Αριθμός 1524/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 3 Μαΐου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β' Τμήματος.

Για να δικάσει την από 11 Ιανουαρίου 2016 αίτηση: των :

1) Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και

2) Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ ΦΑΕ Αθηνών, οι οποίοι παρέστησαν με τους

α) Χρήστο Κοραντζάνη και

β) Δημήτριο Φαρμάκη, Παρέδρους του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία "ΤΡΑΠΕΖΑ ΕΡΘ EUROBANK ERGASIAS Α.Ε." και ήδη «Τράπεζα EUROBANK ERGASIAS Ανώνυμος Εταιρεία», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Όθωνος αρ. 8), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ιω. Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες Γενικός Γραμματέας και Προϊστάμενος επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ' αριθ. 2528/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους αντιπροσώπους των αναιρεσειόντων Γενικού Γραμματέα και Προϊσταμένου, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης τραπεζικής εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος με την από 11-1¬2017 πράξη της Προέδρου του λόγω σπουδαιότητας, ζητείται η αναίρεση της 2528/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης (πρώην "Τράπεζα EFG EUROBANK ERGASIAS Ανώνυμη Εταιρεία"), ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας ΦΑΕΕ Αθηνών της επιφύλαξης που είχε διατυπώσει η αναιρεσίβλητη στην από 23-7-2009 ανακλητική-τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2009 ως προς την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου που προέκυπτε μετά την έκπτωση, από τον συνολικό φόρο που αντιστοιχούσε στο εισόδημά της, του φόρου που είχε παρακρατηθεί επί του εισοδήματός της από τόκους ομολόγων, διατάχθηκε νέα εκκαθάριση και επιστροφή τυχόν τέτοιου πιστωτικού υπολοίπου εντόκως από την κατάθεση της προσφυγής έως την εξόφληση.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8) και στη συνέχεια με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016) αντικαταστάθηκε η παρ. 3 του εν λόγω άρθρου 53 ως εξής:

«3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου [...]

4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ. κ.ά.).

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται με την κρινόμενη αίτηση ενώπιον του Δικαστηρίου υπερβαίνει τις 40.000 ευρώ (βλ. το συνημμένο στην αίτηση ΔΥ/27-11-2015 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών προς το Συμβούλιο της Επικρατείας).

5. Επειδή, η παράγραφος 8 του άρθρου 12 («Αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος από κινητές αξίες») του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α' 151), όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη χρήση 2008 (οικονομικό έτος 2009), μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 3 παρ. 2 του ν. 3091/2002 (Α' 330), προβλέπει, πλην άλλων, τα εξής :

«[.] [Ε]πιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα [...] και προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά. Ο φόρος υπολογίζεται [.] με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) στο ποσό των τόκων που προκύπτουν από τους πιο πάνω τίτλους οι οποίοι εκδίδονται από τις 3 Ιανουαρίου 1998 και μετά [.] για τα ομόλογα ο φόρος παρακρατείται κατά το χρόνο εξαργύρωσης των τοκομεριδίων τους ή κατά τη λήξη τους, όταν πρόκειται για ομόλογα χωρίς τοκομερίδια [.] Με την [.] παρακράτηση του φόρου της παραγράφου αυτής εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των [.] ημεδαπών [... ] τραπεζικών [.] επιχειρήσεων [.], με την επιφύλαξη των οριζομένων από τις διατάξεις των άρθρων 99 και 106 [.]».

Στο άρθρο 99 του Κ.Φ.Ε. («Αντικείμενο του φόρου»), όπως ίσχυε κατά την αυτή χρήση, ορίζεται ότι

«1. Αντικείμενο του φόρου είναι:

α) [...] Ειδικά, σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρείες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για τον προσδιορισμό του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης γίνεται επιμερισμός των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των φορολογούμενων εσόδων και των αφορολόγητων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εσόδων. Περαιτέρω, σε περίπτωση διανομής στα ανωτέρω προκύψαντα φορολογούμενα κέρδη, προστίθεται το μέρος των αφορολόγητων κερδών ή των φορολογούμενων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. [...]».

Εξ άλλου, οι παράγραφοι 4 και 5 του άρθρου 109 ("Υπολογισμός του φόρου") του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν κατά την κρινόμενη χρήση (μετά την αντικατάσταση του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης β' της παραγράφου 4 με το άρθρο 13 παρ. 12 του ν. 2459/1997, Α' 17), προβλέπουν τα εξής :

«4. Από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν:

α) [.]

β) Ο φόρος που αναλογεί στο μέρος των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εισοδημάτων, που διανέμονται και με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φορολογία κέρδη του νομικού προσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 106 του παρόντος. Ειδικά για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρείες εκπίπτει από το συνολικό φόρο του νομικού προσώπου το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή προεισπράχθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το οποίο αναλογεί στη χρονική περίοδο που τα ως άνω νομικά πρόσωπα είχαν στο χαρτοφυλάκιο κυριότητάς τους τίτλους επενδύσεων που παράγουν τα εισοδήματα αυτά.

γ) [.]

5. Όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση».

Εξάλλου, με το άρθρο 26 παρ. 8 του ν. 2789/2000 (Α' 21), όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 6 του ν. 3522/2006 (Α' 276) και 19 του ν. 3610/2007 (Α' 258), ορίσθηκε ότι:

«Οι τόκοι, οι οποίοι προκύπτουν από ομολογίες που εκδίδουν στην ημεδαπή επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τους τόκους που προκύπτουν από ομολογίες τις οποίες εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο στην Ελλάδα [...]».

6. Επειδή, σε διατάξεις, που αφορούσαν διάφορα του κρινόμενου οικονομικά έτη, υπήρχε ρητή πρόβλεψη περί του δεν ήταν επιτρεπτή επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου που τυχόν προέκυπτε μετά την έκπτωση του φόρου που παρακρατήθηκε για εισόδημα τραπεζικής εταιρείας από τόκους ομολόγων, από τον συνολικό φόρο της τραπεζικής εταιρείας. Ειδικότερα, η διάταξη του άρθρου 17 παρ. 1 του ν. 2819/2000 (Α' 84) όριζε τα εξής :

«[.] οι τόκοι ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου, οι οποίοι καταβάλλονται από 1.1.2000 μέχρι και 31.7.2001 σε κατοίκους της ημεδαπής, φορολογούνται αυτοτελώς στο σύνολό τους σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παράγραφο 8 του [άρθρου 12 του ν. 2238/1994]. Σε αυτήν την περίπτωση, όταν δικαιούχοι των τόκων είναι τράπεζες [.] που λειτουργούν στην Ελλάδα, ο φόρος που παρακρατείται εκπίπτει εξ ολοκλήρου από το φόρο που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα αυτών των νομικών προσώπων. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο δεν επιστρέφεται».

Η ισχύς της διάταξης αυτής παρατάθηκε διαδοχικά μέχρι τις 31.12.2007 (άρθρα 2 παρ. 3 του ν. 2954/2001, Α' 255, 13 παρ. 20 του ν. 2992/2002, Α' 54, 30 παρ. 9 του ν. 3220/2004, Α' 15, 8 του ν. 3470/2006, Α' 132 και 10 του ν. 3670/2008, Α' 117), ενώ, στο μεταξύ, η διάταξη του άρθρου 10 παρ. 1 του ν. 3513/2006 (Α' 265), υπό τον τίτλο "Αυτοτελής φορολογία αποθεματικών", όρισε τα εξής:

«1. Επιβάλλεται αυτοτελής φορολογία εισοδήματος στα πιο κάτω αποθεματικά που έχουν σχηματίσει ημεδαπές τραπεζικές ανώνυμες εταιρείες, καθώς και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών και τα οποία εμφανίζονται στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2006 και δεν έχουν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου:

α) στα αποθεματικά, τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν, λόγω απαλλαγής αυτών κατ' εφαρμογή διατάξεων νόμων ή εγκυκλίων διαταγών,

β) στα αποθεματικά που προέρχονται από εισοδήματα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και για τα οποία ο παρακρατηθείς φόρος έχει εκπέσει εξ ολοκλήρου από τον αναλογούντα φόρο με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, και

γ) στα αποθεματικά που προέρχονται από εισοδήματα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και για τα οποία ο παρακρατηθείς φόρος δεν έχει εκπέσει εξ ολοκλήρου από τον αναλογούντα φόρο με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

2. Ο συντελεστής φορολογίας των αποθεματικών, τα οποία αναφέρονται στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου 1 ορίζεται σε δεκαπέντε τοις εκατό (15%) και των αποθεματικών που αναφέρονται στην περίπτωση γ' της ίδιας παραγράφου, σε δέκα τοις εκατό (10%). Ειδικά για τα αποθεματικά της περίπτωσης γ', ο φόρος που έχει καταβληθεί ή παρακρατηθεί για τα εισοδήματα αυτά δεν εκπίπτει από το φόρο ο οποίος προκύπτει με βάση την παράγραφο αυτή.

3. Για την απόδοση του φόρου που οφείλεται με βάση την παράγραφο 2, υποβάλλεται δήλωση στην αρμόδια για τη φορολογία του υπόχρεου νομικού προσώπου Δ.Ο.Υ., μέχρι την 30ή Νοεμβρίου του τρέχοντος έτους. Ο φόρος που προκύπτει με βάση τη δήλωση καταβάλλεται σε δύο (2) ίσες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης και η δεύτερη δόση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Δεκεμβρίου 2006. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου, καθώς και των μετόχων του. Το ποσό των αποθεματικών που φορολογήθηκε με αυτόν τον τρόπο, μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζεται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και δύναται, μετά την καταβολή του συνολικά οφειλόμενου φόρου, να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί ή να εξαχθεί στο εξωτερικό, όταν πρόκειται για αλλοδαπές επιχειρήσεις, χωρίς καμία άλλη φορολογική επιβάρυνση.

4. [...]» (η εν λόγω διάταξη, καθ' ο μέρος η θεσπιζόμενη με αυτήν φορολογική υποχρέωση εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής της έτους, κρίθηκε μη εφαρμοστέα ως αντικείμενη στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος με την ΣτΕ 112/2016 7μ.).

Περαιτέρω, η διάταξη του άρθρου 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010 (Α' 58) που περιείχε ανάλογη ρύθμιση προς εκείνη του άρθρου 17 παρ. 1 του ν. 2819/2000 για το -επόμενο του ήδη κρισιολογούμενουοικονομικό έτος 2010, όριζε τα εξής :

«Το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 των τραπεζών [.] δεν επιστρέφεται κατά το μέρος που οφείλεται σε φόρο που έχει παρακρατηθεί επί τόκων ομολόγων πάσης φύσεως».

Εξάλλου, με τη διάταξη του άρθρου 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012 (Α' 28) ορίσθηκε ότι

«Το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και μετά των τραπεζών [.] κατά το μέρος που οφείλεται σε φόρο που έχει παρακρατηθεί επί τόκων ομολόγων ή εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου και ομολόγων ημεδαπών επιχειρήσεων, με την εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη από τη δημιουργία του πιστωτικού υπολοίπου, κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά».

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση σε συνδυασμό προς τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα της υπόθεσης, η αναιρεσίβλητη τραπεζική εταιρεία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών την από 22.5.2009, περιγραφόμενη κατά περιεχόμενο στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αρχική δήλωση φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2009 (χρήση 1.1/31.12.2008) με επιφύλαξη περί του επιστρεπτέου πιστωτικού ποσού, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς από τη φορολογική αρχή. Αργότερα, η αναιρεσίβλητη υπέβαλε στην αυτή Δ.Ο.Υ. την .../23.7.2009 «Ανακλητική - Τροποποιητική» δήλωση φορολογίας εισοδήματος του αυτού ως άνω οικονομικού έτους (2009), με την οποία δήλωσε φορολογητέα κέρδη 228.877.300,43 ευρώ (αντί 228.043.630,68 ευρώ, που είχε δηλώσει με την αρχική δήλωσή της) και τον αναλογούντα επ' αυτών φόρο 50.704.291,63 ευρώ, τον δε συμπληρωματικό φόρο επί των εισοδημάτων της από ακίνητα σε 231.665,44 ευρώ, ανερχομένου του συνολικού φόρου σε 51.144.374,50 ευρώ (αντί 50.935.957,07 ευρώ της αρχικής δήλωσης), ανεγράφη δε το ποσό αυτό στον Κ.Α. 700 της ανακλητικής - τροποποιητικής δήλωσης. Το ποσό αυτό ανεγράφη επίσης και στον ΚΑ 410 της δήλωσης αυτής «Μείον φόρος που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα ...» παρά το γεγονός ότι στη σελίδα 3 της δήλωσης και στην ένδειξη «β) Τόκοι μερίσματα αλλοδαπής κ.λ.π.» ως παρακρατηθείς φόρος στα έσοδα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο ανεγράφη το ποσό των 61.923.630,95 ευρώ (αντί του αναγραφόμενου στην αντίστοιχη ένδειξη της αρχικής δήλωσης ποσού των 61.842.789,04 ευρώ). Αποτέλεσμα ήταν, κατά την εκκαθάριση της τελευταίας αυτής δήλωσης (ανακλητικής - τροποποιητικής), μετά την έκπτωση του φόρου που προκαταβλήθηκε (84.749.839,73 ευρώ, Κ.Α. 008), του φόρου που παρακρατήθηκε (7.311.095,69 ευρώ, ΚΑ 009), του φόρου που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα (51.144.374,50 ευρώ, ΚΑ 410), και του φόρου αλλοδαπής (19.172.585,13 ευρώ, ΚΑ 600) και την προσθήκη προκαταβολής φόρου τρέχουσας χρήσης (43.833.278,81 ευρώ, ΚΑ 014), τελών χαρτοσήμου (146.266,78 ευρώ ΚΑ 006) και της εισφοράς ΟΓΑ στα τέλη χαρτοσήμου (29.253,36 ευρώ, ΚΑ 007), να προκύψει πιστωτικό ποσό φόρου για επιστροφή 67.224.721,60 ευρώ (ΚΑ 703) αντί 67.433.139,03 ευρώ με βάση την αρχική. Ταυτόχρονα, η αναιρεσίβλητη υπέβαλε και την 26291/23.7.2009 επιφύλαξη, στην οποία ανέφερε ότι στον ΚΑ 410 της δήλωσής της αυτής (ανακλητικής - τροποποιητικής) ανέγραψε τον εκπεστέο φόρο που παρακρατήθηκε στα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματά της στο ποσό των 51.144.374,50 ευρώ, συμμορφούμενη με τις υποδείξεις της φορολογικής αρχής, αν και το ποσό του εν λόγω παρακρατηθέντος φόρου ανερχόταν σε 61.923.630,95 ευρώ. Ανέφερε ακόμη ότι το εν λόγω ποσό των 61.923.630,95 ευρώ «έπρεπε να θεωρηθεί ως αφορών κέρδη τα οποία δεν φορολογούνται αυτοτελώς», και, επομένως, «δεν είναι μόνο εκπεστέο αλλά και επιστρεπτέο» και ότι «το ποσό αυτό έπρεπε να προστεθεί στο ποσό των 7.311.095,69 ευρώ του κωδικού της δήλωσης 009, δηλαδή στους παρακρατηθέντες φόρους από πλήρως (και όχι κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης) φορολογούμενα εισοδήματα, έτσι ώστε στον κωδικό της δήλωσης 009 να τεθεί το ποσό των 61.923.630,95 + 7.311.095,69 = 69.234.726,64 ευρώ, δηλαδή να εκπεσθεί ποσό φόρου κατά 10.779.256,45 ευρώ μεγαλύτερο του εκπεσθέντος, με αποτέλεσμα το πιστωτικό ποσό για επιστροφή «να διαμορφωθεί σε 121.837.256,86 ευρώ, δηλαδή κατά ποσό 10.779.256,45 ευρώ μεγαλύτερο του δηλωθέντος ως επιστρεπτέου φόρου χρήσεως 2008 και κατά ποσό 43.833.278,81 μεγαλύτερο του δηλωθέντος ως επιστρεπτέου φόρου λόγω του μηδενισμού της προκαταβολής τρέχουσας χρήσεως». Ζήτησε δε να γίνει δεκτή η ανωτέρω επιφύλαξή της και να της επιστραφεί το ως άνω ποσό των 121.837.256,86 ευρώ.

Κατά της σιωπηρής απόρριψης της επιφύλαξης η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, με την οποία, όπως το οικείο αίτημα περιορίσθηκε με το από 2-10-2014 υπόμνημα της αναιρεσίβλητης, ζήτησε να της επιστραφεί εντόκως ποσό πιστωτικού υπολοίπου 4.253.738,34 ευρώ. Ειδικότερα, κατά τα αναφερόμενα στο υπόμνημά της,

α) η αναιρεσίβλητη κατά την ένδικη χρήση 1.1.2008 έως 31.12.2008 απέκτησε εισοδήματα (τόκους) του άρθρου 12 του ΚΦΕ ύψους 619.236.309,50 ευρώ και κατέβαλε φόρους ύψους 61.825.238,82 ευρώ πλέον 107.250 ευρώ από εγγραφές τακτοποίησης εντός της χρήσης 2009 που αφορούσαν τη χρήση 2008, αφού δε αφαιρέθηκαν φόροι ύψους 8.857,87 ευρώ των οποίων η Τράπεζα δεν ζήτησε τον συμψηφισμό και οι οποίοι επιβάρυναν τα αποτελέσματα αυτά γιατί δεν προσκομίστηκαν βεβαιώσεις παρακράτησης φόρου από τους πελάτες/εκδότες ομολογιακών δανείων, αυτή ζήτησε τον συμψηφισμό φόρου ποσού 61.923.630,95 ευρώ,

β) από το άνω ποσό (των 61.923.630,95 ευρώ) η Τράπεζα συμψήφισε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2009, το ποσό των 51.144.374,50 ευρώ λόγω ύπαρξης κυρίου και συμπληρωματικού φόρου της εν λόγω χρήσης, ενώ το ποσό των 10.779.256,45 ευρώ (61.923.630,95 - 51.144.374,50 ευρώ) ζήτησε προς επιστροφή μέσω της ένδικης προσφυγής και

γ) το ως άνω αιτούμενο ποσό (των 10.779.256,45 ευρώ) μειώθηκε κατά ποσό 6.526.518,11 ευρώ, το οποίο αφορά φόρο 25% επί λογιστικών διαφορών που της καταλογίσθηκαν με τον φορολογικό έλεγχο της χρήσης 2008, με αποτέλεσμα το συνολικό πιστωτικό υπόλοιπο φόρου που προκύπτει προς επιστροφή να ανέρχεται σε 4.253.738,34 ευρώ. Με την προσφυγή της η αναιρεσίβλητη προέβαλε ότι τα κατά τη χρήση 2008 εισοδήματά της (τόκοι αναλογούντες στον χρόνο διακράτησης των αντίστοιχων τίτλων 616.516.123,10 ευρώ και μη αναλογούντες στον χρόνο διακράτησης των αντίστοιχων τίτλων 2.720.186,40 ευρώ, για τους οποίους κατέβαλε φόρο 10% ύψους 61.651.612,31 ευρώ και 272.018,64 ευρώ, αντιστοίχως, συνολικά, δε, 61.923.630,95 ευρώ) φορολογούνται, μετά την ισχύ του άρθρου 26 του ν. 3634/2008, πλήρως και όχι κατ' ειδικό τρόπο με αποτέλεσμα οι παρακρατηθέντες φόροι να είναι επιστρεπτέοι σύμφωνα με την περ. α' της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., σε κάθε δε περίπτωση οι παρακρατηθέντες φόροι στους τόκους που αναλογούν στον χρόνο διακράτησης των αντίστοιχων τίτλων, να είναι επιστρεπτέοι σύμφωνα με την περ. β' της ίδιας παραγράφου, ελλείψει ρητής νομοθετικής απαγόρευσης επιστροφής του φόρου για την ένδικη χρήση. Περαιτέρω, με το από 2-10-2014 υπόμνημά της η αναιρεσίβλητη υποστήριξε ότι το ζήτημα της επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου παρακρατηθέντος φόρου επί εισοδημάτων φορολογηθέντων κατ' ειδικό τρόπο επιλύθηκε με την 1463/2014 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, σε περίπτωση έλλειψης ρητής νομοθετικής απαγόρευσης, όπως αυτή της ένδικης χρήσης, καταφατικά.

Με την έκθεση απόψεών της επί της προσφυγής η φορολογική αρχή υποστήριξε ότι

«συνέπεια της αυτοτέλειας του ειδικού συστήματος φορολόγησης του άρθρου 12 ΚΦΕ είναι, ότι ο φόρος που παρακρατείται από τη διάταξη αυτή, δεν εκπίπτει από τον καταβαλλόμενο κατά τις γενικές διατάξεις φόρο, ούτε επιστρέφεται, εκτός αν αυτό προβλέπεται με ρητή διάταξη νόμου . χωρίς ρητή νομοθετική πρόβλεψη δεν επιτρέπεται η επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου σε περίπτωση ύπαρξης πιστωτικού υπολοίπου κατά την εκκαθάριση της φορολογικής δήλωσης. Τέτοια πρόβλεψη δεν υπάρχει στη διάταξη του άρθρου 109 παρ. 5, η οποία παρέχει απλώς τη δυνατότητα συμψηφισμού του ως άνω φόρου με το χρεωστικό υπόλοιπο που προκύπτει από τη δήλωση προς βεβαίωση ... ».

8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ερμηνεύθηκαν οι προεκτεθείσες διατάξεις των άρθρων 12 παρ. 8, 109 παρ. 4 και 5 του Κ.Φ.Ε., 26 παρ. 8 του ν. 2789/2000, 17 παρ. 1 του ν. 2819/2000 και 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010 σύμφωνα με την 1463/2014 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Επικρατείας. Με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε ότι από τις διατάξεις αυτές συνάγεται πως όποτε ο νομοθέτης θέλησε να αποκλείσει την επιστροφή τυχόν προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου μετά την έκπτωση του φόρου, που παρακρατήθηκε για εισόδημα τραπεζικής εταιρείας από τόκους ομολόγων, από τον συνολικό φόρο και τον συμπληρωματικό φόρο της τραπεζικής εταιρείας αυτής, το όρισε ρητώς, επομένως, εφόσον κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος [επρόκειτο για το οικ. έτος 2011 (χρήση 2010)], δεν περιέλαβε σχετική απαγόρευση, το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο μετά την εφαρμογή των προβλεπομένων στο άρθρο 109 παρ. 4 και 5 του Κ.Φ.Ε. ήταν επιστρεπτέο. Έτσι και με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία παραπέμπει στην ΣτΕ 1463/2014, κρίθηκε ότι, αφού κατά το οικονομικό έτος 2009 ο νομοθέτης δεν περιέλαβε απαγόρευση επιστροφής τυχόν προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου μετά την έκπτωση του φόρου που παρακρατήθηκε για εισόδημα τραπεζικής εταιρείας από τόκους ομολόγων από τον συνολικό φόρο και τον συμπληρωματικό της τραπεζικής αυτής εταιρείας, μη νομίμως απορρίφθηκε σιωπηρώς η επιφύλαξη που διατύπωσε η αναιρεσίβλητη στην από 23-7-2009 ανακλητική τροποποιητική δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2009, κατά το μέρος της που αφορούσε στην επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου που προέκυπτε βάσει της δήλωσης αυτής, μετά την έκπτωση, από τον συνολικό φόρο που αντιστοιχούσε στο εισόδημά της του εν λόγω οικονομικού έτους, του φόρου που είχε παρακρατηθεί επί του εισοδήματός της από τόκους ομολόγων, ακυρώθηκε η σιωπηρή αυτή απόρριψη κατά το ως άνω μέρος της, διατάχθηκε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν προκύπτοντος από τον κατά το άρθρο 109 παρ. 4 και 5 του Κ.Φ.Ε. συμψηφισμό, πιστωτικού υπολοίπου.

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η εν λόγω κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι, ως εκ της αυτοτελούς φορολόγησης των επίμαχων εισοδημάτων (φορολόγηση συγκεκριμένης κατηγορίας εισοδημάτων, με συντελεστή μικρότερο του γενικώς ισχύοντος, με ειδικές εξαιρέσεις και απαλλαγές και με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, τα οποία δεν προσαυξάνουν τα γενικά κέρδη της τράπεζας αλλά αντιθέτως αφαιρούνται από αυτά κατά το άρθρο 99 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.), ο επ' αυτών φόρος δεν εκπίπτει από τον κατά τις γενικές διατάξεις φόρο επί των λοιπών εισοδημάτων ούτε συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται παρά μόνον εφόσον αυτό προβλέπεται ρητώς, από δε τον συνδυασμό των άρθρων 12, 99 παρ. 1 περ. α και 109 παρ. 4-5 του Κ.Φ.Ε. συνάγεται πως η έκπτωση του ένδικου φόρου προϋποθέτει ότι προκύπτει φόρος προς βεβαίωση, καθώς η προβλεπόμενη φορολογική ελάφρυνση των τραπεζών με τη μορφή της έκπτωσης εξικνείται έως τον συμψηφισμό του ένδικου φόρου με τον οφειλόμενο κατά τις γενικές διατάξεις φόρο, δεν προβλέπεται δηλαδή επιστροφή πέραν του συμψηφιζόμενου με τον φόρο που προκύπτει προς βεβαίωση, ποσού, ενώ, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι ο νόμος σιωπά επί του ζητήματος της επιστροφής ή μη τυχόν πιστωτικού υπολοίπου, η άποψη περί επιστροφής αυτού θα αντέκειτο στην αρχή της νομιμότητας των ενεργειών της Διοίκησης, στην αρχή της στενής γραμματικής ερμηνείας της διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε. που περιορίζει τη φορολογική υποχρέωση των τραπεζών από την αυτοτελή φορολόγηση των εισοδημάτων τους από κινητές αξίες με τον ολικό ή μερικό συμψηφισμό του παρακρατηθέντος φόρου αναλόγως του ποσού του φόρου που προκύπτει προς βεβαίωση κατά τις γενικές διατάξεις, καθώς και στο άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. που προβλέπει περιοριστικά περιπτώσεις εξαίρεσης ή απαλλαγής από την αυτοτελή φορολόγηση. Τέλος, προβάλλεται πως υπέρ της υποστηριζόμενης από το Δημόσιο ερμηνείας συνηγορεί και η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012. Ως προς το παραδεκτό του λόγου, ενόψει της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι με τους παραπάνω λόγους τίθεται το ευρύτερο νομικό ζήτημα, το οποίο δεν έχει αντιμετωπισθεί ειδικώς από τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ούτε από τις αποφάσεις ΣτΕ 1463/2014 και τη μεταγενέστερη 1833/2015, η οποία επανέλαβε την αυτή κρίση για το οικονομικό έτος 2000), εάν, σε περίπτωση αυτοτελούς φορολόγησης ορισμένης κατηγορίας εισοδήματος, όπως, εν προκειμένω, το εισόδημα από τόκους ομολόγων, με παράλληλη πρόβλεψη περί έκπτωσης του παρακρατηθέντος για αυτό το εισόδημα τραπεζικής επιχείρησης φόρου από τον αναλογούντα κατά τις γενικές διατάξεις και τον συμπληρωματικό φόρο του εισοδήματος αυτής, χωρεί επιστροφή τυχόν πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει από την εν λόγω έκπτωση. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς.

10. Επειδή, κατά την ένδικη χρήση, σύμφωνα με τις διατάξεις που διείπαν τη φορολόγηση του εισοδήματος των τραπεζών, το εισόδημα τραπεζικής εταιρείας από τόκους ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή ημεδαπών επιχειρήσεων υπέκειτο σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή 10% και με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των ημεδαπών τραπεζικών επιχειρήσεων υπό την επιφύλαξη των οριζομένων στα άρθρα 99 και 106 του Κ.Φ.Ε. (άρθρα 12 παρ. 8 Κ.Φ.Ε., 26 παρ. 8 ν. 2879/2000), μέρος του δε, εξευρισκόμενο με επιμερισμό των συνολικών καθαρών κερδών σε αναλογούντα στα φορολογούμενα κατά τις γενικές διατάξεις και σε αναλογούντα στα αφορολόγητα ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ανάλογα με το ύψος των φορολογουμένων βάσει των γενικών διατάξεων και των αφορολογήτων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο, αφαιρείτο από το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος αυτών (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α εδ. γ-δ Κ.Φ.Ε.), πλην, σε περίπτωση διανομής και κατά το μέρος που αναλογούσε στα διανεμόμενα κέρδη, το μέρος αυτό προσετίθετο στα φορολογούμενα κέρδη μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α εδ. ε Κ.Φ.Ε.), το δε υπόλοιπο εφορολογείτο σε περίπτωση μεταγενέστερης (σε διάφορη της φορολογούμενης χρήση) διανομής των εν λόγω εισοδημάτων (άρθρο 99 παρ. 1 περ. α, πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 του Κ.Φ.Ε.). Και ναι μεν στην παράγραφο 12 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε., η οποία προσετέθη με το άρθρο 26 παρ. 1 του ν. 3634/2008 (Α' 9/29.1.2008) και εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου, σε εισοδήματα που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου 2007 και μετά, ορίζεται ότι «Τα κέρδη των τραπεζικών ανωνύμων εταιρειών κάθε διαχειριστικής χρήσης που προέρχονται από την εφαρμογή των διατάξεων [...] του άρθρου 99 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και τα οποία μετά την έγκριση του ισολογισμού και τη διάθεση των κερδών της οικείας διαχειριστικής περιόδου από τη γενική συνέλευση των μετόχων, δεν έχουν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου και εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού ή συγκεντρωτικά στον ισολογισμό και αναλύονται στο προσάρτημα (σημειώσεις επί των οικονομικών καταστάσεων) από τις εταιρείες που τηρούν τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Δ.Π.Χ.Π.), υπόκεινται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου με το συντελεστή φορολογίας που ορίζεται από το άρθρο 109 του Κ.Φ.Ε.. Προς τούτο, το νομικό πρόσωπο υποβάλλει ιδιαίτερη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του ένατου μήνα από τη λήξη της οικείας διαχειριστικής περιόδου και καταβάλλει το φόρο που προκύπτει σε τρεις ίσες μηνιαίες δόσεις [...]. Με τη δήλωση αυτή δεν βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου εισοδήματος. Δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή του οφειλόμενου φόρου θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα. Με την καταβολή του φόρου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων για τα πιο πάνω κέρδη. Τα φορολογηθέντα αυτά κέρδη, μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της τράπεζας και δύνανται οποτεδήποτε να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν, χωρίς περαιτέρω φορολογική επιβάρυνση [...]».

Ωστόσο, όπως προκύπτει τόσο από το γράμμα της εν λόγω, στενώς ερμηνευτέας ως επιβάλλουσας φορολογικό βάρος, διάταξης, όσο και από την οικεία αιτιολογική έκθεση, στην οποία γίνεται αναφορά σε "μέρος αφορολόγητων εσόδων που δεν διανεμήθηκαν μέσα στη χρήση", η διάταξη αυτή δεν αφορά σε "φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση φορολογικής υποχρέωσης εισοδήματα", γεγονός που δικαιολογεί και την έλλειψη πρόβλεψης περί συμψηφισμού, με τον φόρο που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά, του παρακρατηθέντος φόρου 10% (πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 Κ.Φ.Ε., βλ. και επόμενη σκέψη). Το αντίθετο δεν συνάγεται από την ερμηνεία που υιοθέτησε η φορολογική αρχή με τη στερούμενη δεσμευτικού χαρακτήρα εγκύκλιο ΠΟΛ 1129/2008 (βλ. παρ. 2 in fine, εφαρμογή της οποίας υποδηλώνει η μνημονευόμενη στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ως προσκομισθείσα από την αναιρεσίβλητη, από 29-9-2009 δήλωση φορολογίας αποθεματικών τραπεζικών επιχειρήσεων προς τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ, οικονομικού έτους 2008). Το αντίθετο δεν συνάγεται ούτε από την αιτιολογική έκθεση της διάταξης της παραγράφου 5 του άρθρου 16 του ν. 3842/2010 (Α' 58), με την οποία μεταγενέστερα επεξετάθη το καθεστώς των τραπεζών και σε συνεταιριστικές τράπεζες. Συγκεκριμένα, τα διαλαμβανόμενα σε αυτήν για "έσοδα αφορολόγητα ή εισοδήματα που φορολογήθηκαν κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (τόκοι από ομόλογα Ελληνικού Δημοσίου ...) και εμφανίζονται στον ισολογισμό ως αδιανέμητα" δεν μπορούν να οδηγήσουν σε παραγνώριση του γράμματος της διάταξης του άρθρου 26 παρ. 1 του ν. 3634/2008 (πρβλ. ΣτΕ 1261/1976, 3046/1997 7μ., 360/2017). Υπό τα ως άνω δεδομένα, κατά την ένδικη χρήση, για τα εισοδήματα των τραπεζικών επιχειρήσεων από τόκους ομολόγων ίσχυε σύστημα αυτοτελούς φορολόγησης, είναι δε απορριπτέα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το από 11-5-2017 υπόμνημα της αναιρεσίβλητης.

11. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προπαραταθείσες διατάξεις, στην περίπτωση των λοιπών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών, εταιρειών, ο φόρος που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για όλα γενικώς τα εισοδήματα τα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, μεταξύ των οποίων τα φορολογηθέντα αυτοτελώς κατ' άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε., εκπίπτει από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου της εταιρείας κατά το ποσό που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρος των ως άνω κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντων εισοδημάτων, με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φόρο κέρδη της ανώνυμης εταιρείας κατά τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 106 του Κώδικα. Ειδικά, όμως, στην περίπτωση των τραπεζικών εταιρειών το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κώδικα εισάγει διάφορη ρύθμιση ορίζοντας ότι από τον συνολικό φόρο που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα της εταιρείας εκπίπτει, κατ' αρχήν, ολόκληρο το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο στην ίδια χρήση με συνέπεια σε περίπτωση διανομής των εν λόγω εισοδημάτων σε μεταγενέστερη χρήση να μην υπάρχει υπόλοιπο (καταβληθέντος/παρακρατηθέντος) φόρου προς έκπτωση.

Όμως, από τη διατύπωση της τελευταίας αυτής διάταξης, ρητώς αναφερόμενης μόνο σε "έκπτωση φόρου" από τον συνολικώς αναλογούντα στο φορολογούμενο εισόδημα των τραπεζικών εταιρειών φόρο και ενόψει της φύσεως της επιβαλλόμενης κατά το άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. φορολογίας ως αυτοτελούς, μη συνιστώσης, κατ' αρχήν, μέρος του φορολογούμενου κατά τις γενικές διατάξεις εισοδήματος των ως άνω εταιρειών, συνάγεται ότι η έκπτωση του φόρου 10% που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε κατά το άρθρο 12 παρ. 8 του εν λόγω Κώδικα τελεί κατά νόμο υπό την προϋπόθεση της ύπαρξης φορολογούμενου κατά τις γενικές διατάξεις εισοδήματος της τραπεζικής εταιρείας και, συνακόλουθα, προκύπτοντος προς βεβαίωση φόρου και δη ποσού επαρκούς για να χωρήσει έκπτωση του νομίμως παρακρατηθέντος κατά τα ανωτέρω φόρου, ενώ στην περίπτωση ανεπαρκών φορολογητέων κερδών ή μη ύπαρξης φορολογητέων κερδών αλλά ζημίας δεν χωρεί μερική ή ολική, αντιστοίχως, επιστροφή του ως άνω καταβληθέντος φόρου 10%, διότι η επιστροφή του φόρου αυτού θα σήμαινε εν τοις πράγμασι ανατροπή της κατ' άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. αυτοτελούς φορολογίας και επιστροφή νομίμως οφειλόμενου φόρου, το οποίο ουδόλως προβλέπεται, ενώ αντιθέτως αυτό που προβλέπεται είναι η αναβολή της πλήρους φορολόγησης των καθαρών κερδών που αναλογούν στα εν λόγω -κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθένταεισοδήματα μέχρι τη διανομή τους (βλ. άρθρο 99 παρ. 1 περ. α, πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 Κ.Φ.Ε.), οπότε και θα χωρήσει η έκπτωση του καταβληθέντος φόρου 10% από τον τελικώς οφειλόμενο για τα εν λόγω κέρδη φόρο. Άρα, κατά την αληθή έννοια των διατάξεων αυτών, στην περίπτωση που ο φόρος που προκύπτει για το φορολογούμενο βάσει των γενικών διατάξεων εισόδημα των τραπεζικών ανωνύμων εταιρειών δεν επαρκεί για την έκπτωση του φόρου που παρακρατήθηκε για τα επίμαχα αυτοτελώς φορολογούμενα εισοδήματα αυτών, το πιστωτικό υπόλοιπο του παρακρατηθέντος φόρου δεν επιστρέφεται μεν, παραμένει όμως προς έκπτωση στον χρόνο της διανομής των κερδών που αναλογούν στα κατ' ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, όπως παραμένει προς έκπτωση για τον ίδιο χρόνο της διανομής το σύνολο του παρακρατηθέντος φόρου σε περίπτωση ζημίας. Η ερμηνευτική αυτή εκδοχή επιρρωνύεται άλλωστε και από τη διατύπωση της παρ. 5 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., που ορίζει ότι όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση. Διάφορο άλλωστε είναι το ζήτημα της επιστροφής τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου - επιστροφής, η οποία αποτελεί συνέπεια της συνταγματικής αρχής της νομιμότητας του φόρου (άρθρ. 78 του Συντάγματος), ανεξαρτήτως ρητής πρόβλεψης του φορολογικού νόμου, ζήτημα πάντως που δεν τίθεται εν προκειμένω.

12. Επειδή, εξάλλου, οι προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 17 παρ. 1 του ν. 2819/2000, 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010 και 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012 που αποκλείουν την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου, ανεξαρτήτως του ότι δεν είναι εφαρμοστέες εν προκειμένω, αφού δεν ίσχυαν κατά την ένδικη χρήση, πάντως δεν αντιτίθενται στην ανωτέρω ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε.. Πράγματι, οι διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 2819/2000, της οποίας η ισχύς παρατάθηκε με διαδοχικά νομοθετήματα μέχρι την 31-12-2007, και του άρθρου 10 παρ. 3 του ν. 3842/2010 δεν εισήγαγαν νέα ρύθμιση, αλλά επανέλαβαν -αν και όλως ελλειπτικώςτα ήδη ισχύοντα βάσει των άρθρων 12 παρ. 8, 99 παρ. 1 και 109 παρ. 4 περ. β του Κ.Φ.Ε.. Διαφοροποίηση ως προς τις ρυθμίσεις του άρθρου 109 παρ. 4 (περ. β) και 5 του Κ.Φ.Ε. επήλθε για τις τραπεζικές ανώνυμες εταιρείες για τα οικονομικά έτη 2011 και μετά (μη καταλαμβάνουσα την κρινόμενη υπόθεση) με το άρθρο 3 παρ. 6 του ν. 4046/2012.

13. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η προπαρατεθείσα κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι μη νομίμως απορρίφθηκε σιωπηρώς η επιφύλαξη που διατύπωσε η αναιρεσίβλητη στην από 23-7-2009 ανακλητική-τροποποιητική δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2009, κατά το μέρος της που αφορούσε στην επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου που προέκυπτε βάσει της δήλωσης αυτής, μετά την έκπτωση, από τον συνολικό φόρο που αντιστοιχούσε στο εισόδημά της του εν λόγω οικονομικού έτους, του φόρου που είχε παρακρατηθεί επί του εισοδήματός της από τόκους ομολόγων, καθώς και ότι έπρεπε να ακυρωθεί η σιωπηρή αυτή απόρριψη κατά το ως άνω μέρος της, δεν είναι νόμιμη, όπως βασίμως προβάλλεται, ενώ είναι απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το υπόμνημα της αναιρεσίβλητης. Πρέπει, συνεπώς, να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση.

14. Επειδή, η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό και, κατά συνέπεια, το Δικαστήριο την κρατεί και δικάζει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989.

15. Επειδή, για την άσκηση της προσφυγής καταβλήθηκε παράβολο 175 ευρώ (2243590, 4649011 γραμμάτια παραβόλου Α σειράς, 2662832, 3189957, 4885379/2013 όμοια, 2739614, 3607160, 4302880/2014 όμοια) αντί του οφειλομένου των 100 ευρώ [άρθρο 277 παρ. 2 Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α' 97), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 45 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) και εφαρμόζεται στις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού διαφορές, βλ. άρθρο 45 παρ. 2 ν. 3900/2010, ΣτΕ 601/2012 Ολομ., 509/2017]. Ως εκ τούτου, πρέπει να επιστραφεί στην προσφεύγουσα το επιπλέον καταβληθέν ποσό των 75 ευρώ, ανεξάρτητα από την έκβαση της δίκης, σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 277 του Κ.Δ.Δ..

16. Επειδή, περαιτέρω, το Δικαστήριο απορρίπτει τους λόγους της προσφυγής (βλ. σκέψη 7) καθώς και την προσφυγή στο σύνολό της, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στις σκέψεις 10-12 της παρούσας απόφασης.

17. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι η προσφεύγουσα εταιρεία πρέπει να απαλλαγεί από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη, σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2528/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει και απορρίπτει την προσφυγή.

Διατάσσει την απόδοση παραβόλου 75 ευρώ που καταβλήθηκε για την προσφυγή.

Διατάσσει την κατάπτωση του υπολοίπου παραβόλου των 100 ευρώ που καταβλήθηκε για την προσφυγή.

Απαλλάσσει την προσφεύγουσα εταιρεία από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαΐου 2017, 29 Μαΐου και 18 Ιουνίου 2018

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Ο Γραμματέας του Β' Τμήματος

Ε. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Ιουλίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Κ. Κεχρολόγου