδαπή. Διαφορετική ερμηνεία οδηγεί, κατά την αναιρεσείουσα, σε διπλή φορολόγηση του ίδιου εισοδήματος, καθώς και σε φορολόγηση της επιχείρησης όχι αναλόγως των δυνάμεών της σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αλλά αναλόγως της συνδρομής τυχαίων προϋποθέσεων, περαιτέρω δε σε ανισότητα μεταξύ των επαρκώς κερδοφόρων τραπεζών, οι οποίες έχουν φόρους προς βεβαίωση και στις οποίες επιστρέφεται συμψηφιστικά ο φόρος αλλοδαπής, και των ζημιογόνων ή μη επαρκώς κερδοφόρων τραπεζών, στις οποίες ο ίδιος φόρος δεν επιστρέφεται κατά παράβαση του άρθρου 4 του Συντάγματος.

Περαιτέρω, κατά την αναιρεσείουσα, με την 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι κανενός ποσού παρακρατηθέντος φόρου δεν αποκλείεται η επιστροφή ελλείψει χρεωστικού υπολοίπου προς συμψηφισμό, σύμφωνα με τη γενική αρχή ότι κάθε είδους εκπεστέος φόρος εισοδήματος είναι και επιστρεπτέος. Εξάλλου, συνεχίζει η αναιρεσείουσα, διαφορετική ερμηνεία θα οδηγούσε σε διπλή φορολόγηση του εισοδήματος αλλοδαπής, η φορολογική μεταχείριση του οποίου θα καθίστατο δυσμενέστερη σε σχέση με το εισόδημα ημεδαπής και θα είχε ως συνέπεια την παραβίαση των ελευθεριών εγκατάστασης και κυκλοφορίας των κεφαλαίων που προστατεύονται από τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ, αντίστοιχα. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, ενόψει της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ζητήματος της κατ' άρθρο 109 παρ. 4 περ. γ του Κ.Φ.Ε. έκπτωσης του φόρου αλλοδαπής και του μεγέθους προς το οποίο αυτός συγκρίνεται για να κριθεί εάν είναι εκπεστέος, καθώς και ότι υφίσταται αντίθεση της κρίσης της αναιρεσιβαλλομένης περί της μη επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του φόρου αλλοδαπής που τυχόν προκύπτει από την εφαρμογή του κατ' άρθρο 109 παρ. 4 συμψηφισμού προς την ΣτΕ 1463/1984 και τη μεταγενέστερη ΣτΕ 1833/2015, με τις οποίες, κατά την αναιρεσείουσα, κρίθηκε ότι, εφόσον δεν υπάρχει σχετική απαγορευτική διάταξη, δεν αποκλείεται η επιστροφή παρακρατηθέντος φόρου ελλείψει χρεωστικού υπολοίπου προς συμψηφισμό, αδιακρίτως του τρόπου, κατά τον οποίο προέκυψε το πιστωτικό υπόλοιπο. Ο ισχυρισμός περί ελλείψεως νομολογίας αναφορικά με την έκπτωση του φόρου αλλοδαπής κατ' άρθρο 109 παρ. 4 περ. γ' του Κ.Φ.Ε. είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς. Σύμφωνα, όμως, με όσα εκτίθενται στη σκέψη 6, η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως της ειδικότερης θεμελίωσης αυτής, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα κατά τα ανωτέρω περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

Ούτε, άλλωστε, διαμορφώθηκε με 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας γενική αρχή περί του ότι κάθε εκπεστέος φόρος είναι και επιστρεπτέος. Με αυτήν την απόφαση κρίθηκε ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο από την έκπτωση φόρου που παρακρατήθηκε για εισόδημα τραπεζικής επιχείρησης από τόκους ομολόγων από τον συνολικό και τον συμπληρωματικό φόρο ήταν, ελλείψει σχετικής απαγόρευσης, επιστρεπτέο. Εξάλλου, δεν τίθεται ζήτημα ανισότητας μεταξύ επαρκώς κερδοφόρων και μη επαρκώς κερδοφόρων ή ζημιογόνων επιχειρήσεων, αφού, με τον περιγραφέντα στη σκέψη 6 τρόπο λειτουργίας της μεθόδου της συνήθους έκπτωσης δυνάμει της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., για καμία εξ αυτών δεν προκύπτει καταβλητέος φόρος για το εισόδημά της στην αλλοδαπή, η δε παράγραφος 5 του ίδιου άρθρου εφαρμόζεται σε όλες μόνο για προκαταβληθέντες και παρακρατηθέντες φόρους. Τέλος, τα προβαλλόμενα περί παραβίασης των ελευθεριών εγκατάστασης και κυκλοφορίας των κεφαλαίων που προστατεύονται από τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ, αντίστοιχα, είναι απορριπτέα, προεχόντως διότι εν προκειμένω ούτε από την αναιρεσιβαλλόμενη προκύπτει στοιχείο συνδετικό προς το ενωσιακό δίκαιο, ώστε να είναι εφαρμοστέα η Συνθήκη Λειτουργίας της Ε.Ε. ούτε η αναιρεσείουσα επικαλείται ότι είχε προβάλει ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ισχυρισμό αναφορικά με την άσκηση της επίμαχης επιχειρηματικής δραστηριότητας σε άλλο κράτος-μέλος της Ε.Ε., τον οποίον η αναιρεσιβαλλομένη δεν εξέτασε.

9. Επειδή, με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι με την 11/24-6-2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου η Διοίκηση, κατά το στάδιο συμμόρφωσης προς την ΣτΕ 1463/2014, οψίμως και ενώ δεν είχε προβάλει σχετικό ισχυρισμό με την έκθεση του άρθρου 129 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά τη δίκη που περατώθηκε με την απόφαση αυτή, και, συνεπώς, απαραδέκτως, προέβαλε νέο ισχυρισμό περί του ότι η επιστροφή αποκλείεται όταν υπάρχει οφειλή του Δημοσίου από την προκαταβολή της προηγούμενης χρήσης, στην οποία οι κατά τις γενικές διατάξεις φόροι συμψηφίζονται κατά προτεραιότητα και ως εκ τούτου αμφισβήτησε το δικαίωμα της αναιρεσείουσας επί του φόρου αλλοδαπής λόγω της ύπαρξης υποχρέωσης του Δημοσίου από προκαταβολή φόρου, διευρύνοντας έτσι με την ως άνω πράξη (και τα συνοδεύοντα αυτήν σημείωμα και έκθεση μερικού ελέγχου) το αντικείμενο της περατωθείσας δίκης, η δε αναιρεσιβαλλόμενη δεν απήντησε επί του εν λόγω ουσιώδους λόγου της προσφυγής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, ενόψει της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι υφίσταται αντίθεση προς τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 4182/1999, 2971-2/1995 και 3005/1994. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός είναι σε κάθε περίπτωση απορριπτέος, καθώς οι αποφάσεις των οποίων γίνεται επίκληση, αφορούν στο διάφορο νομικό ζήτημα της προβολής απαραδέκτως με το δικόγραφο της έφεσης του Δημοσίου ή των προσθέτων λόγων αυτής ισχυρισμών που δεν είχαν περιληφθεί στην έκθεση απόψεων του Δημοσίου (82 Κ.Φ.Δ.) στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Συνεπώς, ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

10. Επειδή, περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, έγινε δεκτό ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας, με την 1463/2014 απόφασή του, δέχθηκε την αίτηση αναίρεσης που η αναιρεσείουσα άσκησε κατά της 2379/2012 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, αναίρεσε την απόφαση αυτή, περαιτέρω, δε, κρατώντας την υπόθεση και δικάζοντας την προσφυγή, δέχθηκε αυτή, ακύρωσε τη σιωπηρή απόρριψη της επιφύλαξης που διατυπώθηκε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της αναιρεσείουσας, οικονομικού έτους 2011, και ανέπεμψε την υπόθεση στην αρμόδια φορολογική αρχή για νέα εκκαθάριση και επιστροφή του προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου. Ενόψει αυτών και δεδομένου ότι με την απόφαση αυτή, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλομένη, δεν διατάχθηκε η νομιμότοκη επιστροφή του μνημονευόμενου υπολοίπου, το οποίο καθορίσθηκε από τη φορολογική αρχή σε 26.192.428,54 ευρώ και το οποίο, κατόπιν της 2836/21.7.2014 ατομικής ειδοποίησης επιστροφής, που εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, εξοφλήθηκε με συμψηφισμό πριν από την άσκηση της ένδικης προσφυγής (με τα 4668, 4669/22.7.2014 και μέρος του 1505/30.7.2014 διπλότυπα είσπραξης), ενώ, σε κάθε περίπτωση, το εν λόγω ποσό δεν περιλήφθηκε στην 1562/21.1.2014 αίτηση επιστροφής που η αναιρεσείουσα υπέβαλε στο Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι αυτή δεν εδικαιούτο τόκους για το πιο πάνω ποσό.

11. Επειδή, με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως πλήσσεται η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι η ΣτΕ 1463/2014 δεν διέταξε τη νομιμότοκη επιστροφή του ποσού των 26.192.428,54 ευρώ, απαραδέκτως, δε, με το υπόμνημα που κατέθεσε η αναιρεσείουσα εμπροθέσμως μετά τη συζήτηση, υποστηρίζει, αναπτύσσοντας τον λόγο, πως αυτός αφορά στο επιστρεπτέο με βάση την αρχική δήλωση ποσό των 52.473.674,81 ευρώ (βλ. και παρακάτω σκέψη 20). Προβάλλεται ειδικότερα ότι η εν λόγω κρίση έρχεται σε αντίθεση με το διατακτικό της απόφασης ΣτΕ 1463/2014, με την οποία δικάσθηκε και έγινε εν όλω δεκτή η από 21-9-2011 προσφυγή της αναιρεσείουσας, άρα και κατά το διατυπωθέν σ' αυτήν καταψηφιστικό αίτημα έντοκης επιστροφής του φόρου, τούτο δε με ισχύ δεδικασμένου σύμφωνα με το άρθρο 197 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (η αναιρεσείουσα προβαίνει σε ανάλυση σχετικά με τη συνδρομή των προϋποθέσεων της παραγράφου 2 αυτού), η έκταση του οποίου (δεδικασμένου) προσδιορίζεται από το περιεχόμενο του αιτήματος που απευθύνεται στο δικαστήριο. Προβάλλεται ακόμη ότι η αναιρεσιβαλλομένη δεν αιτιολογεί την κρίση για την ύπαρξη ή μη δεδικασμένου της ΣτΕ 1463/2014, αφού δεν παραθέτει όλα τα στοιχεία αυτής και, συνεπώς, τον δικανικό συλλογισμό, στον οποίο βασίσθηκε. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι υφίσταται αντίθεση προς την απόφαση ΣτΕ 1463/2014, περαιτέρω δε προς τις αποφάσεις 12/2011 του Συμβουλίου της Επικρατείας και 898/1985 και 959/1985 του Αρείου Πάγου ως προς το ζήτημα του προσδιορισμού της έκτασης του δεδικασμένου από το απευθυνόμενο προς το Δικαστήριο αίτημα, καθώς και προς τις αποφάσεις 2588/2007 και 3541/2013 του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το αναγκαίο περιεχόμενο του δικανικού συλλογισμού του δικαστηρίου της ουσίας περί υπάρξεως ή μη δεδικασμένου. Με τον λόγο, όμως, αυτό δεν τίθεται ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου αλλά τίθενται κατ' ουσίαν ζητήματα αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης, αφού με αυτόν πλήσσεται αφενός η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ως προς το κριθέν με τη ΣτΕ 1463/2014 ζήτημα και κατ' επέκταση την κατάληψή του από το δεδικασμένο αυτής, ήτοι κρίση εξενεχθείσα κατ' εκτίμηση της εν λόγω απόφασης ως εγγράφου άλλης δίκης ενόψει και του περιεχομένου του αιτήματος της οικείας προσφυγής, εγγράφου, ομοίως, άλλης δίκης, και αφετέρου η επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης αναφορικά με την παράθεση όλων των στοιχείων που προέκυπταν από την ΣτΕ 1463/2014 προς θεμελίωση της κρίσης της για ύπαρξη ή μη δεδικασμένου. Συνεπώς, και ο τρίτος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

12. Επειδή, η αυτή ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, με την οποία απορρίφθηκε αίτημα έντοκης επιστροφής του ποσού των 26.192.428,54 ευρώ (φόρος που η Διοίκηση υπολόγισε ως εκπεστέο με βάση την ΣτΕ 1463/2014) πλήσσεται με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως ως εσφαλμένη, υπό την έννοια ότι η αξίωση της αναιρεσείουσας στους τόκους και η υποχρέωση του Δημοσίου να τους καταβάλει απέρρεαν ευθέως από τη διάταξη του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, αλλά και από το κατ' άρθρο 79 παρ. 5 περ. δ Κ.Δ.Δ. ακυρωτικό αποτέλεσμα της ΣτΕ 1463/2014, που ακύρωσε τη σιωπηρή απόρριψη της διατυπωθείσας στη δήλωση φόρου εισοδήματος επιφύλαξης, προς το οποίο (ακυρωτικό αποτέλεσμα) συνδέεται ευθέως υποχρέωση της Διοίκησης να επιστρέψει τον φόρο με τον νόμιμο τόκο. Προβάλλεται ακόμη με αναλυτικούς ισχυρισμούς ότι το εφαρμοστέο επιτόκιο ήταν εκείνο που εκάστοτε ίσχυε για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατ' άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 από την άσκηση της αρχικής προσφυγής στις 21-9-2011 έως τις 31-12-2013 και το επιτόκιο της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του ν. 4174/2013 και της ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών για το χρονικό διάστημα από 1-1-2014 μέχρι την εξόφληση. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι υφίσταται αντίθεση προς τα κριθέντα με τις αποφάσεις 2190 και 2191/2014 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας περί του ότι η υποχρέωση καταβολής τόκων έχει ως σκοπό την αποκατάσταση της ζημίας από τη στέρηση της περιουσίας του φορολογουμένου, ο δε αδικαιολόγητος περιορισμός της αξίωσης σε τόκους αντίκειται στα άρθρα 4 παρ. 5, 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Ακόμη προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση προς τα κριθέντα με τις ΣτΕ 2909/1994, 1274/2002, 3131/2003, 1562/2009 περί του ότι η υποχρέωση της έντοκης επιστροφής απορρέει ευθέως από την ακυρωτική φύση της δικαστικής απόφασης, όμοια επί ακυρωτικών διαφορών και διαφορών ουσίας. Ωστόσο, όπως προαναφέρεται, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέρριψε το υποβληθέν ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου αίτημα έντοκης επιστροφής του ποσού των 26.192.428, 54 ευρώ κατ' επίκληση της ΣτΕ 1463/2014 (και, συνεπώς, της συμμόρφωσης της φορολογικής αρχής προς αυτήν) με την αιτιολογία ότι με την εν λόγω απόφαση δεν διατάχθηκε η νομιμότοκη επιστροφή του εν λόγω ποσού. Συνεπώς, η αναιρεσιβαλλομένη δεν περιέχει ρητή ερμηνευτική κρίση για το νομικό ζήτημα που τίθεται με τον ανωτέρω λόγο, ο οποίος, άλλωστε, δεν αναφέρεται, κατά τρόπο ειδικό και επαρκώς ορισμένο και τεκμηριωμένο, σε συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλόμενη ερμηνεία με το ως άνω περιεχόμενο που της αποδίδεται ενόψει και σχετικών ισχυρισμών της προσφυγής (πρβλ. ΣτΕ 553, 677/2017 7μ.). Κατά συνέπεια, ο προπαρατιθέμενος ισχυρισμός δεν μπορεί να θεμελιώσει το παραδεκτό του εξεταζόμενου λόγου αναιρέσεως, ο οποίος είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέος ως απαράδεκτος.

13. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α' 127), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α' 24) και τροποποιήθηκε στη συνέχεια με τα άρθρα 35 παρ. 1 του ν. 2214/1994 (Α' 75) και 6 παρ. 28 του ν. 2386/1996 (Α' 43), ορίζει ότι

«1. [...]

2. Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος [...] που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για τον επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογουμένου. Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου για την υποβολή δηλώσεων με την κατάθεση των οποίων δημιουργείται υποχρέωση ταυτόχρονης καταβολής μέρους ή ολόκληρου, κατά περίπτωση του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκο επιστροφή του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης. Στην περίπτωση υποβολής δήλωσης της οποίας η εκκαθάριση ή καταβολή του φόρου δεν ενεργείται συγχρόνως με την κατάθεση αυτής, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της ημερομηνίας έκδοσης του εκκαθαριστικού σημειώματος του φόρου. [.]

3. Το ως άνω αναφερόμενο επιτόκιο είναι αυτό που ισχύει κατά την πρώτη ημέρα έναρξης του εντόκου της επιστροφής, παραμένει σταθερό μέχρι την εξόφληση του τίτλου, μη επηρεαζόμενο από τις μετέπειτα διακυμάνσεις αυτού. Το έντοκο του επιστρεφόμενου ποσού συνεχίζεται μέχρι την ημέρα που ο δικαιούχος ειδοποιήθηκε αποδεδειγμένα να προσέλθει για την είσπραξη αυτού, τυχόν δε καθυστέρηση εξόφλησης του τίτλου που οφείλεται σε υπαιτιότητα του δικαιούχου δεν δημιουργεί αξίωση αυτού για έντοκη επιστροφή, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα. Σε περίπτωση συμψηφισμού των ως άνω ποσών με οφειλές του δικαιούχου προς το Δημόσιο, το έντοκο της επιστροφής λογίζεται μέχρι την ημερομηνία συνάντησης των αμοιβαίων απαιτήσεων. [...]».

14. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α' 170), οι διατάξεις του οποίου ισχύουν για τον φόρο εισοδήματος (βλ. άρθρο 2 παρ. 1 περ. α αυτού), ορίζει στο άρθρο 53, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 (Α' 287) και το άρθρο 12 του ν. 4224/2013 (Α' 288) ότι

«1. [...]

2. Σε περίπτωση καταβολής υπερβάλλοντος ποσού φόρου (αχρεώστητη καταβολή), καταβάλλονται τόκοι στον φορολογούμενο για τη χρονική περίοδο από την ημερομηνία αίτησης επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού φόρου μέχρι την ημερομηνία ειδοποίησης του φορολογούμενου για την επιστροφή εκτός εάν η επιστροφή φόρου ολοκληρωθεί εντός ενενήντα (90) ημερών από την παραλαβή από τη Φορολογική Διοίκηση της αίτησης επιστροφής φόρου του φορολογουμένου. Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου, εάν το υπερβάλλον ποσό φόρου συμψηφιστεί με άλλες οφειλές, το ποσό θεωρείται ότι επιστράφηκε κατά το χρόνο διενέργειας του συμψηφισμού.

3. Τόκοι επί των τόκων δεν υπολογίζονται και δεν οφείλονται.

4. Ο Υπουργός Οικονομικών με απόφαση του, ορίζει τα επιτόκια υπολογισμού τόκων, καθώς και όλες τις αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.».

Σύμφωνα δε με τη διάταξη του άρθρου 67 του ν. 4174/2013

«Ο παρών Κώδικας τίθεται σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2014 εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις κατ' ιδίαν διατάξεις»,

ενώ σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 16 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 50 του ν. 4223/2013,

«Το άρθρο 53 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εφαρμόζεται για αιτήσεις επιστροφής που υποβάλλονται από την 1.1.2014 και εφεξής».

Κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 53 παρ. 4 του ν. 4174/2013 εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013

«Καθορισμός των επιτοκίων του άρθρου 53 του ν. 4174/2013» (Β' 19/10.1.2014), στο άρθρο 2 της οποίας ορίζεται ότι

«Το ύψος του επιτοκίου υπολογισμού των τόκων της παραγράφου 2 του άρθρου 53 του ν. 4174/2013 (Α 170) που καταβάλλονται στον φορολογούμενο ορίζεται ως το επιτόκιο πράξεων Κύριας Αναχρηματοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO) που ισχύει κατά την ημερομηνία ειδοποίησης του φορολογούμενου για την επιστροφή του φόρου, πλέον πέντε και εβδομήντα πέντε (5,75) εκατοστιαίες μονάδες, ετησίως»,

στο άρθρο 3 ότι

«Το επιτόκιο των ανωτέρω παραγράφων δεν μεταβάλλεται κατά το μέρος που αφορά το επιτόκιο των πράξεων Κύριας Αναχρηματοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO) πριν την εκάστοτε σωρευτική μεταβολή αυτού κατά μία (1) εκατοστιαία μονάδα λαμβανομένου ως βάση υπολογισμού του επιτοκίου που ισχύει κατά την έναρξη ισχύος της παρούσας»,

στο δε άρθρο 4 ότι

«Η παρούσα απόφαση τίθεται σε ισχύ από 1.1.2014».

15. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέφθηκε η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως, ή που, σύμφωνα με τη δήλωση του φορολογούμενου, πρέπει να επιστραφούν. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου από την κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης και εφ' όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Προβλέπεται ακόμη τοκοφορία από την πρώτη του μήνα του επόμενου από την υποβολή δήλωσης βάσει της οποίας προκύπτει επιστρεπτέος φόρος ή την έκδοση εκκαθαριστικού σημειώματος κατά τις διακρίσεις της διάταξης. Με την ΣτΕ 2190/2014 Ολομ. κρίθηκε ότι για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή φόρων κλπ. αχρεωστήτως καταβληθέντων ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας, εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ' όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις. Κατά την έννοια δε της τελευταίας αυτής διάταξης, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κλπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως. Εν τω μεταξύ, πριν δηλαδή από τη δημοσίευση (στις 12-6-2014) της 2190/2014 απόφασης της Ολομέλειας, ο ν. 4174/2013 με το άρθρο 53 αυτού εισήγαγε νέες ρυθμίσεις αναφορικά με το ζήτημα του εντόκου της επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, διαφοροποιούμενος σε σχέση με την προϊσχύσασα ρύθμιση αναφορικά τόσο με τον χρόνο έναρξης της τοκοφορίας (υποβολή αίτησης επιστροφής αντί της παρόδου εξαμήνου από την κοινοποίηση της δικαστικής απόφασης ή την υποβολή της δήλωσης ή την έκδοση εκκαθαριστικού σημειώματος) (53 παρ. 2) όσο και με το επιτόκιο (53 παρ. 4). Στις μεταβατικές του δε ρυθμίσεις προέβλεψε ότι η παρ. 2 του άρθρου 53 αυτού εφαρμόζεται επί αιτήσεων επιστροφής που υποβάλλονται μετά την 1.1.2014.

16. Επειδή, ο φορολογούμενος ο οποίος καταβάλλει φόρο χωρίς να υπέχει σχετική υποχρέωση, υφίσταται περιουσιακή ζημία. Παρεπόμενη δε προς την υποχρέωση του Δημοσίου να επιστρέψει φόρους που καταβλήθηκαν χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση, είναι η υποχρέωσή του σε καταβολή τόκων με σκοπό την αποκατάσταση της ζημίας από στέρηση περιουσιακών στοιχείων (ΣτΕ 2190/2014 Ολομ, ΕΔΔΑ ΕΚΟ-ΕΛΔΑ απόφαση της 9-3-2006). Η παρεπόμενη αξίωση προς αποκατάσταση της ζημίας από τη στέρηση της περιουσίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο διέπεται από το νομοθετικό καθεστώς που εκάστοτε ισχύει κατά τον χρόνο που αυτή (η παρεπόμενη αξίωση) γεννάται. Με άλλα λόγια, σε περίπτωση που η κύρια αξίωση προς επιστροφή του φόρου γεννήθηκε μέχρι τις 31-12-2013, αναφορικά με την παρεπόμενη αξίωση του φορολογουμένου προς αποκατάσταση της ζημίας του από τη στέρηση της περιουσίας του, εφαρμοστέο είναι το επιτόκιο που εκάστοτε ορίζεται όσο διαρκεί η στέρηση της περιουσίας από την οποία και απορρέει η αξίωση καταβολής των τόκων. Συνεπώς, εάν η κύρια αξίωση προς επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου γεννήθηκε μέχρι τις 31-12-2013, περίπτωση που δεν εξαιρείται του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ., το εφαρμοστέο επιτόκιο είναι για μεν το διάστημα μέχρι τις 31-12-2013 το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 38 του ν. 1473/1984 (βλ. και σκέψη 18), για δε το διάστημα μετά την 1-1-2014 εκείνο που ορίζεται με την εκδοθείσα κατ' εξουσιοδότηση της παρ. 4 του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ. ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Η δε μεταβατική διάταξη της παρ. 16 του άρθρου 66 (ήδη 72) αφορά μόνο στη διάρκεια της τοκοφορίας. Ειδικότερα, αναφερόμενος μόνο στην παρ. 2 του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ. και ορίζοντας πλέον ως εναρκτήριο σημείο εκείνο της υποβολής αιτήσεως επιστροφής (και διατηρώντας, όπως και προηγουμένως, ως καταληκτικό εκείνο της ειδοποίησης του φορολογουμένου για την επιστροφή), ο νομοθέτης θέλησε να αποκλείσει για τις, κατά τον χρόνο θέσπισης της νέας ρύθμισης, εκκρεμείς (ενώπιον των φορολογικών αρχών ή και των δικαστηρίων) υποθέσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, από τις οποίες θα απέρρεε παρεπόμενη υποχρέωση καταβολής τόκων, τον εκ νέου υπολογισμό αυτών με αναδρομή σε χρόνο προγενέστερο εκείνου που προβλεπόταν και ήταν γνωστός στον νομοθέτη κατά τον χρόνο θέσπισης της νέας ρύθμισης, πριν από τη δημοσίευση της 2190/2014 απόφασης της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας (μετά την πάροδο εξαμήνου από την κοινοποίηση της δικαστικής απόφασης ή την υποβολή της δήλωσης ή την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος).

17. Επειδή, εξ άλλου, με την 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Δικαστηρίου κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι

«οι διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που προβλέπουν, επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, την καταβολή τόκων με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, δεν αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ. 1, 4 παρ. 5, 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Τούτο, διότι το εν προκειμένω επιλεγέν από τον νομοθέτη κριτήριο για τον καθορισμό του ύψους του επιτοκίου, που είναι εφαρμοστέο για την έντοκη επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, είναι πρόσφορο, συναφές με τον επιδιωκόμενο σκοπό και δεν εισάγει άνιση ρύθμιση. Πράγματι, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου είναι εκείνο, με το οποίο, σε πολλές περιπτώσεις, το Δημόσιο δανείζεται για να καλύψει τις υποχρεώσεις του προς τα πρόσωπα, προς τα οποία έχει χρηματικές οφειλές, όπως είναι οι αχρεωστήτως καταβαλόντες σ' αυτό φόρους. Ευλόγως, επομένως, και σε συμφωνία με τους κανόνες των συναλλαγών και της κοινής πείρας, εξοφλεί και αυτό τους δανειστές του με το ίδιο επιτόκιο, με το οποίο κατά βάση δανείστηκε τα χρήματα που επιστρέφει. ¶λλωστε, στη συγκεκριμένη κατηγορία οφειλών, δηλαδή την πληρωμή ή επιστροφή φόρων, εφαρμόζεται πλέον, δυνάμει της επίμαχης διατάξεως, η έντοκη καταβολή τόσο για το Δημόσιο όσο και για τους ιδιώτες.».

18. Επειδή, από την προπαρατεθείσα σκέψη της Ολομέλειας του Δικαστηρίου συνάγεται ότι εάν η κύρια αξίωση προς επιστροφή του φόρου γεννήθηκε μέχρι τις 31-12-2013, αναφορικά με την παρεπόμενη αξίωση του φορολογουμένου προς αποκατάσταση της ζημίας του από τη στέρηση της περιουσίας του, εφαρμοστέο είναι το επιλεγέν από τον νομοθέτη επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας που εκάστοτε ισχύει από τον χρόνο έναρξης της τοκοφορίας και μέχρι την εξόφληση, για όσο δηλαδή διάστημα διαρκεί η στέρηση της περιουσίας από την οποία και απορρέει η αξίωση καταβολής των τόκων, δεν μπορεί δε η έκταση της αποκατάστασης της εν λόγω ζημίας και, συνεπώς, το εφαρμοστέο επιτόκιο να ορίζεται στο ύψος του επιτοκίου που ισχύει κατά την πρώτη ημέρα έναρξης του εντόκου της επιστροφής και να παραμένει σταθερό μέχρι την εξόφληση του τίτλου, χωρίς να ακολουθεί τις μετέπειτα και μέχρι την εξόφληση, για όσο δηλαδή διάστημα διαρκεί η στέρηση της περιουσίας από την οποία και απορρέει η αξίωση καταβολής των τόκων, διακυμάνσεις αυτού. Στην περίπτωση αυτή, θα εισήγετο ανισότητα μεταξύ προσώπων της αυτής κατηγορίας, δηλαδή των αχρεωστήτως καταβαλόντων στο Δημόσιο φόρους, ανάλογα με τον χρόνο της έναρξης της τοκοφορίας, το δε κριτήριο καθορισμού του επιτοκίου θα ήταν τυχαίο και όχι σταθερό. Εξ άλλου, θα παρετηρείτο και ανισορροπία στη θέση του Δημοσίου ως οφειλέτη και δανειστή, αφού θα ήταν υποχρεωμένο να εξοφλεί τις υποχρεώσεις του με επιτόκιο διαφορετικό από εκείνο με το οποίο δανείζεται (πρβλ. ΣτΕ 2190/2014 Ολομ.). Υπό τα δεδομένα αυτά, και ανεξαρτήτως συνταγματικότητας της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984, υφίσταται, εν προκειμένω, παραβίαση του άρθρου 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Εξάλλου, σε περίπτωση που, όπως εν προκειμένω, διαπιστώνεται από Τμήμα του Δικαστηρίου σύγκρουση διάταξης τυπικού νόμου προς διάταξη όχι του Συντάγματος, αλλά διεθνούς σύμβασης κυρωθείσας με νόμο (όπως εν προκειμένω), η οποία, δυνάμει του άρθρου 28 παρ. 1 του Συντάγματος, έχει υπερνομοθετική ισχύ, δεν υφίσταται υποχρέωση παραπομπής του θέματος στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 100 του Συντάγματος, η οποία προσετέθη με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ' Αναθεωρητικής Βουλής (Α' 84) (ΣτΕ 372/2005 7μ., 781/2009). Συνεπώς, εάν η κύρια αξίωση προς επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου γεννήθηκε μέχρι τις 31-12-2013, το εφαρμοστέο επιτόκιο είναι για το διάστημα από την εκάστοτε έναρξη τοκοφορίας μέχρι τις 31-12-2013, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας που εκάστοτε ισχύει κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984.

19. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, εφόσον ως προς το υπόλοιπο για επιστροφή πιστωτικό ποσό των 43.522.418,52 ευρώ (69.714.847,06 - 26.192.428,54) η αναιρεσείουσα, με την 1562/21.1.2014 αίτησή της στο Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ζήτησε τη νομιμότοκη επιστροφή του (αρχικά αιτηθέν ποσό 52.473.674,81 - 8.951.256,29 που, κατά τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλομένη, δεν ήταν εκπεστέο = 43.522.418,52 ευρώ), ενώ το ποσό αυτό δεν επιστράφηκε μέσα σε 90 ημέρες από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 2 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013), έπρεπε να επιδικασθούν στην αναιρεσείουσα τόκοι, υπολογιζόμενοι επί του προαναφερόμενου πιστωτικού ποσού των 43.522.418,52 ευρώ, με βάση το επιτόκιο που ορίζεται στο ίδιο άρθρο 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και στα άρθρα 2 και 3 της ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ31.12.2013 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών [δηλαδή επιτόκιο αναχρηματοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO), κατά την 1.1.2014, 0,25% + 5,75% = 6%, χωρίς οι μεταγενέστερες μειώσεις του MRO, από 11.6.2014 σε 0,15% και από 10.9.2014 σε 0,05% να ασκούν επιρροή, αφού, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 3 της προαναφερόμενης υπουργικής, για να επέλθει μεταβολή του συνολικού επιτοκίου απαιτείται σωρευτική αύξηση ή μείωση του MRO κατά μία εκατοστιαία μονάδα). Ο υπολογισμός δε των τόκων, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλομένη, έπρεπε να αρχίσει από την ημερομηνία υποβολής της παραπάνω αίτησης επιστροφής, έως την εξόφληση, όπως τμηματικά είχε χωρήσει με τους εκάστοτε διενεργηθέντες συμψηφισμούς, που προέκυπταν από τα προσκομιζόμενα διπλότυπα συμψηφισμού, απορριφθέντος ως αβασίμου του ισχυρισμού της αναιρεσείουσας ότι της οφείλονταν τόκοι από την επίδοση στο Δημόσιο στις 26.9.2011 της 1399/21.9.2011 προσφυγής της (για την οποία δημοσιεύθηκε η 1463/2014 αμετάκλητη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας), καθόσον ο φόρος αυτός δεν αποτέλεσε αντικείμενο της εν λόγω δίκης.

Επομένως, κατά την αναιρεσιβαλλομένη, οι τόκοι ανέρχονταν :

1) για το ποσό των 43.522.418,52 ευρώ, από 22.1.2014 έως 30.7.2014, σε 1.359.330,33 ευρώ (43.522.418,52 Χ 6% :365 Χ 190 ημέρες),

2) για το ποσό των 35.144.633,19 ευρώ, έπειτα από μερικό συμψηφισμό ποσού 8.377.785,33 ευρώ, με τα 1505 και 4895/30.7.2014 διπλότυπα, από 31.7.2014 έως 12.8.2014, σε 75.103,60 ευρώ (35.144.633,19 Χ 6% :365 Χ 13 ημέρες),

3) για το ποσό των 34.432.542,07 ευρώ, έπειτα από μερικό συμψηφισμό ποσού 712.091,12 ευρώ, με το 5279/12.8.2014 διπλότυπο, από 13.8.2014 έως 27.8.2014, σε 84.902,16 ευρώ (34.432.542,07 Χ 6% :365 Χ 15 ημέρες),

4) για το ποσό των 17.713.138,75 ευρώ, έπειτα από μερικό συμψηφισμό ποσού 16.719.403,32 ευρώ, με το 5782/27.8.2014 διπλότυπο, από 28.8.2014 έως 24.9.2014, σε 81.528,97 ευρώ (17.713.138,75 Χ 6% :365 Χ 28 ημέρες),

5) για το ποσό των 13.174.478,95 ευρώ, έπειτα από μερικό συμψηφισμό ποσού 4.538.659,80 ευρώ, με τα 6750 και 6769/24.9.2014 διπλότυπα, για μία ημέρα (25.9.2014), σε 2.165,67 ευρώ (13.174.478,95 Χ 6% :365 Χ 1 ημέρα) και

6) για το ποσό των 6.954.431,71 ευρώ, έπειτα από μερικό συμψηφισμό ποσού 6.220.047,24 ευρώ, με το 6861/25.9.2014 διπλότυπο, από 26.9.2014 έως 22.10.2014, που με το 7940/22.10.2014 διπλότυπο συμψηφισμού εξοφλήθηκε και το υπόλοιπο ποσό των 6.954.431,71 ευρώ, σε 30.866,24 ευρώ (6.954.431,71 Χ 6% :365 Χ 27 ημέρες) και συνολικά, σε 1.633.896,97 ευρώ.

20. Επειδή, με τον πέμπτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης σχετικά με το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που προέκυπτε από την ίδια τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, χωρίς να αποτελέσει αντικείμενο της αρχικής προσφυγής της, ότι γι' αυτό δεν οφείλεται τόκος μέχρι την υποβολή της αίτησης επιστροφής και ότι, συνεπώς, γεγενημένο δικαίωμα επί τόκων μέχρι τις 31-12-2013 που είχε ευθέως θεμελιωθεί στην παρ. 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 καταργείται κατόπιν εφαρμογής της παρ. 2 του άρθρου 53 του ν. 4174/2013, παραβιάζει τα άρθρα 4 παρ. 5 και 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Προβάλλεται ειδικότερα ότι για το πιστωτικό υπόλοιπο, που προέκυπτε ευθέως από τη φορολογική δήλωση της αναιρεσείουσας και ουδέποτε απετέλεσε αντικείμενο οποιασδήποτε δίκης (κρίση που δεν πλήσσεται με την κρινόμενη αίτηση αλλ' αντιθέτως κατ' επανάληψη καταφάσκεται ενώ απαραδέκτως με το υπόμνημα που κατέθεσε η αναιρεσείουσα εμπροθέσμως μετά τη συζήτηση, προβάλλεται ότι το πιο πάνω πιστωτικό υπόλοιπο απετέλεσε αντικείμενο του καταψηφιστικού αιτήματος της αρχικής προσφυγής), οφείλονται τόκοι από την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της υποβολής της από 20-5-2011 δήλωσης φόρου εισοδήματος, δηλαδή από 1-12-2011, όπως είχε ρητώς ζητηθεί με την ένδικη προσφυγή, με εφαρμοστέο επιτόκιο εκείνο που εκάστοτε ίσχυε για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατ' άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 για το χρονικό διάστημα έως τις 31-12-2013 και εκείνο της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του ν. 4174/2013 και της ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών για το χρονικό διάστημα από 1-1-2014 μέχρι την εξόφληση.

Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος κατά πόσον γεγενημένο δικαίωμα επί τόκων υπερημερίας της περιόδου μέχρι τις 3112-2013 που είχε θεμελιωθεί δυνάμει της παραγράφου 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984, μπορεί να καταργηθεί κατόπιν εφαρμογής της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 53 του ν. 4174/2013 που ορίζει ότι τόκοι οφείλονται από την ημερομηνία της αίτησης επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού φόρου μέχρι την ημερομηνία ειδοποίησης του φορολογουμένου για την επιστροφή φόρου. Εν προκειμένω, από την κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί έναρξης υπολογισμού των τόκων ως προς το υπόλοιπο για επιστροφή πιστωτικό ποσό των 43.522.418,52 ευρώ από την ημερομηνία υποβολής της 1562/21-1-2014 αίτησης επιστροφής στο Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. συνάγεται, ενόψει του ισχυρισμού της προσφυγής ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου περί υποχρέωσης καταβολής τόκων σε κάθε περίπτωση από την 1-12-2011, μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της υποβολής της από 20-5-2011 δήλωσης (βλ. συναφώς άρθρα 101 παρ. 1 περ. α, 107 παρ. 2 περ. α, 110 παρ. 1 περ. α Κ.Φ.Ε.), η ερμηνευτική κρίση ότι αναφορικά με την παρεπόμενη αξίωση του φορολογουμένου προς αποκατάσταση της ζημίας του από τη στέρηση της περιουσίας του, σε περίπτωση που η κύρια αξίωση προς επιστροφή του φόρου γεννήθηκε μέχρι τις 31-12-2013, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 αλλά απαιτείται, κατ' εφαρμογή της παραγράφου 2 του άρθρου 53 του ν. 4174/2013, η υποβολή αίτησης επιστροφής, μετά την οποία και μόνον υφίσταται υποχρέωση του Δημοσίου προς καταβολή τόκων. Επί του ζητήματος δε αυτού δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, ο ως άνω ισχυρισμός της αναιρεσείουσας είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 18, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης δεν είναι νόμιμη και, για τον λόγο αυτό που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να αναιρεθεί κατά το αντίστοιχο μέρος, ήτοι καθ' ο μέρος δεν δέχθηκε ως ημερομηνία έναρξης της τοκοφορίας για το ποσό των 43.522.418,52 ευρώ την 1-12-2011 κατά τα αιτηθέντα με την προσφυγή και ήδη με τον εξεταζόμενο λόγο. Περαιτέρω, εν όψει του ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να κρατηθεί κατά το αναιρούμενο μέρος, να δικασθεί η προσφυγή της αναιρεσείουσας και να γίνει δεκτή κατά το μέρος αυτό, να υποχρεωθεί δε το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην αναιρεσείουσα τόκους επί του επιστρεπτέου σ' αυτήν ποσού των 43.522.418,52 ευρώ, κατά τα αιτηθέντα, από την 1-12-2011 και μέχρι την 21-1-2014 (δεδομένου ότι από την επομένη όρισε την έναρξη της τοκοφορίας η αναιρεσιβαλλομένη), με το επιτόκιο, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 16, των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας που εκάστοτε ίσχυε κατ' άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 για το διάστημα έως τις 31-12-2013, για δε το διάστημα μετά την 1-1-2014 και μέχρι 21-1-2014 με το επιτόκιο που ορίζεται με την εκδοθείσα κατ' εξουσιοδότηση της παρ. 4 του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ. ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013.

Δια ταύτα

Απορρίπτει εν μέρει την αίτηση.

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 3011/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου της αναίρεσης.

Κρατεί κατά το αυτό μέρος την υπόθεση, δικάζει και δέχεται, κατά το αντίστοιχο μέρος, την προσφυγή.

Διατάσσει την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου των 43.522.418,52 ευρώ εντόκως για το διάστημα από 1-12-2011 έως 21-1-2014, με το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας που εκάστοτε ίσχυε κατ' άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 για το διάστημα έως τις 31-12-2013, για δε το διάστημα μετά την 1-1-2014 και μέχρι 21-1-2014 με το επιτόκιο που ορίζεται με την εκδοθείσα κατ' εξουσιοδότηση της παρ. 4 του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ. ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 και 29 Μαΐου 2017 και στις 28 Ιουνίου 2017

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Ο Γραμματέας του Β' Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιουλίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Κ. Κεχρολόγου